高雄高等行政法院判決
105年度訴字第52號民國105年3月30日辯論終結原 告 陳金德訴訟代理人 焦文城 律師
施秉慧 律師顏雅嫺 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 蔡雲蘭上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104年12月14日臺財訴字第10413965320號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告利用預告登記迂迴規避之不正當方法，於民國100年12月12日出售其持有期間在1年以內之高雄市○○區○○巷00○00號房屋（即高雄市○○區○○段○○○○號）及其坐落基地即同段1056-7地號土地與同段1056-31地號土地應有部分19/600（以下併稱系爭房地），未依規定於訂約之次日起30日內申報及繳納特種貨物及勞務稅，案經被告函查後，原告始於103年9月30日補申報系爭房地之銷售價格新臺幣（下同）7,500,000元，並於同年10月14日按銷售價格之15％，補繳特種貨物及勞務稅計1,125,000元，被告乃按所漏稅額1,125,000元處以1.5倍之罰鍰計1,687,500元。原告對罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追減罰鍰1,125,000元，原告就未予追減之罰鍰562,500元部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)本件原告確屬初犯，應依漏稅額之0.25倍裁罰之：
1.被告104年7月23日財高國稅法二字第1040110874號復查決定書以：「……查申請人於特銷稅實施後，於101年度（他案）曾出售持有期間1年內之土地，業經原查101年5月25日（調查基準日）進行調查，申請人始於102年5月23日補申報及繳納特銷稅，經原查按所漏稅額104,695元裁處0.25倍罰鍰，申請人未申請復查，業已確定，此有本局102年12月2日102年度財高國稅法違字第02102000461號裁處書附卷可稽（該案已確定）。準此，本件系爭房地原查於103年5月2日（調查基準日）進行調查，核屬特銷稅條例施行後第2次查獲事件，並以申請人係1年內經第1次查獲且已繳清稅款，應依修正前參考表按所漏稅額1,125,000元處0.5倍之罰鍰562,500元（1,125,000元0.5倍），與原處罰鍰1,687,500元之差額1,125,000元（1,687,500元－562,500元）應予追減。」為由，認原告非特種貨物及勞務稅條例施行以來初次違犯，故無「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）中施行後經第1次查獲者以漏稅額0.25倍裁罰規定之適用，僅能適用「1年內經第1次查獲且已繳稅款」而以漏稅額之0.5倍裁罰倍數處罰之，惟原告不服，提起訴願，又遭訴願決定以相同理由駁回，故本件起訴範圍即為關於未予追減之罰鍰562,500元。
2.上開復查決定書及訴願決定書所述前案以原調查機關於101年5月25日進行調查，原告於102年5月23日始補申報及繳納特種貨物及勞務稅，故該次已屬第1次違犯，故於本件並無
0.25倍裁罰倍數之適用，惟：⑴被告主張其於101年5月25日進行調查云云，並未說明所依據之事證，已難採取。
⑵退步言之，縱前案原調查機關著手進行調查，僅係機關內部
之行政作業，非即代表原告違犯事實業經確定，應經過完整調查程序、正式裁處後，始能認定原告確有違犯之行為，而屬第1次遭查獲，合先敘明。
⑶查於101年5月間之案件，被告以102年5月20日財高國稅新銷
字第1020231154號函通知原告應於102年5月24日下午2時30分至其所屬新興稽徵所銷售稅股備詢，上開函文發文日期雖係「102年5月20日」，但投郵後始終未送達，依信封上之記載於102年5月23日仍無法送達，是原告係於102年5月24日以後始收受送達，在此之前，原告無從知悉調查機關在何時啟動調查且正進行調查，亦不知自己違犯特種貨物及勞務稅條例，至被告所屬新興稽徵所備詢前，早已於102年5月23日主動繳納稅款，並補繳利息，備詢通知書亦係於原告完納稅款後始送達原告。
⑷又原告於收受備詢通知後亦至稽徵所備詢，完成備詢後接到
稅務人員以電話通知近日內原告會接到罰款繳款單，完成繳款後此案即會終結，不再要求原告至稽徵所備詢；原告為免紛爭，於收受繳款單隨即繳款並依指示傳真繳款單至稽徵所，而原告所收受之信件僅有繳款單及自動補繳利息退款支票，並無「裁處書」，被告亦怠於就上開裁處書提出送達原告之證明，故原告實無從知悉此繳款單即為罰鍰，惟因均已完納，故原告並未提起復查。
⑸承上所述，原告既係於調查機關調查開始、裁處前，早已主
動繳納申報稅款，備詢通知函之送達亦均晚於原告主動繳納之時點，原告實不知調查機關究係何時開始調查，則難認原告該次補報行為屬經調查機關調查完備後進行裁處之「第1次查獲」，被告復查決定對「第1次查獲」之事實認定應有錯誤。
3.綜上，本件始應係原告第1次遭查獲違犯特種貨物及勞務稅條例之行為，故應有裁罰倍數參考表中「如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰」之適用，復查決定及訴願決定認事用法均有疏誤。
(二)退步言之，本件與特種貨物及勞務稅條例所欲規範、杜弊之情形相異，違犯情節亦屬輕微，縱非屬初犯，亦應依本件情節減輕裁罰倍數，始符合比例原則：
1.按特種貨物及勞務稅條例之立法背景係鑒於現行稅制下，房屋及土地短期交易之移轉稅負偏低甚或無稅負，且高額消費帶動物價上漲引發負面感受，為符合社會期待，營造優質租稅環境，爰參考美國、新加坡、南韓及香港之立法例，擬具特種貨物及勞務稅條例，以健全房屋市場，衡平社會負面感受，維護租稅公平。立法效益為：⑴健全房屋市場：對非自住不動產短期內移轉加徵稅賦，可避免房價不斷攀升，促使房地產回歸合理正常之市場交易，以利國家整體之長遠發展。⑵維護租稅公平：高消費帶動物價上揚引發社會不良觀感，對高價貨物或勞務課徵特種貨物及勞務稅，可維護租稅公平，衡平社會觀感。
2.查本件原告出售之系爭房地於買受時係一火災屋，室內動產均已燒毀，裝潢、屋牆亦損壞不堪，倘不加以改建修復，並無居住或使用之可能，是其殘存價值不高，原告實無以短期持有該屋買賣而獲高利潤之可能，本件事實與上開特種貨物及勞務稅條例所欲規避之短期房地買賣、炒作價格之情形迴然不同。
3.又原告於向法院拍定後，為辦理系爭房地之所有權移轉，除已支付之拍賣保證金94萬元、價金4,519,900元外，另繳納29,310元之契稅、1,161元之土地移轉登記規費，嗣原告自行出資改建又支出813,000元以上（參見工程契約書第4頁），總計已花費6,303,371元，此尚未計入其他雜項支出及為自住所增設之裝潢、設備，粗略估計原告買受系爭房地到用於自住應已花費700萬元以上。然原告將系爭房地併另一同段1056-31地號土地出售所得僅750萬元，扣除1056-31地號土地之價值，幾乎未自系爭房地之出售獲取利潤，且尚須繳納本件特種貨物及勞務稅款，是原告於短期出售本件房地並無炒作市場價格、使房地產價值攀升進而影響正常房地產市場交易之情事，與特種貨物及勞務稅條例欲防範之情形迴異，況房地合一稅制即將實施，屆時特種貨物及勞務稅亦將廢除，原告繳納本件稅款1,125,000元後已無獲利，甚而虧損，本件裁罰應效法房地合一稅制，僅就獲利者課稅，始符公允。
4.又被告復查決定書記載：「……本件出售時持有期間未滿1年，且申請人名下尚有多筆不動產，核無行為時特銷稅條例第5條各款排除課稅之情形……。」及訴願決定書記載：「……經審理訴願人持有系爭房地期間未滿1年，且出售時名下尚有多筆不動產，核無特銷稅條例第5條各款排除課稅情形，……。」等語。惟原告名下之其他不動產，均係祖產且與親族共有，僅有部分應有部分，基於臺灣民情，原告個人並無法自由分配，無可能以個人持有之不動產買賣炒作市場價格、違反特種貨物及勞務稅立法目的之可能，併予敘明。
5.綜上所陳，本件既與特種貨物及勞務稅條例為防杜短期房價炒作之情形不同，原告亦未因短期持有出售而獲利潤或影響房地產市場之正常交易，違犯情節尚屬輕微，被告復查決定未查上情，一律視其查獲次數決定罰鍰倍數而僵化適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，未考量違犯情節，應有違比例原則等情。並聲明求為判決被告103年12月30日103年度財高國稅法違字第02103000335號裁處書及104年7月23日財高國稅法二字第1040110874號復查決定書關於未追減之罰鍰562,500元及財政部104年12月14日臺財訴字第10413965320號訴願決定書均撤銷。
三、被告則以：
(一)按民法第345條第2項規定，買賣當事人就標的及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。查原告既已於100年12月12日與買方李權秤達成合意，先收取定金500,000元，藉由預告登記及抵押權設定方式，以確保李權秤得請求系爭房地所有權及保全其已給付款項，並約定自100年12月至102年5月止期間，以出租系爭房地予葳龍貿易有限公司（下稱葳龍公司；代表人為李權秤），以每月收取租金62,944元之租賃方式替代房地價金之收取，當日買賣雙方即已就買賣標的與價金達成合意。嗣原告持有系爭房地屆滿2年後，即於102年3月25日簽訂契約，將先前已收取之500,000元轉為定金，並扣除期間收取之租金，付清剩餘價款後，於同年5月6日辦理塗銷預告登記及所有權移轉登記予葳龍公司，此有異動索引查詢資料、不動產買賣契約書、預告登記同意書、塗銷預告登記同意書及買受人李權秤103年7月17日電話紀錄、支付價金之18張支票及系爭房地價金收取明細等相關資料附原處分卷可稽。是原告於100年12月12日與買方達成買賣合意並收取系爭房地定金時，即已成立系爭房地之買賣契約。從而，被告以原告出售持有期間未滿1年之系爭房地，且核無特種貨物及勞務稅條例第5條第1項各款排除課稅情形，本應依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特種貨物及勞務稅額，卻利用不正當方法，使之不具備課稅構成要件，以規避原應納之稅捐，違反租稅法之立法意旨，違章事證明確，被告乃依裁處時（103年12月30日）裁罰倍數參考表規定，對於以利用他人名義以外之其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅（102年7月11日新增訂），按所漏稅額處2.5倍之罰鍰，惟因原告於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款，乃按所漏稅額1,125,000元【銷售價格7,500,000元稅率15％（持有期間1年以內者）】裁處1.5倍罰鍰計1,687,500元（1,125,000元1.5倍），本非無據。
(二)嗣因財政部104年6月11日臺財稅字第10404512780號令釋規定：「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」故修正後之裁罰倍數參考表若為「有利」於納稅義務人者，始適用於尚未核課確定之案件；若修正後之裁罰倍數參考表係對納稅義務人「不利」，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，尚無修正後裁罰倍數參考表之適用。是被告復查決定改依修正前裁罰倍數參考表，按所漏稅額1,125,000元處0.5倍之罰鍰計562,500元（1,125,000元0.5倍），與原處罰鍰1,687,500元之差額1,125,000元（1,687,500元－562,500元）部分予以追減。
(三)至原告訴稱其出售系爭房地幾乎無獲利，且屬於特種貨物及勞務稅條例施行後第1次查獲，依裁罰倍數參考表規定，應以漏稅額之0.25倍裁罰始為適當乙節：
1.按特種貨物及勞務稅條例第2條對不動產課徵特種貨物及勞務稅之立法意旨，乃在健全房屋市場，衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於特種貨物及勞務稅條例第2條第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並非以買賣不動產獲利為課稅要件。
2.次按「一、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：㈠1年內經第1次查獲，按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。㈡1年內經第2次以上查獲，按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。二、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售特種勞務者：按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。……」「一、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：㈠1年內經第1次查獲，按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰。㈡1年內經第2次以上查獲，按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。㈢經查獲以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。二、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售特種勞務者：按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。……」分別為財政部102年7月11日臺財稅字第10200088250號令修正前及修正後有關特種貨物及勞務稅條例第22條部分裁罰倍數參考表所規定。
3.查原告於特種貨物及勞務稅條例施行後，已遭查獲101年度他案（101年5月22日不動產買賣逾期未申報案件清冊），被告所屬新興稽徵所於101年5月25日啟動調查，查調土地建物查詢資料9筆，原告雖於102年5月23日補申報並繳納稅款104,695元、加計利息1,764元，顯係被告啟動調查後所為，不符合查獲前自動補報及補繳之規定，經被告裁處罰鍰26,173元，並退還自動補報繳加計利息1,694元在案，此有被告102年12月2日102年度財高國稅法違字第02102000461號裁處書、繳納罰鍰26,173元之徵銷明細清單及核退自動補繳加計利息1,694元之退稅檔可稽；至於被告所屬新興稽徵所以102年5月20日財高國稅新銷字第1020231154號函請原告至其所屬新興稽徵所備詢，該函送達與否，核不影響被告於101年5月25日已啟動調查之事實。是原告所訴各節，係屬誤解，委不足採。
4.依前揭財政部104年6月11日臺財稅字第10404512780號令釋意旨，修正後裁罰倍數參考表若為「有利」於納稅義務人者，始適用於尚未核課確定之案件；若修正後裁罰倍數參考表係對納稅義務人「不利」，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，尚無修正後裁罰倍數參考表之適用。是就本件而言，依修正前裁罰倍數參考表裁罰0.5倍結果562,500元（1,125,000元0.5倍），較依修正後裁罰倍數參考表裁罰1.5倍結果1,687,500元（1,125,000元1.5倍）為輕，修正前裁罰倍數參考表之裁罰顯係有利於原告。是原告出售本件系爭房地縱如屬特種貨物及勞務稅條例施行後首次查獲，應依修正前裁罰倍數參考表「1年內經第1次查獲，按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰」之規定論罰，又原告利用預告登記迂迴規避等不正當方法規避特種貨物及勞務稅，被告僅按一般短漏報裁處0.5倍罰鍰，未加重其罰，本件業已考量原告違章情節，並於法定裁罰倍數（3倍以下）範圍內為適切裁罰，核無不當。原告主張應依修正後裁罰倍數參考表0.25倍裁罰，顯有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有土地登記申請書（登記原因：預告登記）、預告登記同意書、系爭房地不動產買賣契約書、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、被告103年7月16日財高國稅新銷字第1030302025號函、特種貨物及勞務稅申報書、特種貨物及勞務稅核定稅額繳款書、被告103年12月30日103年度財高國稅法違字第02103000335號裁處書、被告104年7月23日財高國稅法二字第1040110874號復查決定書及財政部104年12月14日臺財訴字第10413965320號訴願決定書等資料附原處分卷（第83-86、82、98-101、37-38、35-36、18、15、12、63、188-195頁）及本院卷（第47-55頁）可稽，洵堪認定。兩造之爭點為被告復查決定以原告利用預告登記迂迴規避之不正當方法，於100年12月12日出售其持有期間在1年以內之系爭房地，未依規定於訂約之次日起30日內申報及繳納特種貨物及勞務稅，乃按所漏稅額1,125,000元處以0.5倍之罰鍰計562,500元，是否適法？經查：
(一)按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項至第3項所明定。次按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15％。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項、第7條、第16條第1項及第22條第1項分別定有明文。又按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」「訂約當事人之一方，由他方受有定金時，推定其契約成立。」「（第1項）稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。（第2項）當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」亦分別為民法第153條第1項、第248條及第345條所明定。
(二)經查，本件原告於100年2月10日因拍賣取得系爭房地，並於同年3月18日辦理系爭房地所有權登記，嗣於100年12月9日出具預告登記同意書，載明為保全訴外人李權秤就系爭房地所有權移轉之請求權，乃同意將系爭房地預告登記予李權秤，並於100年12月12日向地政機關辦理預告登記及抵押權設定，嗣原告持有系爭房地屆滿2年後，隨即於102年3月25日與李權秤簽訂不動產買賣契約書，並於102年5月6日塗銷預告登記及辦理所有權移轉登記予葳龍公司（負責人為李權秤）等情，此為兩造所不爭，並有異動索引查詢資料、臺灣高雄地方法院100年2月21日雄院高99司執竹字第30021號函、土地登記申請書（登記原因：預告登記）、預告登記同意書、土地登記申請書（登記原因：設定抵押權登記）、系爭房地不動產買賣契約書、土地登記申請書（登記原因：塗銷預告登記）、塗銷預告登記同意書、葳龍公司營業稅稅籍資料等影本附原處分卷（第35-36、119-120、83-86、82、78-81、98-101、76-77、75、145頁）為憑。次查，系爭房地之所有權雖未於100年12月12日預告登記日移轉登記予訴外人李權秤，惟李權秤業已於100年10月左右支付定金500,000元予原告，雙方並假借以簽訂租賃契約之方式，約定自100年12月起至103年5月止由李權秤以每月支付租金62,944元方式來代替償還系爭房地之價金，亦經李權秤於103年7月17日被告電話訪談時自承在案，並有被告公務電話紀錄及第一銀行楠梓分行支票18紙等影本附原處分卷（第39、21-23頁）可考。按民法第345條第2項規定，買賣當事人就標的及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。如上所述，本件原告既於100年12月12日就系爭房地辦理預告登記予訴外人李權秤時，即與李權秤達成買賣合意並收取系爭房地定金，則雙方至遲於該時即已成立系爭房地之買賣契約，要可認定。從而，被告認原告利用預告登記迂迴規避稅捐之不正當方法，則依實質課稅原則，以100年12月12日預告登記日為原告出售系爭房地日期，於法並無違誤。又觀諸原告全國財產稅總歸戶財產查詢清單（原處分卷第31-32頁），原告於銷售系爭房地時，其名下尚有多筆土地，自無特種貨物及勞務稅條例第5條第1項各款排除課稅情形。是系爭房地核屬行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，原告依同條例第16條第1項規定，負有自訂定銷售契約之次日起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅款之義務。從而，被告以原告出售持有期間未滿1年之系爭房地，未於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特種貨物及勞務稅，依查得銷售價格7,500,000元，按適用稅率15％計算特種貨物及勞務稅額1,125,000元，經核並無不合。
(三)復按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1第4項定有明文。又按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」亦經財政部104年6月11日臺財稅字第10404512780號令釋在案。查，如前所述，本件原告至遲既已於100年12月12日與買方李權秤就買賣標的與價金達成合意，並收取定金，卻未於當日簽訂買賣契約，反而藉由預告登記及抵押權設定方式，先確保李權秤得請求系爭房地所有權及保全其已給付款項，嗣於原告持有系爭房地滿2年後，再行簽訂本約及辦理所有權移轉登記，是原告銷售持有期間在1年以內之系爭房地，本應依特種貨物及勞務稅條例規定課徵特種貨物及勞務稅，卻利用不正當方法，使之不具備課稅構成要件，以逃漏原應納之稅捐，違反租稅法之立法意旨，顯係故意為之，違章事證明確，除應核課特種貨物及勞務稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合特種貨物及勞務稅條例第22條第1項之構成要件，自應論罰。被告原依特種貨物及勞務稅條例第22條第1項規定，並參據財政部102年7月11日臺財稅字第10200088250號令修正發布之裁罰倍數參考表關於特種貨物及勞務稅條例第22條第1項規定部分：「一、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：……㈢經查獲以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」審酌原告於裁罰處分核定前已補申報並已補繳稅款等情，按所漏稅額1,125,000元處以1.5倍之罰鍰計1,687,500元，雖非無據，惟上揭裁罰倍數參考表其中「㈢經查獲以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。
」等情，係於102年7月11日修正時所增訂，顯較變更前即財政部100年7月14日臺財稅字第10004525720號令修正發布之裁罰倍數參考表關於特種貨物及勞務稅條例第22條第1項規定部分：「一、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：㈠1年內經第1次查獲，按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」為重（按：修正前之裁罰倍數參考表並無如102.7.11修正後就關於特種貨物及勞務稅條例第22條第1項規定部分之第㈢款之規定，故只能依第㈠款規定適用其裁罰之倍數），故被告復查決定依上揭財政部104年6月11日令釋意旨意旨，改依該部100年7月14日臺財稅字第10004525720號令修正發布之裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額1,125,000元處以0.5倍之罰鍰計562,500元，並追減罰鍰1,125,000元，核已考量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法。
(四)原告主張就101年5月間之案件，其既係於調查機關調查開始、裁處前，早已主動繳納申報稅款，備詢通知函之送達亦均晚於原告主動繳納之時點，原告實不知調查機關究係何時開始調查，則難認原告該次補報行為屬經調查機關調查完備後進行裁處之「第1次查獲」；又原告所收受之信件僅有繳款單及自動補繳利息退款支票，並無「裁處書」，故原告實無從知悉此繳款單即為罰鍰，是以本件始應係原告第1次遭查獲違犯特種貨物及勞務稅條例之行為，故應有財政部102年7月11日臺財稅字第10200088250號令修正發布之裁罰倍數參考表中「如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰」之適用云云。惟查，原告於100年6月1日特種貨物及勞物稅條例施行後，曾於101年間出售持有期間在1年以內之高雄市○○區○○段1673-27、1673-28、1673-42、1673-43、1673-45、1673-53、1673-54、1673 -55、1673-56、1670-8地號等10筆土地，業經被告以102年5月20日財高國稅新銷字第1020231154號函請原告至其所屬新興稽徵所銷售稅股備詢，嗣原告於102年5月23日補申報並繳納特種貨物及勞務稅104,695元，其後被告以102年12月2日財高國稅法違字第02102000461號裁處書按所漏稅額104,695元裁處原告0.25倍之罰鍰計26,173元，原告亦已於102年12月26日繳納完畢，此有被告102年5月20日財高國稅新銷字第1020231154號函、特種貨物及勞務稅申報書、銷售特種貨物明細表、特種貨物及勞務稅自動補報補繳繳款書、102年12月2日財高國稅法違字第02102000461號裁處書及違章案件罰鍰繳款書等影本附原處分卷（第139、136、161、134、162、133頁）可稽。由上開原告補報補繳稅款及繳納罰鍰等情觀之，足認原告早已知悉被告就其銷售特種貨物之行為開始調查，並確有收受相關函文。原告主張其不知調查機關究係何時開始調查，亦不知繳款單即為罰鍰，不足採信。是本件核屬特種貨物及勞務稅條例施行後第2次查獲之案件，自無財政部102年7月11日臺財稅字第10200088250號令修正發布之裁罰倍數參考表中關於特種貨物及勞務稅條例第22條第1項規定部分第㈠款之裁罰金額或倍數欄「如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰」之適用。何況，適用該裁罰倍數者，須納稅人之違章行為不符合第㈡款及第㈢款之情形，始有其適用。然本件原告利用預告登記迂迴規避之不正當方法，其違章行為乃該當於第㈢款「經查獲以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅」之情形，自無第㈠款「1年內經第1次查獲」之裁罰金額或倍數欄「如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰」之適用，乃法律解釋所當然。原告上開所主張，委無可採。
(五)又原告主張本件與特種貨物及勞務稅條例為防杜短期房價炒作之情形不同，且其亦未因短期持有出售而獲利潤或影響房地產市場之正常交易，違犯情節尚屬輕微，被告復查決定未查上情，一律視其查獲次數決定罰鍰倍數而僵化適用裁罰倍數參考表，未考量違犯情節，有違比例原則云云。惟特種貨物及勞務稅係針對交易行為，以銷售價格為稅基課稅，而非按交易所得課稅，特種貨物及勞務稅條例第1條、第8條定有明文。從而，被告依特種貨物及勞務稅條例第22條第1項及上開裁罰倍數參考表規定，按原告所漏稅額處0.5倍之罰鍰計562,500元，核已考量原告之違章情節而於法定裁罰倍數範圍內為適當裁罰，原告此部分主張，亦無可採。
五、綜上所述，原告之主張均不足取。則被告復查決定以原告利用預告登記迂迴規避之不正當方法，於100年12月12日出售其持有期間在1年以內之系爭房地，未依規定於訂約之次日起30日內申報及繳納特種貨物及勞務稅，乃按所漏稅額1,125,000元處以0.5倍之罰鍰計562,500元，核無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 4 月 12 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 4 月 12 日
書記官 黃 玉 幸