高雄高等行政法院判決
105年度訴字第75號民國105年8月16日辯論終結原 告 台灣自來水股份有限公司代 表 人 郭俊銘訴訟代理人 蘇文斌 律師
鄭方穎 律師許婉慧 律師被 告 臺南市政府財政稅務局代 表 人 張紹源訴訟代理人 張誠仁
伍大銘上列當事人間地價稅事件，原告不服臺南市政府中華民國104年12月30日府法濟字第1041265879號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰
（一）原告代表人原為阮剛猛，嗣於訴訟審理中變更為郭俊銘，又被告原為臺南市政府稅務局，代表人為張紹源，於民國105年7月1日與臺南市政府財政處合併，改制為臺南市政府財政稅務局，代表人不變，均分別經渠等具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
（二）按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」「有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……。二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。」行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款固有明文。經查，本件原告於104年7月22日以其所有坐落臺南市○區○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號等4筆土地（下稱系爭1129、1202、1130、1130-3地號土地）現供原告放置自來水相關設備使用之物料倉地為由，向被告申請該4筆土地依土地稅法第18條規定（千分之10稅率）核課地價稅，經遭決定否准，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，依原告起訴狀訴之聲明所載，固屬撤銷訴訟類型，惟本件既屬原告申請案件，且遵循前置程序提起訴願，是以原告於訴訟進行中將訴之聲明改為課予義務訴訟類型，則該變更僅係訴訟種類之選擇，其基礎事實並無變更，且無追加新訴訟標的，故無訴之變更或追加問題，合先敘明。
二、事實概要︰緣原告所有系爭1129、1202、1130、1130-3地號等4筆土地，其中系爭1129及1202地號等2筆土地前經被告核定按一般用地稅率課徵地價稅在案；另系爭1130及1130-3地號等2筆土地原供員工宿舍使用，前亦經被告核定部分面積按自用住宅用地稅率、部分面積按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣被告於104年查得系爭1130及1130-3地號等2筆土地上之房屋已廢置未使用，乃以104年5月1日南市稅土字第1040009056號函核定該2筆土地之全部面積自105年期起改按一般用地稅率課徵地價稅。嗣原告於104年7月22日以系爭1129、1202、1130及1130-3地號等4筆土地現供原告放置自來水相關設備使用之物料倉地為由，具函申請該4筆土地依土地稅法第18條規定（千分之10稅率）核課地價稅，經被告於實地勘查後以104年8月21日南市稅土字第1040017872號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）原告既屬依自來水法規定經核准興辦之自來水事業，其所述土地如確供該事業直接使用，即有土地稅法第18條第1項第5款之適用，尚無要求原告應再行提供行政院核定之相關文件。原告前於104年申請富台段1178、1179地號及北興段982地號等3筆土地按土地稅法第18條第1項第5款所定千分之10特別稅率課徵地價稅，被告並未要求原告應檢具該3筆土地經行政院核定之相關文件可知，被告依據財政部83年8月31日台財稅字第000000000號函，將依自來水法規定經核准興辦之自來水事業即原告之事業，認屬第5款「其他經行政院核定之土地」，故兩造就系爭土地是否符合土地稅法第18條第1項第5款「其他經行政院核定之土地」之要件，俱無爭議，原告就該前提要件應無為舉證之必要，合先敘明。
（二）系爭1129、1202地號土地及1130、1130-3地號部分土地，係供原告公司直接使用，應以千分之10計徵地價稅：
1、原告前身係臺灣省政府為辦理台灣省自來水事業統一經營，故將各地之自來水處合併整合成台灣自來水股份有限公司。而當時對於地價稅減免之申請，係有當時臺灣省政府財政廳59年10月23日財產字第101553號函規定可逕以省政府之讓售核定書加以申請，而未發給土地使用權證明書，足證當時財政廳之意旨，係認原告得逕以省政府之讓售核定書取代核定規劃使用之證明，否則原告如何能以核定書直接申請優惠之稅率？被告雖認上開59年函文並非事業主管機關核定規劃使用之證明，然就當時時空背景及函文之意旨，應可認該函文有肯認以省政府之讓售核定書取代核定規劃使用證明書。
2、原告於63年奉行政院指示，由各地方政府（含縣、巿、鄉鎮）以原有自來水廠之土地、設施等計價投資而成立，上開土地確係原告承襲臺南巿政府原自來水廠而得，並非原告成立後購置之資產，實足以確認業經是時之主管機關認定屬自來水事業直接使用土地，得以適用特別稅率無誤。
3、原告依照自來水法提供民眾用水，其中自來水法第61條更規定，若於原告供水區域內有民眾申請用水時，未有正當理由不得拒絕。則原告除一般供水採水之工程設備、機具、管理中心外，仍需準備民眾申請用水時之辦公處室及營業所，否則民眾無從申請供水，原告亦無從經營自來水事業之重要環節。而營業所之設備，並非僅單就營業辦公室該棟建築物本體，尚包含建築物毗鄰之空地、鐵門、地上物或供民眾、辦公室人員停放車輛之場地等。系爭1202地號土地係供原告停放工程用車，同時亦因該地號之土地毗鄰原告之台南服務所，故亦開放民眾於洽辦事務時停放車輛，設立公告係意圖驅離佔用土地之人，實際上並未出租。系爭1202號地號土地既係供停放原告於供水設備維修時使用之工程車輛，亦供原告營業處所洽公之民眾於需要時得停放車輛，該二用途皆係為供自來水事業之直接使用，然被告並未考量原告亦有設置辦公廳室供民眾洽公之使用目的，逕自認定該土地並未有「直接使用」，並非合理。
4、自來水公司經營事業之內容，主要係以供水予民眾使用為主要業務，故維修供水管線、機具亦為原告之重要業務。平日為因應有緊急搶修管線、機具之需要，本應預備維修之材料及器具，以防臨時搶修時無工具可用，浪費社會成本造成民眾不便。系爭1129地號全部及1130、1130-3地號部分土地，係停放原告維修管線機具之材料（如水管、零件），及趕赴維修現場之工程車輛，此部分之材料及工程車皆係原告為達到營運之目的而使用，並未由其他單位使用，亦無轉為出租營利或其他目的使用，自為「供該事業直接使用之土地」。
5、至於有無依照目的事業主管機關核定規劃使用部分，因59年時為統一自來水事業經營而合併整合為台灣自來水股份有限公司，系爭土地係附連第六區管理處建築物一併作價投資予原告，原告辦公廳舍亦設於此，是故，系爭土地未曾變動過原使用方式，應合於目的事業主管機關規劃使用。再者，依前開財政部函示及土地稅法第18條第1項第5款規定觀之，既原告已提出證明符合特別稅率課徵條件，則是否「供事業直接使用」，或有無「按目的事業主管機關核定使用規劃」等排除要件，自應係被告負擔舉證責任，而非由原告舉證等情。並聲明求為判決⑴訴願決定及原處分（104年8月21日南市稅土字第1040017872號函）均撤銷。⑵被告應依原告104年7月22日之申請，依土地稅法第18條規定，作成准予原告所有系爭1129、1202、1130及1130-3地號等4筆土地，按千分之10稅率課徵地價稅之處分。
四、被告則以︰
（一）土地稅法第18條第1項第5款乃國家以租稅優惠之方式，對於經行政院核定供特定事業直接使用之土地給予適用單一稅率而不依累進稅率計徵地價稅，以此減輕該直接供事業使用之土地成本，達到將土地資源直接供事業使用之目的。因此，依自來水法規定經核准興辦之自來水事業，其名下土地並非不問用途，一律給予適用千分之10之優惠稅率，而須直接供自來水事業使用且按目的事業主管機關核准或行政院專案核定規劃使用為必要；反之，其所有土地如非供興辦自來水事業直接使用，當不得依土地稅法第18條第1項第5款規定，給予適用千分之10地價稅優惠稅率，而應回歸依土地稅法第16條累進稅率定之，方符立法原意（大院100年訴字第503號判決參照）。本件經被告於104年8月6日派員現場勘查結果，系爭1129地號土地現況為廢棄空地，未作任何使用；又系爭1130、1130-1地號土地原雖供原告員工宿舍使用，惟坐落該土地上之建物目前均已廢棄，無人管理，且建物以外之土地雜草叢生未清理，土地上僅堆放數個塑膠材料盒，與原告所稱放置維修管線機具材料（如水管、零件）之情形，尚屬有間；又系爭1202地號土地原為空地，並供附近居民停車使用，且依Google網站於103年4月所拍攝之照片，原告前於102年10月8日在該土地上公告：「本公司土地已完成出租，敬請各位車主盡速將您的愛車於102年10月12日前移走……。」足認該土地原非供自來水事業直接使用，原告雖主張該土地係供事業工程用車停放使用，惟經被告派員現場勘查結果，該土地目前仍為空地，地上鋪設防水布及磚頭，周圍設有鐵絲網隔離並上鎖，地上僅停放3部機車，使用現況亦未符合土地稅法第18條所定供「事業直接使用」之要件，且案經被告於104年8月12日以南市稅土字第1041253608號函請原告提供目的事業主管機關核定規劃使用之相關證明文件，原告未能提供，尚難認該情形係按目的事業主管機關核定規劃使用，自無土地稅法第18條規定之適用。
（二）原告所屬合併前臺南市區域（即合併後臺南市東區、中西區、南區、北區、安平區、安南區）土地共計30筆，經被告核定按一般用地稅率核課地價稅計7筆、按公共設施保留地稅率核課地價稅計4筆、按供公眾通行巷道用地減免地價稅計7筆、按土地稅法第18條第1項第5款所定千分之10特別稅率核課地價稅計12筆；另上開原告所屬依土地稅法第18條第1項第5款所定千分之10特別稅率核課地價稅之12筆土地，其中富台段1178、1179地號等2筆土地係被告於104年4月17日所核定、臺南市○○區○○段○○○○號土地係被告於104年5月12日所核定，另其餘9筆土地係被告於83年間所核定。
（三）按「依自來水法規定經核准興辦之自來水事業，其所有供該事業直接使用之土地，准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」為財政部83年8月31日台財稅字第000000000號函核釋有案。準此，原告既屬依自來水法規定經核准興辦之自來水事業，其所屬土地如確供該事業直接使用，即有土地稅法第18條第1項第5款之適用，尚無要求原告應再行提供行政院核定之相關文件。故原告前於104年申請富台段117
8、1179地號及北興段982地號等3筆土地按土地稅法第18條第1項第5款所定千分之10特別稅率課徵地價稅，被告並未要求原告應檢具該3筆土地經行政院核定之相關文件。另參諸財政部上開函釋意旨，雖無需由原告提供行政院核定之相關文件，然原告所屬土地並非一律均得依土地稅法第18條第1項第5款所定千分之10特別稅率課徵地價稅，尚須符合該土地係按目的事業主管機關核定規劃使用者，始足當之，而經被告派員實地勘查結果，系爭4筆土地係處閒置狀態，並未實際從事自來水事業使用，核與土地稅法第18條所定「供事業直接使用」之要件不符，是則，被告原處分否准原告所請，尚無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告第六區管理處104年7月22日台水六總字第10400092650號函、被告104年5月1日南市稅土字第1040009056號函、104年8月21日南市稅土字第1040017872號函及土地現況照片等附原處分卷可稽，應堪認定。兩造之爭點為原告申請就其所有系爭1129、1202、1130、1130-3地號等4筆土地，按千分之10計徵地價稅，是否有據？本院查：
（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「（第1項）地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。（第2項）前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」「（第1項）地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：……。（第2項）前項所稱累進起點地價，以各該直轄市或縣（市）土地7公畝之平均地價為準。但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……。五、其他經行政院核定之土地。」「（第1項）依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：……。六、其他經行政院核定之土地：為經專案報行政院核准之土地。」「土地所有權人申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依下列規定，向主管稽徵機關申請核定之：……。二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」分別為土地稅法第14條、第15條、第16條、第18條第1項第5款、第41條及同法施行細則第13條第6款、第14條第1項第2款所規定。準此，土地稅法第18條第1項第5款乃國家以租稅優惠之方式，對於經行政院核定供特定事業直接使用之土地給予適用單一稅率而不依累進稅率計徵地價稅，以此減輕該直接供事業使用之土地成本，達到將土地資源直接投入該核定事業使用之目的。故土地申請適用優惠稅率者，需以法律有明文規定之情形為限，如無特別減免規定者，原則即應回歸適用一般稅率。然因優惠稅率係法律於一般稅率之外，例外給予之優惠措施，自不容許於其申請獲准後，無計其事後對該土地使用狀態為何，納稅義務人均得常態且永久適用優惠稅率，此即平等原則所宣示之「等者等之，不等者不等之。」亦即當原本依據事物之特性給予差別處遇之基礎不存在時，理應即刻回歸通常事物處理模式，以免其享受不當之特權。為貫徹上開原則，法律亦課予申請人一定之協力義務，要求申請人於土地使用狀態變更時，即應主動向主管稽徵機關申報，否則事後如經主管稽徵機關查獲時，主管稅捐機關除得依土地稅法第16條規定改依一般稅率核課外，尚得依土地稅法第54條第1項第1款規定追補應納稅款，及對申報人課處短匿稅額或賦額3倍以下之罰鍰。且從前揭土地稅法規定說明，以其他經行政院核定之土地得適用特別稅率之地價稅者，需兼具下列三項要件，分別為：（1）須為經專案報行政院核准之土地，即應檢附行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。（2）須供事業直接使用。（3）須按目的事業主管機關核定規劃使用。如申請人欠缺上開要件中之其中一項，即不符優惠稅率之申請資格，又如其先前已曾獲准適用優惠稅率者，但事後欠缺上開要件中之任一要素，即屬其適用特別稅率之原因、事實存有消滅事由，納稅義務人亦應即依前揭土地稅法第41條第2項規定儘速向主管稽徵機關申報。
（二）次按「主旨：依自來水法規定經核准興辦之自來水事業，其所有供該事業直接使用之土地，准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之10計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規定使用者，不適用之……。說明：本案經臺灣省政府報奉行政院83年8月13日台83財31360號函核定，准照本部83年7月20日台財稅字第000000000號、內政部83年7月20日台（83）內地字第0000000號會銜函研議意見（如主旨）辦理。」業經財政部83年8月31日台財稅字第000000000號函釋在案（下稱財政部83年8月31日函）。因此，依自來水法規定經核准興辦之自來水事業，其名下土地，原則均已該當前揭得適用特別稅率地價稅之第1項要素，即屬經專案報行政院核准之土地。然絕非原告名下之土地不問用途，一律給予適用千分之10之優惠稅率，仍須視其是否已滿足前揭第
2、3項要素為斷。否則，如原告名下土地並非供其興辦自來水事業直接使用，或未按自來水事業主管機關核定規劃使用時，即不得依土地稅法第18條第1項第5款規定，給予適用千分之10地價稅之優惠稅率，而應回歸原則依土地稅法第16條之累進稅率定之，方符立法原意。
（三）經查，原告所有系爭1129、1202、1130、1130-3地號等4筆土地，於99年6月30日發布實施之「變更臺南市北區都市計畫（細部計畫）通盤檢討案」中，系爭1129地號土地屬「商四（1）」商業區，系爭1130、1130-3、1202地號土地則屬「住六」住宅區，均非屬公共設施保留地。其中系爭1129及1202地號等2筆土地前經被告核定按一般用地稅率課徵地價稅在案；另系爭1130及1130-3地號等2筆土地原供員工宿舍使用，前亦經被告核定部分面積按自用住宅用地稅率、部分面積按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣被告於104年查得系爭1130及1130-3地號等2筆土地上之房屋已廢置未使用，乃以104年5月1日南市稅土字第1040009056號函核定該2筆土地之全部面積自105年期起改按一般用地稅率課徵地價稅等事實，為兩造所是認，並有臺南市政府都市發展局000000000市00000000000000號函、系爭4筆土地稅籍資料年檔及土地卡資料等文件在卷可證（見原處分卷第85、98至103頁）。雖原告主張系爭4筆土地確現供原告放置自來水相關設備使用之物料倉地使用，況依財政部83年8月31日函釋意旨，原告名下土地本屬行政院專案核准之土地，如被告認定系爭4筆土地非供原告自來水事業直接使用，亦應由被告自負舉證責任云云。惟查，系爭4筆土地於原告104年7月22日申請按優惠稅率課徵地價稅前，業經被告核定自105年起均按一般稅率核課乙節，已如前述，則原告於被告前揭核定後，始行主張有積極事實之發生而得適用土地稅法第18條第1項第5款之優惠稅率情事，理應由主張該積極事實存在之原告負其舉證責任，更無論系爭4筆土地於原告104年7月申請以前，均未曾經被告核定得以土地稅法第18條第1項第5款規定核課優惠稅率。且揆諸前揭規定之說明，原告既依土地稅法第18條第1項第5款規定申請系爭土地改課優惠稅率之地價稅，理應滿足前揭三項申請要件，而財政部83年8月31日函至多僅免除原告應檢附行政院專案核准之有關文件，但原告仍須證明系爭4筆土地確供其興辦自來水事業直接使用，及均按自來水事業主管機關核定規劃使用之事實。然查，原告於104年7月22日提出申請後，被告隨即於104年8月6日再度履勘系爭4筆土地，經勘查結果為系爭1129地號土地現況屬廢棄空地、系爭1130、1130-3地號土地部分為欠缺門扇之空置房舍及部分防水布覆蓋之空地、系爭1202地號土地為防水布覆蓋之空地，有懸掛停車場標示，並供附近居民停車使用，並無異於被告前揭核定之積極事實存在，遂經被告以104年8月12日南市稅土字第1041253608號函通知原告應於5日內補正有按目的事業主管機關核定規劃使用之證明文件，然原告僅檢附行政院62年9月14日台六十二經字第7757號函、臺灣省政府62年10月16日府建四字第104987號函、臺灣省政府公報62年秋字第53期等文件，並於其提起本件訴訟後，另行檢附臺灣省政府財政廳59年10月29日函充作目的事業主管機關核准使用文件，但迄至本院言詞辯論終結之際，仍無任何系爭土地現況及按規劃使用之說明乙節，有系爭4筆土地104年8月6日拍攝照片18張、被告前揭函文及原告檢附文件在卷可稽（見原處分卷第39至42、47、56至64頁；本院卷第33頁），而觀諸原告所提前揭函文或公報，年代久遠，且與系爭4筆土地於104年7月以後有經原告自來水事業直接使用或已按目的事業主管機關核定規劃使用之事實無涉，則原告顯不該當土地稅法第18條第1項第5款申請優惠稅率之要件。
從而，被告原處分以系爭4筆土地難認有供自來水事業使用之事實而否准依土地稅法第18條規定按千分之10優惠稅率計徵地價稅，自屬於法有據。乃原告以前詞推諉其舉證責任，洵屬無稽。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。被告否准原告所有系爭4筆土地依土地稅法第18條第1項第5款規定適用千分之10稅率計徵地價稅之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依原告104年7月22日之申請，依土地稅法第18條規定，作成准予原告所有系爭1129、1202、1130及1130-3地號等4筆土地，按千分之10稅率課徵地價稅之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不再逐一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 張 季 芬法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 8 月 30 日
書記官 謝 廉 縈