高雄高等行政法院判決
105年度訴字第531號民國107年4月11日辯論終結原 告 臺灣土地銀行股份有限公司代 表 人 黃忠銘訴訟代理人 李慶榮 律師
孫守濂 律師涂榮廷 律師被 告 臺南市政府財政稅務局代 表 人 張紹源訴訟代理人 伍大銘
呂環錚馬麗卿上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺南市政府中華民國105年9月22日府法濟字第1050927664號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准退還原告民國96年至105年度溢繳之房屋稅合計新臺幣1,445,592元部分撤銷。
二、被告應作成退還原告溢繳之96年至105年度房屋稅，合計新臺幣1,445,592元，及自繳納稅款之日起至清償日止，按各年度溢繳之稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還之行政處分。
三、原告其餘之訴駁回。
四、訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。事實及理由
一、程序事項︰原告代表人原為高明賢，於本件訴訟審理中變更為黃忠銘，新任代表人已具狀聲明承受訴訟（本院卷第261頁），核無不合，應予准許。
二、爭訟概要︰緣原告所有坐落臺南市○○區○○里○○路○○號房屋（下稱系爭房屋），被告原核定部分面積按非自住住家用稅率、部分面積按營業用稅率課徵房屋稅在案。嗣原告於105年5月26日以系爭房屋於87年6月26日業經公告為市定古蹟為由，申請依修正前文化資產保存法（下稱文資法）第91條（現為第99條第1項）規定減免房屋稅，及依稅捐稽徵法第28條規定核退稅款，被告審查後以105年6月23日南市稅房字第1050506471號函核定准自104年12月起免徵房屋稅，並退還系爭房屋104年12月至105年6月溢繳之房屋稅款新臺幣（下同）91,558元。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，於是向本院提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
（一）按法人係除自然人外，依法律規定所設立具有權利義務能力資格之主體，為法律創設之人格者。一般而言，法人分為公法人與私法人二類，其依公法設立者，為公法人，依私法設立者，為私法人。除憲法上之各級地域團體符合下列條件者：一、享有就自治事項制定規章並執行之權限，
二、具有自主組織權，得為地方自治團體性質之公法人外，其他依公法設立之團體，其構成員資格之取得具有強制性，而有行使公權力之權能，且得為權利義務主體者，始有公法人之地位，此觀司法院釋字第467號解釋理由即明。本件上訴人係依銀行法設立之公營事業法人，並非地方自治團體，則於判斷上訴人之法人屬性時，自應以其設立法源之性質、構成員資格之取得、有無行使公權力之權能及得否為權利義務主體等項為標準。至其資本來源、組織規程或章程之訂立及修訂程序、營業預算之審定、審計機關之審計、事業計畫及方針之核定、是否國營或公營等項，自非決定法人屬性之依據（最高法院91年度台上字第1129號民事判決參照）。原告係依公司法及銀行法之規定變更為股份有限公司，依上開最高法院判決意旨，核屬私法人，要無疑義。
（二）免徵稅捐之「要件」係屬法律保留：
1、按司法院大法官就有關課稅事項，多次做成租稅法定之解釋，認為納稅義務人、稅目、稅率、租稅減免以及租稅優惠等構成要件事項，應以法律規定之。人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨（司法院釋字第210號解釋理由書參照，釋字第413號解釋同旨）。次按「私有古蹟、考古遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。」文資法第99條第1項（105年7月1日修正前為第91條第1項）定有明文。又按「經該管主管機關指定之古蹟，屬於私人或團體所有者，免徵地價稅及房屋稅。」文化藝術獎助條例（下稱文獎條例）第29條第1項亦有明定。再按「古蹟之所有人、使用人或管理人應依管理維護計畫，實施管理維護工作。」「古蹟所有人、使用人或管理人應於古蹟指定公告後6個月內，擬定管理維護計畫，並報主管機關備查。」106年7月27日修正前古蹟管理維護辦法第18條第1項及第22條第1項定有明文。故依文資法之規定，經主管機關指定之私有古蹟，即可依文資法、文獎條例之規定免徵地價稅及房屋稅，而上開免稅之規定並未以古蹟所有人應提報管理維護計畫為要件，至為灼然。
2、本件原告所有之系爭房屋，經臺南市政府於87年即指定為古蹟，依文資法第99條第1項及文獎條例第29條第1項之規定，即可享有免徵地價稅及房屋稅之優惠，上開之法律規定，並未以古蹟所有人需提報管理維護計畫備查始享有免稅之優惠。惟被告竟以原告未於6個月內提報系爭房屋管理維護計畫而否准原告之87年起退稅申請，僅核准104年度之退稅，顯有適用法規不當之違誤，而徒以「古蹟管理維護辦法」有關維護之規定增加「文資法」和「文獎條例」所未有之免稅構成要件，不惟紊亂法律體制；且違反司法院釋字第210號租稅法定原則所闡釋之「租稅減免構成要件事項應以法律定之」之意旨。
3、古蹟管理維護辦法其授權之依據為文資法第20條第4項（古蹟管理維護辦法第1條）。參照文資法第20條，係列於該法之「第2章：古蹟、歷史建築、紀念建築及聚落建築群」，該章節係古蹟等之提報、評估、審查、廢止、管理維護、搶修及修復等事項之規定章節。而文資法就私有古蹟免徵房屋稅及地價稅之規定，係位於該法「第9章：獎勵」之第99條第1項，故古蹟管理維護辦法之法律授權依據，與私有古蹟免除地價稅及房屋稅之部分，在文資法上之體系規定迥不相同。本件被告以文資法就古蹟管理維護之授權規定，作為是否免徵地價稅及房屋稅之法律依據，而否准原告之退稅申請，其認事用法顯有違誤。
4、基於法治國家之法安定性與人民信賴保護之要求，行政法規原則上並不具有溯及既往之效力，以尊重人民之既得權利與既成之法律關係，此即法律不溯及既往原則。行政法係以不溯及既往為原則，而以溯及既往為例外，該原則是源自法治國家內涵之信賴保護思想，故行政法規不溯及既往原則不僅是適用法規，且是立法原則。準此，除立法機關於制定法律之際，因衡量公益之維護與利益之保護之結果，明定行政法規得例外地溯及既往（如中央法規標準法第18條、刑法第2條第2項）外，其他國家機關於適用行政法規時，應遵守該原則，不得任意擴張例外規定解釋，而使行政法規之效力溯及於該法規生效前業已終結之事實或法律關係，以維持法律生活之安定，否則將違反行政法規不溯及既往原則，進而牴觸法治國家思想（最高行政法院91年度判字第1838號判決、84年度判字第668號判決參照）。矧查，古蹟管理維護辦法係主管機關於94年12月30日發布，而本件原告所有之營業用房屋早已於87年經臺南市政府之處分核定為私有古蹟，此時即已有免稅之適用，被告以事後發布之古蹟管理維護辦法作為限制免徵地價稅及房屋稅之要件，否准原告之退稅申請，適用法規上亦顯有違反法律不溯及既往原則之違誤。
（三）按公營事業依公司法規定設立者，為私法人，此為司法院釋字第305號解釋意旨所明揭。次按「（第1項）國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類。（第2項）左列各種財產稱為公用財產：一、公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。二、公共用財產：國家直接供公共使用之國有財產均屬之。三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。（第3項）非公用財產，係指公用財產以外可供收益或處分之一切國有財產。」「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」為國有財產法第4條、第8條所明定。參酌國有財產法第4條第2項第3款但書規定，國營事業為公司組織者，僅其「股份」為事業用財產，屬國有財產；至其所有非屬公務用財產及公共用財產之「土地及建物」，則非國有財產，有最高行政法院102年度判字第380號判決意旨可參。本件原告雖為國營事業，但改制後已屬依公司法型態經營之股份有限公司，自屬私法人。且原告既為公司組織，依國有財產法第4條第2項第3款但書、第3項及第8條規定，原告之「事業用財產」即公用財產，僅指股份而言，故系爭房屋及坐落基地應屬私有無誤。依上揭規定適用之法律見解，有鈞院105年度訴字第353號、台中高等行政法院105年度訴字第326號判決可資參照。準此，系爭房屋既經主管機關指定為古蹟，自屬私有古蹟，應符合文資法第99條第1項、文獎條例第29條第1項之規定。
（四）按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇；為行政程序法第6條所明揭。本件依被告之見解，房屋稅條例對於「公有」房屋供作名勝古蹟使用時，得依法免徵房屋稅，「私有」房屋供作名勝古蹟使用時，則無免徵房屋稅之規定，同屬古蹟建物，僅因公有及私有之所有權歸屬不同，法律上即有免繳及應繳房屋稅之差別待遇，房屋稅條例上述稅捐差別待遇，又無正當理由，即有違反平等權而侵害憲法保障私有財產權之虞。故解釋上，應認公有古蹟得依房屋稅條例第14條第8款免徵房屋稅、私有古蹟則依文資法第99條第1項、文獎條例第29條第1項規定，亦免徵房屋稅，使公、私有古蹟均得一致具有減免稅賦之優惠，以達文化資產保存目的。
（五）被告固辯稱：原告雖屬私法人，但其為國營事業，依105年修正之文資法第8條第1項規定，其所有之文化資產屬公有文化資產，故系爭房屋不符合同法第99條私有古蹟免稅之規定云云。惟：
1、各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規；但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規，中央法規標準法第18條定有明文。次按，課予義務訴訟法規基準時，原則上以事實審言詞辯論終結時為基準，惟例外之情形，若法令之修正內容不利於原告，則為維護原告之權利，除非修正後的法令特別明訂其有溯及適用，否則對於原處分作成後的新法應不予適用，而仍以對原告較有利的舊法為依據，此即所謂之法令不溯既往及從新從優原則。本件原告於105年5月26日申請免徵房屋稅時，文資法第8條尚未將「國營事業所有之古蹟」列入「公有文化資產」之規範範圍。而該法第8條於105年7月12日修正，始將國營事業之文化資產納入公有範圍，又觀諸文資法第113條規定，該法第8條之修正條文並未有溯及之效力。遑論原告之系爭房屋早在87年6月26日即經臺南市政府公告指定為古蹟，當時之文資法並無現行第8條第1項之定義規定，則依中央法規標準法第18條規定及上揭說明，自難認本件有現行第8條第1項規定之適用。
2、依行為時即105年7月27日修正前之文資法第8條規定及第91條第1項規定，均未就文化資產「公有」或「私有」有所定義。依文資法第8條於94年2月5日修正時之立法理由載明：「……三、有關『公有』之定義將於施行細則中明定。」顯見，立法意旨已明確將文資法第8條有關「公有」之定義，授權於施行細則中明定，性質上屬行政程序法第150條第1項所規定「行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果」之法規命令，其制訂程序自應遵循行政程序法第150條至同法第158條等規定。本件兩造爭執者，乃關於系爭房屋究屬「公有」或「私有」，實已涉及給予人民減免稅捐優惠課稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，要非技術性及細節性事項所能包含，猶應以法律或由法律明確授權之命令加以訂定，方符租稅法定主義要求。而被告作成原處分所援引之文化部（改制前行政院文化建設委員會）95年7月12日文壹字第0000000000-0號令（下稱文化部95年7月12日令），乃該委員會為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實所訂頒之解釋性規定（行政程序法第159條第1項及第2項第2款參照），核屬上級機關對下級機關依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定，屬行政程序法第159條之行政規則，並非法規命令，不容逕予取代法規命令。再者，修正前文資法第91條第1項規定：「私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。」其中就免徵「房屋稅」部分，顯係以私有古蹟之房屋為課稅客體，而非以文化資產本身，是在法律適用上，斯時文資法第8條有關於私有概念，即應以法律或法律所授權之法規命令為之，始符合法律保留原則。在文資法對此無法律或法律所授權之法規命令有所規定之情形下，自應依照前揭有關公司組織之國營事業名下登記之土地及建物究應屬「公有」或「私有」之相關規定辦理。然本件被告僅以行政規則取代法律及法規命令，認定原告雖屬國營事業，但無論事業之成立方式為何，其所有之資產皆屬「公有」之範圍，顯有違誤。雖文資法第8條於105年7月27日修正，新增第1項規定，就「公有」之文化資產予以定義規範，並將公營事業所有之文化資產定性為「公有」文化資產，然基於法律不溯及既往原則，對原告於該法修正前已符合免徵房屋稅之事實，不生影響。
3、文資法第8條於105年7月修正時，將國營事業所有之文化資產納入「公有文化資產」範圍，造成本屬私法人所有之系爭房屋，原可依文資法第99條之規定免徵房屋稅及地價稅，修正後卻無法適用，對原告而言顯屬不利益；若依課予義務訴訟裁判基準時之原則，適用事實審言詞辯論終結時之法律判斷，將被告認事用法違誤之不利益歸由原告承擔，自屬顯失公平。且房屋稅之納稅義務人、稅基、稅率，以及減免條件是否成就之判斷，均應以納稅義務基準日之狀態為準據。依中央法規標準法第18條規定及上述說明，是否准予免稅，自應以各年度納稅義務基準日之狀態為準，則原告於申請免徵時，系爭古蹟既仍屬私有文化資產，文資法第99條之規定自仍有適用。
（六）被告雖援引文化部95年7月12日令，主張系爭房屋係屬公有文化資產，不適用文資法第99條第1項、文獎條例第29條第1項之規定云云。惟按：
1、行為時（105年7月27日修正前）文資法第4條第1項規定：「前條第1款至第6款古蹟、歷史建築、聚落、遺址、文化
景觀、傳統藝術、民俗及有關文物及古物之主管機關：在中央為行政院文化建設委員會（以下簡稱文建會）；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」、第8條：「公有之文化資產，由所有或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護。」及第91條規定：「私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。私有歷史建築、聚落、文化景觀及其所定著土地，得在百分之50範圍內減徵房屋稅及地價稅；其減免範圍、標準及程序之法規，由直轄市、縣(市)主管機關訂定，報財政部備查。」前開文資法第8條在94年2月5日立法理由為：
「一、本條新增。二、明定公有文化資產由所有或管理機關（構）編列預算保存、修復及管理維護。三、有關『公有』之定義將於施行細則中明定。」已明確將文資法第8條有關「公有」之定義授權於施行細則中明定，惟文資法施行細則並未就「公有」之文化資產予以定義規範。至於被告所援引文化部上開函令主旨，細繹其全部內容，係在解釋當時文資法第8條，確認是否應由所有或管理機關編列預算，辦理保存、修復及管理維護之責任，並非針對當時文資法第91條規範私有古蹟享有租稅減免優惠之函釋，此有台中高等行政法院105年度訴字第326號判決足資參照。另查，被告答辯㈢狀所提財政部賦稅署105年9月6日臺稅財產字第10500592630號函釋，不過重述文化部95年7月12日令而為闡述，被告據此認定系爭古蹟係屬文資法第8條之「公有」古蹟，因此即非修法前文資法第91條之「私有」古蹟等語，未加審酌上述法條之不同規範意旨，即逕予比附援引，自有張冠李戴之違誤。
2、國營事業管理法第1條：「國營事業之管理，依本法之規定。」第3條：「本法所稱國營事業如下：一、政府獨資經營者。二、依事業組織特別法之規定，由政府與人民合資經營者。三、依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之50者。其與外人合資經營，訂有契約者，依其規定。政府資本未超過百分之50，但由政府指派公股代表擔任董事長或總經理者，立法院得要求該公司董事長或總經理至立法院報告股東大會通過之預算及營運狀況，並備詢。」第6條：「國營事業除依法律有特別規定者外，應與同類民營事業有同等之權利與義務。」第12條：「國營事業應於年度開始前擬具營業預算，呈請主管機關核定之。」由此等規定可知，國營事業不論其成立係依何種方式類型，其權利與義務除法律有特別規定者外，應與同類民營事業有同等之權利義務，而其營業預算應於年度開始前擬具預算書呈請主管機關核定之。而修正前文資法第8條規定：「公有之文化資產，由所有或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護。」此規定係規範公有文化資產之保存、修復及管理，應編列預算為之。此無非因公有古蹟依房屋稅條例第14條第8款之規定，本即屬免徵房屋稅，然該古蹟之所有或管理機關仍須有預算，以保存、修理及管理之維護行為，兩者係屬二事。縱認文化部95年7月12日令將國營事業所有或管理之古蹟，認定屬文資法第8條所稱之「公有之文化資產」範圍內，應係在釐清國營事業所有或管理之古蹟，是否應編列預算以維護古蹟之保存而已，不應擴大解釋扭曲法條文義而認定國營事業所有或管理古蹟即屬「公有古蹟」，而非屬當時文資法第91條規定之「私有古蹟」。
3、行為時文資法第91條規定「私有古蹟」得免徵房屋稅，其立法理由：「鑑於私有古蹟、遺址、歷史建築、聚落、文化景觀經指定或登錄後，其權利人行使權利受有諸多限制，爰規定減免其相關稅捐，以鼓勵人民參與文化保存工作。」是法律適用上，應認公有古蹟依據房屋稅條例已屬免徵房屋稅，嗣於文資法規定私有古蹟亦免徵房屋稅，使公、私有古蹟均得一致具有減免稅賦之優惠，以達文化資產保存目的。否則如依被告原處分之認定，將使國營事業所有或管理之古蹟，排除於公、私有古蹟得免徵房屋稅範圍之外，如是，則國營事業之古蹟不僅必須編列預算維護，另須繳納房屋稅，但又無從就系爭房屋為使用收益行為，對於權益與公益之取捨顯屬失衡，有違國家鼓勵文化保存工作之立法目的，顯非適法。
4、法院依據法律獨立審判，憲法第80條載有明文，各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律表示適當之不同見解，並不受其拘束，司法院釋字第137號、第216號解釋可資參照。本件被告就原告所有，經主管機關指定為古蹟之系爭房屋，一方面於適用修正前文資法第91條、文獎條例第29條時，即依其所援引上揭文化部令認為屬於「公有古蹟」；另一方面就適用房屋稅條例第14條第8款時，又認定原告屬國營事業管理法之國營事業，所有之系爭房屋應為「私有房屋」（被告答辯㈢狀第3頁第五點），同一古蹟房屋究屬公有或私有之事實認定，顯然自相矛盾，難以自圓其說。若被告之原處分可採，其結果無異國營事業之房屋經認定為古蹟者，在保存、管理上須盡提撥經費維護之義務、在使用處分上受法律限制，但在稅捐上仍有繳納房屋稅之義務，豈符平等原則？顯見其援引文化部及財政部賦稅署之函釋所為主張，於系爭房屋是否得享免稅權利之適用上顯有違法，不值採取。
5、行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意；行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意，為行政程序法第9條、第36條所明定。本件依被告所提財政部賦稅署105年9月6日臺稅財產字第10500592630號函釋說明三稱：「經查文化資產保存法有關公有文化資產之界定非概以所有權歸屬為論斷，與土地稅減免規則第8條第1項第12款以所有權之歸屬認定私有古蹟用地之標準不同，準此，本案國營事業屬私法人，其所有建物經主管機關公告為縣定古蹟，該建物及其所定著土地依所有權歸屬均屬私有建物及土地，可依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定免徵地價稅。」等語，可知就國營事業屬私法人者，其所有建物經主管機關公告為縣定古蹟，該建物及其所定著土地依所有權歸屬均屬私有建物及土地，仍可依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定免徵地價稅。準此，原告之系爭房屋依文資法第8條第1項規定縱屬不得免徵房屋稅，然按該函釋上揭之法理，似仍非不能依房屋稅條例第14條第8款之規定，免徵房屋稅。被告就此未予注意，所為之原處分亦有違誤。
（七）被告106年8月3日補充答辯狀雖略以：依文化部106年7月4日文綜字第1063019043號函，認為原告既為國營事業，系爭房屋自屬文資法第8條第1項所定義之公有文化資產，而無文資法第99條、文獎條例第29條第1項免徵房屋稅規定之適用云云。惟按「左列各種財產稱為公用財產：……三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。」國有財產法第4條第2項第3款定有明文。次按「有關臺灣銀行資產應屬公有或私有，以及國營事業資產權屬之區分及其法規依據等之疑義：一、台灣銀行屬公司組織之國營事業，依國有財產法第4條第2項第3款規定，僅其股份屬國有財產，該行所有不動產等資產，非屬國有。二、臺灣銀行於74年銀行法修正而取得法人資格，92年7月1日依據公司法規定辦理公司登記，改制為股份有限公司，屬私法人，其營運管理應依銀行法及公司法等相關規定辦理。三、依國有財產法第4條規定，國有財產區分為公用財產與非公用財產。公用財產涵括公務用、公共用及事業用財產。有關事業用財產，國營事業機關使用之財產均屬之，如交通部各港務局、台灣鐵路管理局經管之財產。但國營事業為公司組織者，僅指其股份，公司之資產屬其自有，非國有，如台灣銀行、台灣電力、中國石油等股份有限公司。」財政部95年2月24日台財產接字第0950004989號函釋明揭此旨。查本件原告主張系爭房屋應免稅之期間為87年至105年，於此期間內，文資法第8條若非僅規定「公有之文化資產，由所有或管理機關(構)編列預算，辦理保存、修復及管理維護」，即是僅規定「各級地方政府依中央主管機關之授權，負責執行各該地區內文化資產之保存及管理工作」，根本未有現行文資法第8條第1項異於國有財產法第4條之特別規定，斯時公司組織之國營事業其名下資產若有被主管機關指定為古蹟者，究屬公有或私有，自應以當時成文法律即國有財產法第4條第2項第3款規定為據，則依上開財政部函釋意旨，系爭房屋自屬私有無誤。至於被告所援引文化部上揭函文，其見解徒以105年7月27日始增修制定之現行文資法第8條第1項為憑，並未慮及修法前之事實應適用之法源依據，故其見解縱屬可採，亦難認得溯及既往適用於系爭房屋。
（八）被告固又略以：依財政部92年8月8日台財稅字第0920477313號、102年6月5日臺稅財產字第10204544620號函釋意旨，倘古蹟建物仍供所有人營業使用者，須經主管機關認定其營業情形無損及古蹟價值，及提報管理維護計畫並經備查者，始有租稅減免之適用云云置辯。惟按：
1、憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關本於法定職權就相關法律規定所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許，司法院釋字第674號、第703號解釋理由同揭此旨。本件系爭房屋既經認定為古蹟，依文資法第99條第1項（修正前第91條第1項）、文獎條例第29條關於免徵房屋稅之規定，均未見有「古蹟建物應申請主管機關認定無損其價值」、「應先提報管理維護計畫並經備查」之要件；則上開函釋明顯逾越法律解釋範圍，徒以行政函釋增加法定免稅要件，違反憲法第19條租稅法律主義，其與司法院釋字第674號、第703號解釋意旨均不相符，難認適法。次按有關租稅之核課及減免，除有法律明文及法律授權之命令規定事由外，並無類推適用課稅要件，亦不得以實質觀察方式，對於法定已明確免稅要件，另為不同之解釋而應予課稅或免除稅捐之情形，此為所謂租稅法定主義中課稅要件法定及明確主義之實現。本件被告所援引財政部102年6月5日臺稅財產字第10204544620號之函釋意旨，細繹其內容，並未揭示「經指定為古蹟之建物，已提出之管理維護計畫並經備查」、「主管機關認定無損古蹟之價值」為免徵房屋稅之要件，被告否准原告建物免稅之理由，竟出於類推適用及擴大解釋而為適用，已難認適法。
2、「私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。」為文資法第99條（修法前第91條）第1項所明文。
另「經該管主管機關指定之古蹟，屬於私人或團體所有者，免徵地價稅及房屋稅。」文獎條例第29條第1項亦定有明文。由條文直接明定「免徵房屋稅及地價稅」、「免徵地價稅及房屋稅」，而非規定納稅義務人應於主管機關公告為古蹟後一定期間內申請免稅，顯見此等規定規範之主體係稅務機關，而非納稅義務人，亦即此等條文性質上屬於稅務機關對於古蹟建物所為徵稅之限制規定，而非對建物所有人課以義務之規定。再者，文資法及文獎條例並無如房屋稅條例第15條第3項、遺產及贈與稅法第23條第1項等規定有課以納稅義務人申報義務之協力規定，可知建物因屬古蹟免徵房屋稅，為納稅義務之法定免除，而非申請後始生免稅之效力，故建物所有人並無申請義務。而房屋被指定為古蹟者，實屬罕見少數，主管機關必經公告程序，稅務機關非不得經由公告、與主管機關聯繫、或請主管機關副知之方式掌握得知，且文資法、文獎條例就古蹟建物，均未如房屋稅條例第15條第3項規定應以申報核定方式辦理、更無若未申請即生失權效果（不得享有免稅權利）之規定。準此，建物是否被指定為古蹟，事涉稅務機關之徵稅處分是否有誤，稅務機關應本於職權查明，而非諉由納稅義務人申報後核定。故本件原告就系爭房屋應予免徵房屋稅之事實，並無申請核定之義務。
3、再佐以財政部88年1月13日台財稅字第000000000號函釋明揭：古蹟用地逾期申請免稅，如經查明符合文獎條例第29條第1項規定，仍得依法免徵地價稅之旨，即知古蹟所有人關於免稅之申請，並非其法定義務，故不受土地稅減免規則規定期限及減免年度之限制，縱然逾期申請，仍應自始免稅，始能貫徹平衡所有人受益處分權因被指定古蹟所受不利、鼓勵人民參與文化保存工作之立法目的。再者，房屋稅條例第15條就私有房屋免徵房屋稅之情形，並不包括古蹟在內，則該條第3項關於申報之規定，於本件應無適用餘地。而現行租稅法規中，針對文資法、文獎條例所規定古蹟免徵房屋稅，亦無任何申請之程序規定；此為被告所自承（鈞院106年6月13日準備程序筆錄第4頁）。準此，系爭房屋既於87年間即已被指定為古蹟，自應從指定之年度起免徵，惟被告竟仍以一般建物課徵房屋稅之程序辦理，即有適用法令錯誤溢徵稅款之事實，則原告依稅捐稽徵法第28條第2項申請退稅，理應准許。至於房屋稅條例第7條雖規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」等語，但系爭房屋並非新建，兩造爭執者亦非房屋有何增建、改建、變更使用、移轉或承典等稅籍應否更正之問題，而是就早已被指定為古蹟之建物、是否應由所有人申請後始得免徵房屋稅。故被告以該條規定主張原告有申請義務，亦有誤會。
4、就古蹟建物之使用，是否損及其價值及用途，應屬文化資產之主管機關職權認定事項，自非稅務機關得越權裁認。且若古蹟建物之使用有損及其價值與用途、而應限制或剝奪享有免繳房屋稅權利之事實，亦應由稅務機關舉證證明。惟本件系爭房屋有何已損及其古蹟價值之事實？若無，何以竟能違反文資法第99條第1項、文獎條例第29條規定予以課稅？被告全未舉證論述，即否准原告免稅之請求，於法已有違誤。再者，若原告未依法保存維護系爭房屋之古蹟價值及用途，依文資法第28條（修正前第24條）規定，亦不過由主管機關先命限期改善、逕為管理維護修復並徵收代履行費用、強制徵收或罰鍰而已，遍觀文資法、文獎條例全部條文，並無因此得就免稅之古蹟恢復課徵房屋稅之規定。故被告之主張，難認於法有據。
5、文資法第99條第1項之立法理由為：「係鑑於私有古蹟、遺址經指定或登錄後，其權利人行使權利受有諸多限制，爰規定減免其相關稅捐，以鼓勵人民參與文化保存工作。」等語。由此立法理由觀之，私有古蹟經指定後，依法律規定其權利之行使即受有法律上之限制，故以減稅之方式，用以補償私有古蹟所有權人權利行使之限制。至於私有古蹟經指定後，後續之管理維護係用以維持古蹟之原貌，發揚古蹟在歷史上、社會上之價值，則係另一回事，獨立於稅法之外。文資法僅授權如何管理維護古蹟，進而主管機關依此授權而發布古蹟管理維護辦法，惟文資法及文獎條例並未授權主管機關可就免徵地價稅及房屋稅之部分，授權主管機關訂定相關之辦法。「古蹟所有人是否依規定提報管理維護計畫」，與「古蹟之使用是否損及其價值及用途」，核屬二事，兩者並無關聯。本件被告徒以原告所有之私有古蹟，並未依古蹟管理維護辦法之規定，於6個月內提報管理維護計畫備查，即否准原告之退稅申請，被告以古蹟維護管理辦法增加文資法及文獎條例免除房屋稅及地價稅之規定，顯然違反租稅法定原則。況查，財政部賦稅署102年6月5日臺稅財產字第10204544620號函釋示觀之，該內容僅就「指定古蹟後，後續之『營業行為』仍應符合文資法及相關法令之規定。」至於指定古蹟免徵地價稅與房屋稅之部分，該函令並未予以說明。古蹟所有人若未提報管理維護計畫，觀諸文資法及古蹟管理維護辦法，並無不利益或違反效果之規定，遑論有何因此限制享有免稅權利之效果可言。故財政部92年8月8日台財稅字第092047 7313號函釋，顯逾越法律保留原則，並已違背稅捐法定主義，難認可採。本件被告及訴願決定竟徒以上開函示逕行認定私有古蹟免徵地價稅及房屋稅，須以後續古蹟之管理維護計畫備查有無為要件，增加法律上免稅要件所無之限制，其認事用法顯有違誤。
（九）被告雖另以：依財政部編印「房屋稅稽徵作業手冊」，可知私人所有古蹟，租稅減免程序仍應回歸稅法之相關規定，由納稅義務人於減免原因事實發生之日起30日內申報云云。惟查，觀諸被告所援引「房屋稅稽徵作業手冊」關於申報程序，無非以房屋稅條例第15條規定為據，然該條規定免徵房屋稅而應申報之房屋，並不包括古蹟在內，此因房屋稅條例第15條第1項第1至8款、第10款、第11款及第2項等規定之減免事由，如被告所稱多發生於納稅義務人得支配之範圍，但房屋被指定為古蹟，則為主管機關經法定程序所為認定處分，因使用、管理、處分上限制甚多，實非房屋所有人所願意，於此情形下，若仍要求房屋所有人應自行申報始得免稅，無異於增加屋主之義務，不僅於法無據，亦有違修法前文資法第91條（現行第99條第1項）、文獎條例第29條衡平與補償之立法意旨，自非允當。遑論觀諸房屋稅條例第14條規定，就名勝古蹟之免稅，並無如該條例第15條第3項應予申報之程序規定，足見立法者有意區別，並非所有免稅之房屋均應申報後始得享有免稅之權利。按若欲對人民之自由權利加以限制，必須符合憲法第23條所定必要之程度，並以法律定之或經立法機關明確授權由行政機關以命令訂定；司法院釋字第443號解釋可參。且按，憲法第15條規定，人民財產權應予保障，對人民財產權之限制，必須合於憲法第23條所定必要程度，並以法律定之，其由立法機關明確授權行政機關以命令訂定者，須據以發布之命令符合立法意旨且未逾越授權範圍時，始為憲法之所許；司法院釋字第488號解釋意旨亦可參照。又按，基於法治國家之基本原則，凡涉及人身自由之限制事項，應以法律定之；涉及財產權者，則得依其限制之程度，以法律或法律明確授權之命令予以規範，更為司法院釋字第559號解釋所明揭。本件被告援引之上揭作業手冊，不過稅務機關就業務處理方式所為內部作業性質之行政規則而已，並非法律或法律明確授權之命令，對外不生課予人民申報義務之效力。故被告以該手冊之規定，主張系爭房屋原告應先申報後始得自申報當月份起免稅云云，自無理由。
（十）按納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起2年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定，稅捐稽徵法第28條第2項、第3項及第4項分別定有明文。本件原告所有之營業用房地，已於87年6月26日經臺南市政府公告為市定古蹟，依文資法第99條第1項及文獎條例第29條第1項之規定，已符合免徵地價稅及房屋稅之規定。原告自87年起至105年止，共計繳納房屋稅2,964,647元，此有87年至105年之房屋稅繳款書可證，此部分已繳納之稅款，依上開文資法第99條第1項及文獎條例第29條第1項規定，被告自應予退還。原告於105年5月26日發函向被告申請自87年6月26日免徵地價稅及房屋稅，並退還自該日起之稅款，被告失察，竟適用古蹟管理維護辦法一部否准原告之申請，如前開所述，其適用法令上顯有違誤。又，原告並非公法人，原處分誤認原告為公法人，因而就公有房屋部分適用房屋稅條例第14條第1項第8款之規定，適用法令上亦有違誤之處。原告自87年起至105年止共計繳納房屋稅2,964,647元，而被告僅准退還105年度溢繳之房屋稅額91,558元，故本件原告請求被告再退還自87年起所溢繳之房屋稅額，共計2,873,089元（計算式：2,964,647元－91,558元＝2,873,089元）。為此，本件原告依稅捐稽徵法第28條之規定，請求退還自87年6月26日起至105年止所溢繳之房屋稅額，暨按溢繳之稅額依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日計算利息，一併退還，洵有理由。綜上所述，被告以原告未依古蹟管理維護辦法提報管理計畫備查，即一部否准原告之退還稅款之申請，認事用法顯有違誤。並聲明求為判決（一）訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。（二）被告應依原告105年5月26日之申請，作成准予退還原告溢繳之房屋稅2,873,089元及依繳納稅額之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日計算之利息之行政處分。
四、被告則以：
（一）按「古蹟由所有人、使用人或管理人管理維護。」「古蹟於指定後，所有人、使用人或管理人應擬定管理維護計畫，並報主管機關備查。」「古蹟之所有人、使用人或管理人應依管理維護計畫，實施管理維護工作。」「古蹟所有人、使用人或管理人應於古蹟指定公告後6個月內，擬定管理維護計畫，並報主管機關備查。本辦法中華民國101年5月2日修正施行前，業經主管機關司備查之古蹟管理維護計畫，應自本辦法修正施行之日起6個月內，依本辦法規定修正古蹟管理維護計畫，並報主管機關備查。但因情況特殊，報經主管機關同意者，得展延6個月。」分別為行政處分作成時文資法第18條第1項(現行條文第21條第1項)、第20條第2項(現行條文第23條第2項)暨古蹟管理維護辦法第18條第1項、第22條所明定。古蹟日常管理維護為古蹟能否永續經營的重要關鍵，準此，經主管機關指定之古蹟，所有人對於該古蹟依法即負有管理維護之義務，古蹟所有人應於古蹟指定公告後6個月內擬定管理維護計畫，並報請主管機關備查，以確保該古蹟之管理使用情形無損及古蹟價值。次按「經該管主管機關指定之古蹟，屬於私人或團體所有者，免徵地價稅及房屋稅。」為文獎條例第29條第1項所明定；另按「私有縣定古蹟設立營業登記，對外營業並申報租賃所得，該古蹟是否仍符合文化資產保存法第91條第1項規定免徵房屋稅及地價稅案。說明：二、按文資法第91條第1項規定：『私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。』查其立法理由係鑑於私有古蹟、遺址經指定或登錄後，其權利人行使權利受有諸多限制，爰規定減免其相關稅捐，以鼓勵人民參與文化保存工作。……本案既來函稱經文化部文化資產局函復釋示：『該條文免徵房屋稅並未限制古蹟之使用方式，另旨案之營業行為仍應符合文化資產保存法及其他相關法令之規定。』又案關古蹟改制為市定古蹟後，貴府文化局業就古蹟所有人所提管理維護計畫同意備查，並認定其營業情形無損及古蹟價值。」財政部賦稅署102年6月5日臺稅財產字第10204544620號函核釋有案。準此，屬於私人所有之古蹟免徵房屋稅，固為文獎條例第29條第1項所明定，惟觀諸該法條之立法意旨，係謂屬於私有古蹟之古建築物等，經政府指定後，依文資法之規定，其建築物之使用、建造、修護均受限制，如其房屋稅未予適當減免，有欠合理，是以享有租稅減免之優惠。從而，古蹟所有人自應以履行文資法暨該法授權訂定之古蹟管理維護辦法所定相關管理維護義務為前提，倘古蹟仍供該所有人營業使用者，須經主管機關認定其營業情形無損及古蹟價值者，始有租稅減免之適用。又依行政處分作成時文資法第20條第2項（現行條文第23條第2項）暨古蹟管理維護辦法第22條等規定，經主管機關指定之古蹟，該古蹟所有人應於古蹟指定公告後6個月內擬定管理維護計畫，並報請主管機關備查，以確保該古蹟之管理使用情形無損及古蹟價值。
（二）經查本案系爭房屋係臺南市政府於87年6月26日公告（文號：87南市民文字第20283號），依文資法指定為市定古蹟，惟系爭房屋經指定為市定古蹟後，迄今仍供原告臺南分公司營業使用，另依主管機關（臺南市政府文化資產管0000000000000市000000000000000號函查告，該古蹟管理維護計畫於104年12月25日始報請該機關同意備查，是則，原告既未於系爭房屋經指定為古蹟後，履行管理維護之義務，依文資法第20條第2規定（現行條文第23條第2項）及古蹟管理維護辦法第22條規定，於法定期限擬定古蹟管理維護計畫，並報請主管機關備查，而係於104年12月23日始提出，並經臺南市文化資產管理處以00000000000市000000000000000號函同意備查。
即難認系爭房屋於87年6月26日至104年12月25日期間之營業情形確無損及古蹟價值，又古蹟所有人未於古蹟管理維護辦法第22條規定期間擬定管理維護計畫，該法雖未有相關處罰之規定，然參酌上開財政部賦稅署102年6月5日臺稅財產字第10204544620號函釋意旨可知，私有古蹟所有人除應履行文資法暨該法授權訂定之古蹟管理維護辦法所定相關管理維護義務外，倘該古蹟仍供該所有人營業使用者，須經主管機關認定其營業情形無損及古蹟價值者，始有租稅減免之適用。是系爭房屋於該段期間自無免徵房屋稅之適用，亦未違反文資法第91條第1項（現行條文第99條第1項）及文獎條例第29條第1項租稅減免之立法意旨。
（三）至原告主張被告原處分援用財政部賦稅署102年6月5日臺稅財產字第10204544620號函釋規定，僅核准自104年12月起免徵房屋稅，恐有增加法律所無之限制，違反租稅法律主義情形；又古蹟管理維護辦法係於94年12月30日發布，以事後發布之辦法作為限制免徵房屋稅之要件，亦有違反法律不溯及既往原則乙節。按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。但法律規定之內容不能鉅細靡遺，故主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背。」「主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義無違。」分別有司法院釋字第607號、第660號解釋理由可資參照。觀諸財政部賦稅署102年6月5日臺稅財產字第10204544620號函釋之規定，係主管機關基於法定職權，並依據文資法第91條第1項立法意旨所為之闡釋，其解釋秉持一般法律解釋方法，符合該法律之立法目的，且未逾越法律解釋之範圍、增加法律所無之租稅義務，參諸上開司法院解釋理由意旨，財政部賦稅署該函釋尚無牴觸憲法或法律之情形，稅捐稽徵機關自可參照該函釋意旨作為房屋稅徵免之依據，亦無涉禁止法律溯及既往原則，故原告此節之主張，顯屬誤解。
（四）按「私有古蹟、考古遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅」「本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產。」「文資法第8條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有以及國營事業所有之文化資產，或非上述機關所有但由其管理維護之文化資產，公有概念之界定非概以所有權歸屬為論斷，而應考慮文化資產之公益性質。……若屬於國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於文資法第8條『公有』之範圍」「公有房屋供左列各款使用者，免徵房屋稅：八、名勝古蹟及紀念先賢先烈之祠廟。」分別為文資法第99條第1項、第8條第1項、文化部95年7月12日令及房屋稅條例第14條第8款所明定。次按「……本條例未規定者，適用其他有關法律之規定」「前條第1款所稱文化資產，依文化資產保存法之規定。」「經該管主管機關指定之古蹟，屬私人或團體所有者，免徵地價稅及房屋稅。」「古蹟之所有人、使用人或管理人應依管理維護計畫，實施管理維護工作。」「古蹟所有人、使用人或管理人應於古蹟指定公告後6個月內，擬定管理維護計畫，並報主管機關備查。本辦法中華民國101年5月2日修正施行前，業經主管機關備查之古蹟管理維護計畫，應自本辦法修正施行之日起6個月內，依本辦法規定修正古蹟管理維護計畫，並報主管機關備查。但因情況特殊，報經主管機關同意者，得展延6個月。」分別為文獎條例第1條、第3條第1項、第29條第1項及古蹟管理維護辦法第18條第1項、第22條所規定。查本案原告所有與管理之古蹟，依上揭函釋及法律規定，應屬文資法第8條所稱公有文化資產之範圍，自無同法第99條第1項私有古蹟免徵房屋稅規定之適用，先予敘明，又房屋稅條例係以所有權之歸屬為判斷公、私有房屋之標準，準此，本案原告為國營事業屬私法人，其所有房屋雖經主管機關公告指定為市有古蹟，惟因系爭房屋係屬私有房屋，亦無房屋稅條例第14條第8款免徵房屋稅之適用。
（五）查依文獎條例第29條第1項規定，經主管機關指定之古蹟，須為私人或團體所有始可免徵房屋稅。又關諸文獎條例第3條第2項規定：「前條第1款所稱文化資產，依文化資產保存法之規定。」則系爭房屋申請依文獎條例第29條第1項規定免徵房屋稅時，被告可否依文資法第8條規定，就系爭房屋為公有文化資產之認定，因滋生疑義，臺南市政府已於106年1月13日以府財稅字第1060091328號函請示文化部，並獲文化部以106年7月4日文綜字第1063019043號函復略以:「……是以，文化藝術獎助條例第29條所指之『古蹟』自屬文化資產保存法前列（第3條第1項1款1目）之規定；……如本案臺灣土地銀行股份有限公司係屬國營事業管理法第3條所列之國營事業，其所有之古蹟自屬文化資產保存法第8條第1項所定義之公有文化資產，尚無疑義。」準此，本案原告為國營事業，系爭房屋自屬文資法所稱「公有文化資產」（古蹟）之範圍，當然無文資法第99條（修法前第91條）第1項及文獎條例第29條第1項私有古蹟免徵房屋稅規定之適用。另查房屋稅條例第14條第8款公有古蹟免徵房屋稅之規定，係以所有權歸屬為認定，而本案原告依其行政訴訟起訴狀事實二、所述，其係依公司法設立，屬私法人。惟經查現行房屋稅條例並無「私有古蹟」得免徵房屋稅之規定，則系爭房屋亦無從適用房屋稅條例之規定免徵房屋稅。又「私有房屋依房屋稅條例第15條第1項第1款至第8款、10款、第11款、同條第2項及其他法規可減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內，填具申請書並檢附有關證明文件，申報當地主管機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。」財政部編印之房屋稅稽徵作業手冊（105年4月編印）亦有規範。再者，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此亦經司法院釋字第537號解釋在案。復依文獎條例第29條之立法理由：
「……至於其減免標準，宜於租稅法規中，詳加釐訂。」可知，屬私人所有之古蹟，租稅減免之程序仍應回歸稅法之相關規定，並非一經指定即可免稅，原告認為無任何申請程序之規定，顯然有誤，更何況系爭房屋並非屬文獎條例第29條之私人所有古蹟。綜上，本案系爭房屋既屬文資法第8條第1項所定義之公有文化資產，自無文獎條例第29條第1項私人所有古蹟免徵房屋稅規定之適用。
（六）查本件原告係屬國營事業管理法第3條第1項第3款所稱依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之50而設立之公司(股份全為財政部所持有)，依行為時文資法第8條規定：「公有之文化資產，由所有或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護。」然文資法施行細則雖未按其立法理由就「公有」之定義予以明定，惟揆諸行為時文資法之規範對象，已明確區分為公有文化資產及私有文化資產兩大類型，嗣於105年7月27日修正為：「（第1項）本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其他法人、公營事業所有之文化資產。（第2項）公有文化資產，由所有人或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護。主管機關於必要時，得予以補助。……」揆其立法理由，亦明示其僅係重申國營事業所有之文化資產，係屬該法所稱之公有文化資產，並非新制定將之納入公有文化資產範疇。按文化部95年7月12日令釋：「說明：一、強化文化資產之保存及活用，文化資產保存法（以下稱文資法）第8條所稱『公有』文化資產，指國有、地方所有（包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有以及國營事業所有之文化資產。……按文化資產保存法第8條公『有』之概念，應包括文化資產之『所有』與『管理』。公有概念之界定非概以所有權歸屬為論斷，而應考慮保存文化資產之公益性質。二、國營事業管理法第3條規定：『本法所稱國營事業如左：一、政府獨資經營者。二、依事業組織特別法之規定，由政府與人民合資經營者。三、依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之50者。其與外人合資經營，訂有契約者，依其規定。』準此，國營事業得分為政府獨資經營、依事業組織特別法及依公司法之規定而成立之三種類型。若屬於國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於文化資產保存法第8條『公有』之範圍。」之意旨，乃中央主管機關本於法定職權就其主管法律抽象規定之原意而為闡釋，俾為所屬機關執行職權之依據，而其就文化資產保存法所規範「公有」、「私有」範圍之解釋規定，並未逾越法律解釋之範圍，亦無不當限縮解釋或增加法律所無之限制，應核與租稅法律主義無違。另依國有財產法第4條第2項第3款規定：「左列各種財產稱為公用財產：……三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。」惟參酌國有財產法之立法目的，係針對國有財產之取得、保管、使用、收益及處分等事項所為之規範（國有財產法第1條參照），顯與文化資產保存法係為保存及活用文化資產，充實國民精神生活，發揚多元文化（文資法第1條參照）之規範目的不同。則前揭二者既係基於不同規範目的所為之規定，且公有與國有之文義範圍亦非完全一致，當應依各該專業法規之規範目的而為適法之解釋，尚難僅憑原告所有系爭房屋，不屬國有財產法規範之國有財產，及原告係依公司法規定所設立之私法人，即得當然定性系爭房屋為行為時文資法第91條第1項規定所稱之「私有」古蹟（參鈞院105年度訴字第480號判決見解）。
（七）另查房屋稅條例雖未就「公有」一詞加以定義，惟參照財政部賦稅署105年9月6日臺稅財產字第00000000000函釋意旨，文資法有關公有文化資產之界定非概以所有權歸屬為論斷，與稅法以所有權之歸屬認定私有古蹟用地之標準不同，準此，本案原告為國營事業屬私法人，其所有系爭房屋經主管機關公告為市定古蹟，系爭房屋依所有權歸屬認定應屬私有房屋，核與房屋稅條例第14條第8款「公有房屋」免徵房屋稅之規定有別，又查現行房屋稅條例並無私有古蹟得免徵房屋稅規定，則系爭房屋亦無從適用房屋稅條例之規定免徵房屋稅。
（八）綜上所述，本案系爭房屋雖於87年間經臺南市政府指定為市定古蹟，惟該房屋仍供原告臺南分公司營業使用，且原告於系爭房屋經指定為古蹟後，遲至104年12月始履行管理維護之義務，向主管機關陳報古蹟管理維護計畫，自難認系爭房屋於87年6月26日至104年12月期間之營業情形確無損及古蹟價值，並確實依文資法規定善盡管理之責，該段期間自無免徵房屋稅之適用；又本案原處分審酌原告為國營事業，系爭房屋係屬「公有文化資產」，不適用文資法第99條（修法前第91條）第1項及文獎條例第29條第1項私有古蹟免徵房屋稅規定，及因屬私法人，該建物依所有權歸屬認定為「私有房屋」，並無房屋稅條例第14條第1項第8款公有古蹟及其它房屋稅減免規定，而予核定准自104年12月起免徵房屋稅，並退還原告104年12月至105年6月所溢繳之房屋稅款計91,558元，洵無違誤，自應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、爭點：被告以原處分否准原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還系爭房屋87年至105年度之房屋稅，是否適法？
六、本院的判斷：
（一）前提事實：如爭訟概要欄所述之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有臺南市0000000000000市000000000號公告、房屋稅繳款書、原告申請書、原處分、訴願決定書附卷（本院卷第41、59-77、43、45-46、51-57頁）可查。
（二）系爭房屋有行為時文資法第91條免徵房屋稅之適用：
1、按「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」「房屋稅每年徵收一次，其開徵日期由省(市)政府定之。」「公有房屋供左列各款使用者，免徵房屋稅：……八、名勝古蹟及紀念先賢先烈之祠廟。」為行為時房屋稅條例第1條、第12條第1項、第14條第8款所明定。次按「私有古蹟、考古遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。」「經該管主管機關指定之古蹟，屬於私人或團體所有者，免徵地價稅及房屋稅。」行為時文資法第91條第1項（105年7月1日修正為第99條第1項）、文獎條例第29條第1項亦分別定有明文。再按國營事業管理法第1條規定：「國營事業之管理，依本法之規定。」第3條第1項規定：「本法所稱國營事業如下：一、政府獨資經營者。二、依事業組織特別法之規定，由政府與人民合資經營者。三、依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之50%者。」第6條規定：「國營事業除依法律有特別規定者外，應與同類民營事業有同等之權利與義務。」國有財產法第2條第1項規定：「國家依據法律規定，或基於權力行使，或由於預算支出，或由於接受捐贈所取得之財產，為國有財產」第4條規定：「（第1項）國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類。（第2項）左列各種財產稱為公用財產：一、公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。二、公共用財產：國家直接供三、事業用財產：國營事業舍使用之國有財產均屬之。機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。（第3項）非公用財產，係指公用財產以外可供收益或處分之一切國有財產。」第8條規定：「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」
2、復按房屋稅條例第1條既明定：「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」則房屋稅之徵收，除依房屋稅條例之規定外，尚得依其他有關法律之規定加以補充。而依房屋稅條例第14條第8款規定，「公有」房屋供名勝古蹟使用者，免徵房屋稅；同條例第15條有關「私有」房屋免徵房屋稅之規定，則不包括「供名勝古蹟使用」之情形，亦即私有房屋供名勝古蹟使用者，於房屋稅條例並無免徵房屋稅之規定，同屬名勝古蹟，僅因公有及私有之不同，即有免繳及應繳房屋稅之差別待遇，形成法律漏洞，有違憲法保障平等權意旨之虞。蓋房屋稅係財產稅，以潛在收益能力為課稅基礎，房屋經指定為古蹟後，無論為公有或私有，該屋及其基地使用上均受有諸多限制，雖有些許相關補償之規定（例如：行為時文資法第19、26、27、35條），然終究與正常使用之情形不同，自有施予租稅減免之必要，且無就公有及私有為差別待遇之正當理由。所幸另依文獎條例第29條第1項規定：「經該管主管機關指定之古蹟，屬於私人或團體所有者，免徵地價稅及房屋稅。」及依行為時文資法第91條第1項規定，私有古蹟亦免徵房屋稅，均具有補充房屋稅條例之功能，使得公、私有古蹟得一致具有減免稅賦之優惠，以達獎勵文化資產保存之目的。復揆諸房屋稅條例及行為時文資法對於房屋（供古蹟使用）公有或私有之定義，均未明文規定，依房屋稅條例第1條暨法律之整體適用原則與體系解釋精神，自應參照其他法律規定。依土地稅法第7條規定，公有土地係指國有、直轄市有、縣(市)有及鄉、鎮(市)有之土地；依國有財產法第2條規定，國有財產係指「國家依據法律規定，或基於權力行使，或由於預算支出，或由於接受捐贈所取得之財產」；依同法第4條規定，國營事業為公司組織者，所謂「事業用財產」僅指其股份而言，亦即只有其股份為國有（公有）財產；且公司係以營利為目的，依照公司法組織、登記、成立之社團法人（公司法第1條），於法令限制內，有享受權利、負擔義務之能力（民法第26條），國營事業（包括為公司組織者）除依法律有特別規定者外，應與同類民營事業有同等之權利義務規定（國營事業管理法第6條），綜上可見國營事業依公司法規定設立公司者，其性質仍為私法人，具有獨立的人格，自為權利義務之主體（司法院釋字第305號解釋），其本身所有之資產，包括供古蹟使用之房屋，乃私法人所有之財產（私有財產），並非國有（公有）財產。至於文建會（現為文化部）95年7月12日令雖謂：「一、強化文化資產之保存及活用，文化資產保存法（以下稱文資法）第8條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文化資產，或非上述機關（構）所有但由其管理維護之文化資產。按文化資產保存法第8條公『有』之概念，應包括文化資產之『所有』與『管理』。公有概念之界定非概以所有權歸屬為論斷，而應考慮保存文化資產之公益性質。二、依國營事業管理法第3條規定：『本法所稱國營事業如左：一、政府獨資經營者。二、依事業組織特別法之規定，由政府與人民合資經營者。
三、依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之五十者。其與外人合資經營，訂有契約者，依其規定。』準此，國營事業得分為政府獨資經營、依事業組織特別法及依公司法之規定而成立之三種類型。若屬於國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於文化資產保存法第8條『公有』之範圍。」然細繹其解釋之目的係為「強化文化資產之保存及活用」，而將文資法第8條公「有」之概念，擴及文化資產之「管理」，非概以所有權歸屬為論斷，乃認屬於國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於文資法第8條「公有」之範圍，其主旨係在解釋文資法第8條，確認是否應由所有或管理機關（構）編列預算，負擔保存、修復及管理維護之責任，並非針對行為時文資法第91條第1項規範私有古蹟享有租稅減免優惠或房屋稅條例第14條第8款規定公有房屋供名勝古蹟使用者免徵房屋稅之函釋。蓋公有房屋供古蹟使用，依房屋稅條例第14條第8款之規定，本即免徵房屋稅，與該古蹟之所有或管理機關仍須編列預算，辦理保存、修護及管理維護，係屬二事；且該函釋係由當時文化資產（自然地景除外）中央主管機關文建會所作成，其並非賦稅主管機關，顯無權亦無意藉由擴張「公有」財產之定義，以限縮文資法第91條第1項規範享有租稅減免優惠之「私有古蹟」範圍，或變更其他法律對於「公有」財產之定義；何況，無論依行為時文資法或房屋稅條例，公有或私有之定義攸關租稅減免要件，屬租稅法定事項，基於法律保留原則，該函釋既屬行政規則，適用上即不能牴觸位階在其上之法律明文規定，從而該函釋對於「公有」文化資產之定義，除國有、地方所有〔包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有〕外，擴及國營事業為公司組織者所有部分，牴觸前揭土地稅法、國有財產法、公司法、民法及國營事業管理法之規定，自難適用於行為時文資法或房屋稅條例有關租稅客體屬公有或私有之定義（最高行政法院107年度判字第108號判決意旨參照）。
3、經查，原告所有之本案系爭房屋經臺南市政府於000000000000市000000000號公告，依文資法指定為市定古蹟，而原告雖屬國營事業管理法第3條第1項第3款所稱依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之50而設立之公司，其性質仍為私法人，依國有財產法第2條第1項及第4條規定，只有其股份為國有（公有）財產，其本身所有之資產，包括供古蹟使用之房屋，乃私法人所有之財產（私有財產），並非國有（公有）財產，是系爭房屋屬私有文化古蹟無疑。而房屋稅條例雖未就私有古蹟有免徵房屋稅規定，然房屋稅條例第1條既明定房屋稅之徵收，除依房屋稅條例之規定外，尚得依其他有關法律之規定加以補充，則行為時文資法第91條第1項及文獎條例第29條第1項既已就私有古蹟有免徵房屋稅之規定，用以補充因房屋稅條例對公有、私有古蹟之差別待遇所形成之法律漏洞，使得公、私有古蹟得一致具有減免稅賦之優惠，本件系爭房屋雖屬私有古蹟而無從依房屋稅條例免徵房屋稅，惟仍得依行為時文資法及文獎條例等規定而免徵房屋稅，始符合憲法對平等權之保障並達成獎勵文化資產保存之目的。
4、被告雖主張依文化部95年7月12日令，國營事業所有或管理之財產，無論事業成立之方式為何，均屬文資法第8條「公有」之範圍，且該法公有之概念非以所有權歸屬論斷，及依文化部106年7月4日文綜字第1063019043號函，認為原告既為國營事業，系爭房屋自屬文資法第8條第1項所定義之公有文化資產，而無文資法第99條、文獎條例第29條第1項免徵房屋稅規定之適用云云。惟參上述最高行政法院判決意旨可知，文化部95年7月12日令意旨係在解釋文資法第8條，確認是否應由所有或管理機關（構）編列預算，負擔保存、修復及管理維護之責任，並非針對行為時文資法第91條第1項規範私有古蹟享有租稅減免優惠或房屋稅條例第14條第8款規定公有房屋供名勝古蹟使用者免徵房屋稅之函釋。且文化部非賦稅主管機關，基於法律保留原則，無從藉由擴張「公有」財產之定義，以限縮文資法第91條第1項規範享有租稅減免優惠之「私有古蹟」範圍，或變更其他法律對於「公有」財產之定義。又該函釋既屬行政規則，適用上即不能牴觸位階在其上之法律明文規定，從而該函釋對於「公有」文化資產之定義，除國有、地方所有〔包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有〕外，擴及國營事業為公司組織者所有部分，牴觸前揭土地稅法、國有財產法、公司法、民法及國營事業管理法之規定，自難適用於行為時文資法或房屋稅條例有關租稅客體屬公有或私有之定義。準此，被告藉由該函釋擴張「公有」財產之定義，以限縮行為時文資法第91條第1項規範享有租稅減免優惠之「私有古蹟」範圍，將國營事業為公司組織者所有之古蹟，由私有變更為公有，致不能依行為時文資法第91條第1項規定享有免徵房屋稅優惠，違反法律保留原則與租稅法定主義，自非可採。至於文化部106年7月4日文綜字第1063019043號函復略以：「說明三、……是以，文化藝術獎助條例第29條所指之『古蹟』自屬文化資產保存法前列（第3條第1項1款1目）之規定；……如本案臺灣土地銀行股份有限公司係屬國營事業管理法第3條所列之國營事業，其所有之古蹟自屬文化資產保存法第8條第1項所定義之公有文化資產，尚無疑義。四、另查，土地稅減免規則第7條及房屋稅條例第14條就公有古蹟免徵地價稅及房屋稅等相關稅賦已有規定。又基於私有古蹟經指定後，其權利人行使權利受較多限制，為鼓勵人民參予文化資產保存、維護，爰於文化藝術獎助條例第29條第1項規定：『經該管主管機關指定之古蹟，屬私人或團體所有者免徵地價稅及房屋稅。』；以及文化資產保存法第99條第1項規定：『私有古蹟、考古遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅，』綜上，公、私有古蹟免徵房屋稅及地價稅，殆無疑義。」該函雖認定本件原告所有古蹟屬公有文化資產，惟亦認定依土地減免規則、房屋稅條例、文獎條例及文資法等規定，無論古蹟屬公有或私有皆應免徵房屋稅及地價稅。準此，本件系爭房屋既經指定為古蹟，不論其所有權歸屬，均應免徵房屋稅。被告上開主張，自難採據。
5、被告復主張依財政部92年8月8日台財稅字第0920477313號、102年6月5日臺稅財產字第10204544620號函釋意旨，倘古蹟建物仍供所有人營業使用者，須經主管機關認定其營業情形無損及古蹟價值，及提報管理維護計畫並經備查者，始有租稅減免之適用，且依財政部編印「房屋稅稽徵作業手冊」可知，私人所有古蹟，租稅減免程序仍應回歸稅法之相關規定，由納稅義務人於減免原因事實發生之日起30日內申報云云。惟按「人民有依法律納稅之義務。」憲法第19條著有規定。又該條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經司法院釋字第635、650、651號解釋在案。是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成及減免要件，除經法律或法律授權之命令明定外，行政機關並不得就法令所未規定之事項為稅捐之稽徵、或減免，否則即有違上述租稅法定主義及權力分立原則。經查，文資法係就文化資產之保存、維護、宣揚及權利之轉移等之規定，並非就租稅事項所為之規定，此參文資法第2條規定即明，文資法雖就古蹟之管理維護、衍生收益之使用、修復及不當管理設有規範及罰則，然此等事項皆屬古蹟之保存、修復及管理維護之責任與租稅構成及減免要件無涉；且不論文資法或文獎條例就私有古蹟房屋稅及地價稅之減免，係另列於獎勵及租稅優惠專章，並非須履行義務（維護管理、自行申報）始得享有獎勵或優惠。況依財政部賦稅署102年6月5日臺稅財產字第10204544620號函釋示觀之，其僅就「指定古蹟後，雖未限制古蹟之使用方式，惟仍應符合文資法及相關法令之規定」為說明，並非基於主管機關法定職權就古蹟免稅事項所為之釋示，被告逕以上開函釋及一般房屋之申報程序認定私有古蹟免徵地價稅及房屋稅，須以後續古蹟之管理維護計畫備查有無及需經申請始得減免等為要件，增加法律上免稅要件所無之限制，其認事用法顯有違誤，核無足採。
（三）本件應有稅捐稽徵法第28條第2項適用法令錯誤溢繳稅款情事：
1、按65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條所規定退稅請求權，其性質上為公法上不當得利(參最高行政法院86年度8月份庭長評事聯席會議決議)。該規定嗣於98年1月21日修正增列退稅原因，就不同溢繳稅款原因，規定不同之應退還稅款期間。其中第2項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。又依同條第4項規定：「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」據此可知，關於非納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還請求，應退還之溢繳稅款，無繳納期間之限制，亦不受5年時效期間限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。又修正後稅捐稽徵法第28條第2項納稅義務人之退稅請求權，該法雖未為時效期間之明文，然財產法性質之請求權，無論公行政對人民或人民對公行政所有者，應皆有消滅時效之適用，始符合法律安定之要求。是以，稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權，仍應有行使之時效期間，該條立法既明定退還之稅款不以5年內溢繳者為限，固不能適用102年5月22日修正公布前之行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，惟102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。此規定應適用於稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權。此外，行政程序法關於公法上請求權時效之起算，並未為規定，溢繳稅款所生退稅請求權，依其性質得類推適用民法第128條規定，應自請求權可行使時起算（最高行政法院106年度判字第487號判決意旨參照）。
2、又依修正前文資法第91條第1項及文獎條例第29條第1項之規定，一經指定為古蹟，即當然發生免稅效果，本無待人民之申請。而房屋稅之核課既屬應由稽徵機關發單課徵，是稽徵機關就應免徵房屋稅者誤按非自住住家用稅率及營業用稅率課徵房屋稅，其房屋稅之課徵自難謂係納稅義務人自行適用法令錯誤，故原告申請依稅捐稽徵法第28條第2項退還溢繳之稅款，自屬有據。惟請求權時效應適用102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項之10年時效，且其請求權時效之起算，類推適用民法第128條規定，應自請求權可行使時起算。
3、經查，本件系爭房屋自87年6月26日經臺南市政府公告依文資法指定為市定古蹟時起免徵房屋稅，則原告於繳納系爭房屋稅捐時即可依法行使其退稅請求權，惟依前開說明，原告之退稅請求權仍應受10年時效期間之限制，而原告遲至105年5月26日始發函向被告申請退還溢繳稅款，則其就已繳納之87年至95年度（95年5月9日繳納）房屋稅合計1,427,497元，其退稅請求權之行使顯已逾10年，該部分請求權因罹於時效而消滅，被告否准退還稅款，於法自無不合；至於原告96年至105年度之房屋稅退稅請求權仍在請求權可行使時起算10年時效期間內，自應准予退還。本件原告請求被告退還自96年至105年止所溢繳之房屋稅額合計1,445,592元（計算式：2,964,647元－1,427,497元－91,558元），自屬有據。
（四）關於加計利息部分：
1、按稅捐稽徵法第38條第2項（100年1月26日修正公布）規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決……，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」其立法理由第1、3項載明：「按我國郵政儲金匯業局利率自民國80年代起迄今，已大幅下滑，相差甚至達數倍之多，如仍自納稅義務人繳納或原該繳納該項稅款之日起，依郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還或補繳，顯與納稅義務人實際應獲得或補繳之利息差距甚大，顯不公平。」「……然現今作業皆以電腦程式輔助計算，已無作業過於繁複之顧慮，故應依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，依各年度利率按日加計利息，一併退還或補繳，以顯公平。」而稅捐稽徵法第38條之加計行政救濟利息之規定，係因應退還稅款或補繳稅款之債權人，受有相當於利息之損失，在行政救濟程序終結，確定應退補稅款後，債務人就應退補稅款加計利息給付，以資平衡雙方間之利益關係，據以計算該利息之利率，自應貼近實際利率，始符公平原則，具有強烈公益，勝於債務人對適用修正前規定之信賴。又納稅義務人之稅捐稽徵法第28條退稅請求權規定，本身雖無規定加計利息，但應依同法第38條第2項之同一法理，退還時予以加計利息(參見最高行政法院86年度8月份庭長評事聯席會議決議)，自應依同法第38條第2項規定之利率計算利息（最高行政法院105年度判字第397號判決意旨參照）。
2、本件在稅捐稽徵法第38條第2項修正公布後始判決終結，應適用修正後之規定。又原告96年至105年度繳交房屋稅之日期有各該年度房屋稅繳款書附卷（本院卷第59-77頁）可稽。故本件應退還稅款之加計利息，依100年1月26日修正公布後之稅捐稽徵法第38條第2項規定，計算方式應為本件稅款繳納之日即各年度房屋稅繳款書上代收稅款章之日期起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，原告之請求逾此範圍部分，即屬無據。
七、綜上所述，原處分（即復查決定）否准原告87年至95年度退稅請求部分，認事用法，均無不合，訴願決定維持上開部分，亦有所據，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至原處分（即復查決定）關於「溢繳96年至105年度房屋稅部分」，未究明國營事業所有之古蹟屬私有古蹟，應有文資法及文獎條例免徵房屋稅之適用，逕予核課房屋稅合計1,445,592元部分，於法未合，訴願決定就此部分未予審究，逕予維持，亦有未洽，原告就此部分，申請退還96年至105年度房屋稅併加計利息，為有理由，應予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴一部分有理由，一部分無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 107 年 4 月 25 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 黃 堯 讚法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 4 月 25 日
書記官 陳 嬿 如