高雄高等行政法院判決
106年度簡上字第12號上 訴 人 第一金融資產管理股份有限公司代 表 人 鄭明華被 上訴 人 屏東縣政府稅務局代 表 人 程俊上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國105年12月20日臺灣屏東地方法院105年度簡更字第2號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺灣屏東地方法院行政訴訟庭。
理 由
一、訴外人王錦昌所有坐落屏東縣○○鎮○里○段○○○○號土地（下稱系爭土地），於民國93年12月6日經執行法院拍賣，由訴外人張家輝拍定，屏東縣稅捐稽徵處恆春分處（改制為屏東縣政府稅務局恆春分局，下稱恆春分局）按拍定價額計算漲價數額，課徵土地增值稅計新臺幣（下同）372,631元，並以93年12月17日屏稅恆分壹字第0930011442號函知執行法院代為扣繳，同時以93年12月17日屏稅恆分壹字第0930011561號函副知張家輝及王錦昌，系爭土地如符合減免優惠要件者，應於文到30日內檢附相關證明文件提出申請，該函於93年12月21日郵寄送達在案，執行法院於94年1月4日製作分配表（下稱系爭分配表），並以同年1月13日屏院木民執癸字第93執13253號函通知債權人龍星昇第五資產管理股份有限公司【下稱龍星昇公司，於97年6月25日將上開債權讓與中華開發資產管理股份有限公司（下稱中華開發公司），中華開發公司於98年6月30日讓與上昇國際資產管理實業股份有限公司（下稱上昇國際公司），上昇國際公司於98年10月16日讓與上訴人】及王錦昌上開課稅情事且將於94年1月27日實行分配在案。嗣上訴人於98年10月16日取得對王錦昌之債權後，於103年9月9日以（103）第一資管業字第237號函（下稱上訴人103年9月9日申請函）向恆春分局主張其為王錦昌之債權人兼抵押權人，申請依土地稅法第39條之2第4項規定，按89年1月6日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價計算漲價總數額應納土地增值稅為0元，請求恆春分局將溢領系爭土地增值稅加計利息退還原執行法院。經恆春分局於103年10月14日以屏稅恆分壹字第1030704476號函（下稱原處分）否准所請，上訴人不服，提起訴願，經訴願決定駁回，上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院104年度簡字第8號判決駁回其訴，上訴人猶表不服，提起上訴，經本院104年度簡上字第76號判決將原判決廢棄，發回原審法院更審。上訴人因原審法院105年度簡更字第2號判決（下稱原判決）仍駁回其訴而表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠系爭土地之使用分區為一般農業區（地目為田），使用地類
別為農牧用地，依林務局農林航空測量所航照圖所示，系爭土地實際作農業使用，則被上訴人本不待當事人申請，應有義務適用土地稅法第39條之2第4項規定，依職權逕以89年1月6日當期之公告土地現值課徵土地增值稅，當事人並無提出農業用地證明文件之協力義務，此與土地稅法第39條之2第1項須由納稅義務人提出申請之規定不同；更何況，上訴人已盡協力義務，提出系爭土地空照圖證明系爭土地事實上作農業使用。被上訴人於93年間執行法院拍賣系爭土地時，未依職權適用土地稅法第39條之2第4項規定計算應徵土地增值稅，而有稅捐稽徵法第28條第2項「適用法令錯誤」情形，故上訴人自得請求退還之稅款不以5年內溢繳者為限，亦無102年5月22日修正前行政程序法第131條5年消滅時效之適用。次查，系爭土地如以89年1月當期公告土地現值每平方公尺350元為原地價，於93年執行法院拍賣時，其拍定單價為每平方公尺197元，並無漲價，則依土地稅法第39條之2第4項計算應課徵之土地增值稅為0元，系爭分配表次序2所列之37萬2,631元，均屬溢繳稅款，應依稅捐稽徵法第28條第2項及第3項規定加計利息，一併退還。
㈡另經強制執行之債權，縱經讓與，受讓人亦屬強制執行法第
4條之2第1項第1款所稱之繼受人，將來若發生退稅事實，所退還之稅款，仍屬拍賣抵押物價金之一部分，應將此退稅款優先分配與第一順位抵押權人，縱第一順位抵押權人嗣將債權讓與上訴人，因債權讓與，並不變更債權之同一性，當然繼受第一順位抵押權人之身分，而得優先受償此退稅款。是以，上訴人自得代位王錦昌行使退稅請求權並重新分配予上訴人。則上訴人爰依退稅及公法上不當得利請求權及代位之法律關係，提起本件課予義務訴訟並聲明⒈先位聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被上訴人應依上訴人103年9月9日函所為之申請，對於納稅義務人王錦昌所有系爭土地，作成退還溢繳土地增值稅款372,631元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）93年度執字第13253號執行事件重新分配等事項作成決定。⒉備位聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵被上訴人應作成退還王錦昌溢繳土地增值稅款372,631元之行政處分，並由上訴人代為受領。
三、被上訴人則以：㈠按司法院釋字第537號解釋文、財政部99年6月28日台財稅字
第09904052800號函釋闡明權利人、義務人或債權人，欲適用土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅者，應負協力義務，即應檢附相關農業用地證明文件供核。此因一般買賣案件，尚可藉由雙方合意共同申報移轉之機制，確認兩造已形成相關權利義務配當之共識；惟農地拍賣移轉，既乏買賣雙方之合意，若非納稅義務人一方已積極申請免徵土地增值稅，稽徵機關始通知拍定人其承受農地必須繼續為農業使用，抑或選擇補徵原免徵稅款始得免受不作農業使用將處罰鍰之規制。鑑此，稽徵機關自不宜越俎代庖逕予認定免稅必然有利於雙方當事人，而不待任何一方申請即加以適用。次按土地稅法第55條之2針對取得免稅農地不繼續作農用之處罰規定業於89年1月26日公布刪除，而如土地所有權人或拍定人，於土地移轉之初之所以未向稽徵機關申請免徵土地增值稅，原即係以不願續受農用規制為考量，卻在該處罰規定已不復存在，相對義務已無從踐行之前提下，准其無限期請求追溯享有免稅退稅之權利，豈不有違當初法令之規範意旨，更違反課稅公平原則。復依財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函意旨，納稅義務人於申報是類案件時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。準此，經執行法院拍賣之土地，須當事人檢送有關證明文件向稅捐機關申請，且經審認確作農業使用，始得免徵土地增值稅，而非依土地公告現值比較結果當然免徵。故本件納稅義務人未盡其協力義務至明，被上訴人自無庸返還相關稅款。
㈡上訴人無退稅請求權：
⒈經查，被上訴人曾以93年12月17日屏稅恆分壹字第093001
1561號函副知張家輝及王錦昌，系爭土地如符合減免優惠要件者，應於文到30日內檢附相關證明文件提出申請，該函於93年12月21日郵寄送達在案，惟納稅義務人王錦昌及拍定人張家輝皆未依限提出申請。次查，債權人龍星昇公司顯已知悉本件事實，卻遲至103年9月9日始由上訴人提出申請，則原可申請系爭土地減免土地增值稅主體，既已拋棄其權利，本件經由債權讓與取得債權之上訴人，亦應概括承受相關之法律關係，不得再為主張前開退稅權利。⒉次按行為時土地稅法第39條之2所定請求權，與修正後稅
捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請求權，修正後稅捐稽徵法第28條第2項雖明定因可歸責政府機關之錯誤，應退還之溢繳稅款，尚無申請退還期間之限制；惟如申請依行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之請求權已罹於時效消滅，致其適用免徵土地增值稅之申請為無理由者，納稅義務人即無退稅請求權。
⒊另依財政部102年10月9日台財稅字第10200144550號函釋
意旨，有關土地稅法第39條之2第4項規定之適用，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應適用修正前行政程序法第131條規定。次依法務部102年8月2日法律字第10200134250號函釋略以，102年5月22日修正行政程序法第131條，係就公法上之人民請求權由5年修正為10年。而人民對行政機關之公法上請求權，於102年5月23日（含該日）以前發生，且其時效於102年5月23日（含該日）以前已完成者，公法上之請求權當然消滅。故系爭土地於93年12月6日經法院拍賣，納稅義務人及拍定人並未於通知之期限檢附資料提出申請，遲至103年9月9日始由上訴人提出申請系爭土地按土地稅法第39條之2第4項課徵土地增值稅云云，上訴人請求權已罹於時效。
⒋另本件上訴人既非系爭土地土地增值稅之納稅義務人，又
非系爭土地之抵押權人，僅為一般債權人，其僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，無從代位納稅義務人行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求並提起本件課予義務訴訟。從而，上訴人之訴並無理由等語，資為答辯，並聲明：上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠按最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議之決
議意旨，對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係之人，對於違法課稅處分，得主張代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院之權利。經查，依系爭土地登記謄本所載，上訴人於98年10月16日自債權人上昇國際公司受讓原龍星昇公司對於王錦昌之債權，自應承受原龍星昇公司債權人即抵押權人之權利義務，而認有本件訴訟之當事人適格。是被上訴人課徵系爭土地之土地增值稅，如有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情形，依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定，上訴人得請求被上訴人將溢繳稅款加計利息退還執行法院重新分配，先此敘明。
㈡次查：
⒈按土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第27條（嗣於
89年1月26日修正改列為第37條第1項）規定之免稅要件者，固無待人民申請，當然發生免稅效果，且關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，並得溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件，固有最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議及100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議可資參照。惟上開決議內容係指具有農業發展條例第37條第1項之農業用地移轉其所有權予作「農業使用」之自然人而言，即當然發生免稅之法律效果。揆諸上開條文體系，如欲涵攝至農業發展條例第37條第1項之法律效果，仍應具體審查該土地是否作為「農業使用」之構成要件事實，即欲辦理墊高至89年1月28日稅基之人，須提出申請並提附相關證明資料，始竟其功，非原土地所有權人單方作為即可使其要件合致，且此等要件事實之調查亦非稽徵機關可單從辦理農地登記之文件得以查知推論，而繫乎承受者能力、資格及意願之調查，難為稅捐稽徵機關所能掌握，稅捐稽徵機關無從本於職權即可逕予核定免徵，為貫徹公平合法課稅之目的，自應課以納稅義務人申報協力義務。況且，上訴人提起課予義務訴訟主張其享有公法上之請求權，本應對符合請求權成立要件之事實負證明責任（最高行政法院99年度判字第283號、100年度判字第1722號、100年度判字第1865號及101年度判字第994號判決意旨參照）。
⒉復參酌司法院釋字第537號解釋意旨，雖係就房屋稅條例
第7條及第15條關於財政部減免房屋稅應申報使用情形之函釋，所為之解釋，惟對於租稅減免及優惠之法理而言，均屬相同，於本件申請免徵土地增值稅之情形，亦應為相同之理解。是行為時土地稅法施行細則第58條關於納稅義務人依該法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，應檢具相關文件辦理之規定，並未有違行為時土地稅法第39條之2第1項之規定，自無課予人民不必要之義務及限制，稽徵機關辦理土地增值稅案件時，自得援引適用。
⒊嗣上訴人以其為王錦昌之債權人身分，於103年9月9日向
被上訴人申請，就系爭土地改依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，並主張被上訴人不依法免徵系爭土地之土地增值稅，逕依一般用地稅率課徵，致納稅義務人溢繳稅額，屬稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤，被上訴人應退還溢繳稅額云云。查，恆春分局於93年12月17日以屏稅恆分壹字第0930011442號函通知執行法院應代為扣繳上開稅款，另於同日函知王錦昌及張家輝，促渠等辦理系爭土地免稅事宜，並於同年月21日送達王錦昌及張家輝，有函稿及送達證書附卷可稽（見原審卷第121頁至第123頁），業已盡到通知之教示義務，而王錦昌及張家輝均未依上開通知，向被上訴人提出免徵系爭土地增值稅之申請；又龍星昇公司更未依恆春分局上開函件提起分配表異議之訴，被上訴人自無從憑以核定免稅之構成要件是否相符，爰按一般用地稅率核算土地增值稅372,631元，並函請執行法院代為扣繳，於法尚無不合。其次，上訴人受讓原始債權人龍星昇公司之債權，即應承受龍星昇公司於上開執行事件中債權人即抵押權人之地位，亦應承受龍星昇公司未就上開土地增值稅即時申請退稅乙事失權之過失責任，如認債權之受讓人僅受讓權利而不及義務，則對被上訴人未盡公平且有失偏頗。是本件上訴人既未能證明有免徵之土地增值稅之稅捐優惠事由存在，縱依修正稅捐稽徵法第28條第2項規定，亦不能證明有可歸責於稽徵機關之錯誤，致溢徵稅款之情事存在。又參酌最高行政法院100年度判字第1722號及第2077號判決意旨亦分別認定「農業用地移轉，符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，仍須由當事人依規定程序檢附證明文件申請辦理，非稅捐稽徵機關本於職權即得予核定免徵。」「行為時農業發展條例第27條所生之『當然免稅』法律效果，並不因此解免納稅義務人事前申報之協力義務。因此引用上開規定而免稅者，仍應依行為時農業發展條例施行細則第15條第1項之規定，事前檢具證明文件供稅捐機關審核。」等見解，足見上訴人此部分之主張，委無足採。
㈢法官職司審判，除本於法之確信依事實判決外，仍非能悖離
經驗法則與社會常情。經查，本件被上訴人依辦理強制執行應注意事項第16點第4項及第5項之規定，辦理系爭土地拍定後土地增值稅核課，依法行政，難謂被上訴人有何違反法令之處。況上開土地增值稅之核課，雖被上訴人應逐件審核，然如無原所有權人、拍定人及代位權人申請將稅基墊高至89年1月28日之標準，被上訴人自不宜越俎代庖逕予認定免稅必然有利於雙方當事人，而不待任何一方申請即加以適用，如逕予認定，或有圖利之嫌。況現代國家之行政資源有限，應以干涉行政及社會性質給付行政為公權力行政功能之原則，而以恩惠型之福利行政為例外，根據「例外從嚴」之原則，實無法苛求被上訴人須主動為減免行為，故對於被上訴人減免稅捐作為無任何「期待可能性」時，當事人自應備其相關證件申請被上訴人予以審核退稅，方符社會常情；再者，申請人欲查明如何辦理退稅事宜並非難事，有各種管道可供渠等查明。是以，上訴人於5年消滅時效期間內均未申請墊高稅基據以退還溢繳稅款，消滅時效期間業已屆滿，上訴人上開請求權已罹於時效，非能再據以提出請求，自不待言。
又被上訴人課徵系爭土地之土地增值稅係依法而為，上訴人之請求權業已罹於時效期間，故被上訴人當然得依法保留其應得之給付，無不當得利可言，其理自明。則被上訴人否准上訴人所請，自無違誤，訴願決定予維持，亦無不合等由，駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴意旨略以：㈠原判決顯然弄錯上訴人所主張應適用之法律：
⒈上訴人主張退還溢繳稅款所適用之法律為：土地稅法第39
條之2「第4項」，及稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定；惟原判決卻誤以為上訴人係依土地稅法第39條之2「第1項」及稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定申請退還溢繳稅款，顯然有誤。
⒉經查，土地稅法第39條之2「第1項」及「第4項」之要件，迥不相同，其理由如下：
⑴按土地稅法第39條之2第1項、土地稅法施行細則第58條
第1項等規定，應由納稅義務人「申請」，並提出「農業用地作農業使用證明文件」者，不包括同條第4項之情形；則土地稅法第39條之2第4項「不待申請」，係由稅捐主管機關本應依職權調查並核定土地增值稅，至於，納稅義務人或債權人如向稅捐主管機關依同條第4項規定檢附相關證明提出申請，僅係促請注意及督促主管機關應依職權調查核稅之督促行為，不能因此反推論申請人有「法定協力義務」，二者文義涇渭分明。
⑵按土地增值稅之計算及課徵，依其情形之不同，於土地稅法有不同之規定，略述如下：
①符合「農業用地作農業使用」之要件：
A.當事人可依土地稅法第39條之2第1項規定，申請不課徵土地增值稅：稅捐機關即不課徵土地增值稅。
B.當事人如未依土地稅法第39條之2第1項提出申請者：由稅捐機關逕依同條第4項，以「89年1月6日當期之公告土地現值」為原地價，計算並課徵土地增值稅。
②不符合「農業用地作農業使用」之要件：由主管機關
逕依土地稅法第28條、第31條第1項第1款規定，以「前次移轉現值」為原地價，計算並課徵土地增值稅。
由上開法條體系、立法目的及文義解釋，足見農地移轉所有權時，以應徵土地增值稅為原則，不課徵土地增值稅為例外。因此，土地稅法第28條、第31條及第39條之2第4項之規定，均屬應課徵土地增值稅之原則規定，有關課稅之實質要件，自應由稅捐主管機關依職權調查，當事人並無法定協力義務；反觀土地稅法第39條之2第1項關於不課徵土地增值稅之例外規定，即須由當事人提出申請，並檢附農業用地作農業使用之證明文件(土地稅法施行細則第58條)，亦即當事人有法定協力義務，二者之立法體系、目的及文義解釋，完全不同，一為應徵稅之原則規定，應由行政機關就課稅要件依職權調查，一則為免稅之例外規定，人民始負有法定協力義務。原處分及訴願決定，誤將「應稅」「免稅」規定，混為一談，將免稅之協力義務，強加於應稅案件之當事人，其所持見解，顯屬錯誤，即屬違法。
⑶若以本件系爭土地為例，如原所有權人王錦昌欲出售系
爭土地(或經法院拍賣)，因系爭土地符合「農業用地作農業使用」之要件，王錦昌即有選擇權：其可選擇依土地稅法第39條之2第1項規定申請免徵土地增值稅(此際，王錦昌應依土地稅法施行細則第58條規定，提出農業用地作農業使用之證明文件，並應提出土地買受人之承諾書，亦即，王錦昌負有法定協力義務，參最高行政法院94年度判字第1801號判決)。其次，王錦昌亦可選擇不提出同條第1項免稅之申請，則主管機關即應依職權調查系爭土地如符合「農業用地作農業使用」之要件，須依同條第4項規定計算並課徵土地增值稅。再假設：若系爭土地不符合「農業用地作農業使用」之要件，則王錦昌欲出售土地時，即應以前次移轉時(依系爭土地謄本記載，前次移轉日期為78年9月23日)之土地公告現值為原地價，計算並課徵土地增值稅。綜上所述，足見土地稅法第39條之2第4項規定，係關於「課稅要件」之實質規定，本不待當事人申請，主管機關即應依職權實質審核是否符合課稅要件，就此而論，上訴人或王錦昌自無法定協力義務可言。
⑷以上，關於土地稅法第39條之2第4項之立法體系、目的
及文義解釋，亦經鈞院102年度訴字第74號判決、100年度訴字第72號判決，均否定當事人依土地稅法第39條之2第4項規定申請課徵土地增值稅時，有檢附農業使用證明之協力義務，其見解正確妥適，堪認原處分及訴願決定，認上訴人應負協力義務，係屬違法，應予撤銷處分，以資救濟。
⒊再查，原判決認為依社會常情及「例外從嚴」原則，無法
苛求被上訴人須主動為增值稅之減免云云，惟查：土地稅法第39條之2「第4項」本無「須申請」之明文，原判決卻附加法律未授權之額外負擔予人民，有違法律保留原則。又法律雖未規定人民有申請之義務，惟因行政機關若未接獲申請，一般而言，固難期待其主動發掘問題並退稅，惟若人民已提出申請(例如本件之情形，上訴人早已於103年9月9日檢具證據向被上訴人提出申請退還溢繳之稅款)，此項申請，僅屬「促請注意」之性質，行政機關即應開啟「職權調查」之程序，若調查結果認符合土地稅法第39條之2「第4項」之要件，即應主動退還稅款。惟不能倒果為因，以僅具「促請注意」性質之申請，遂推論人民有「申請義務」，原判決所見，亦屬違誤。
㈡上訴人已盡調查之能事，提出上訴人依法所能查得之證據資
料，向被上訴人申請退還溢繳稅款，惟原判決卻誤認上訴人未提出證據資料云云，亦屬認定事實錯誤。退步言之，縱認上訴人有法定協力義務，上訴人亦已履行協力義務：
⒈查上訴人於103年9月9日提出申請時，即已檢具系爭土地
之手抄、電腦謄本，證明系爭土地符合土地稅法施行細則第57條第3款農業用地之定義；次查，上訴人於申請時亦提出系爭土地空照圖，由空照圖顯示系爭土地確係種植作物，事實上作農業使用，完全符合土地稅法第39條之2第4項構成要件，足證明縱上訴人以債權人之身分提出申請，亦已盡協力義務，提出依法可取得之證據，供被上訴人機關審核，上訴人並非未盡協力義務。因此，在上訴人已盡協力義務提出證明文件之後，被上訴人如認上訴人之舉證尚有不足，即屬被上訴人依法應負稅捐調查之責任，應由被上訴人依職權調查之，此觀原處分及訴願決定均認為：土地稅法第39條之2第4項規定稅捐稽徵機關「有依職權調查免稅要件」之義務。是以，縱認上訴人應負協力義務(上訴人仍否認之)，惟被上訴人亦同負依職權調查事實之義務，不因上訴人有協力義務致被上訴人可免除調查義務，況本件上訴人已盡協力義務，並提出相關證明文件，依財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號、98年11月18日台財稅字第09800238280號及99年6月28日台財稅字第09904052800號3件函(令)見解，被上訴人本不得否准上訴人之申請，乃被上訴人及訴願決定機關昧於上訴人已提出相關證明文件，並已盡協力義務之事實，誤認為上訴人未提出證明文件，未盡協力義務，而否准上訴人之申請，其所為處分，顯與上揭財政部函(令)意旨不符，即屬違法。
⒉又現今個人資料保護法之保障規定嚴謹，上訴人依法所能
取得之證明文件，為土地謄本及空照圖，均已於申請時提出，上訴人並無其他合法調查權限，客觀上無從取得其他證據資料，是以，若被上訴人自己毫無調查作為，反而將一切舉證責任推給上訴人，又不思考上訴人無合法調查權限之問題，即屬課上訴人以逾越法律授權之調查責任，強令上訴人執行法律未授權事項，豈非逼迫上訴人觸犯法律？就此而言，被上訴人方面完全未盡稅捐調查職責，竟單方面要求上訴人舉證，又誤認上訴人未為任何之舉證，進而否准上訴人所請，其所為處分，當屬違法。
㈢原判決、原處分及訴願決定認本件非屬稅捐稽徵法第28條第
2項「適用法令錯誤」之事由，應適用(102年5月23日修正前)行政程序法第131條，請求權時效已逾5年而消滅云云，亦屬違法，說明如下：
⒈現行土地稅法第39條之2第4項規定，係於89年1月26日修
正公布，財政部為因應新修正之條文，遂發布89年9月6日台財稅字第0890056498號函及91年1月28日台財稅字第0900458056號函，指新修正土地稅法第39條之2第4項規定在使稅捐稽徵機關負有依職權認定原地價並核課土地增值稅之義務，無待人民之申請。則被上訴人所為原處分，僅以上訴人未負協力義務遂否准申請，惟被上訴人於93年間法院拍賣系爭土地時，未依上開財政部函釋，本於職權依土地稅法第39條之2第4項規定，計算應徵土地增值稅，完全未盡財政部函釋所指「稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定認定原地價，據以核課土地增值稅」之義務，顯屬適用法令錯誤，而有稅捐稽徵法第28條第2項之「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」情形。
⒉次按財政部雖於99年6月28日以台財稅字第09904052800號
函廢止財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函及91年1月28日台財稅字第0900458056號函文之適用。惟查「廢止」僅發生「向後失效」之法律效果，並無溯及之效力，是以財政部89年1月29日及91年1月28日函文，在99年6月27日以前，仍有適用餘地。查屏東地院民事執行處於93年拍賣系爭土地，通知被上訴人計算核課土地增值稅時，被上訴人即應本於職權，依土地稅法第39條之2第4項規定計算並核課土地增值稅，方屬合法，惟被上訴人違反上開函釋，未依上開方法核課土地增值稅，即屬稅捐稽徵法第28條第2項適用法令錯誤之情形，不受同條第1項5年時效之限制，則上訴人縱於103年9月9日始提出退還溢繳稅款之申請，並未罹於5年時效，由此可見原處分及訴願決定，應屬違誤，而有撤銷之必要。
⒊按現行稅捐稽徵法第28條第2項規定，雖係於98年1月21日
始修正公布，惟依據同條第4項規定：「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」足見本件之退還93年溢繳稅款案件，仍有現行同法第28條第2項規定之適用。次按財政部102年10月9日台財稅字第10200144550號函釋（下稱財政部102年10月9日函釋）意旨之前提要件係「非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權」，惟查本件始終屬於稅捐稽徵法第28條第2項規定範圍之退稅請求權，即與財政部102年10月9日函釋意旨不合，此函釋亦不得適用於本件案情。
⒋再按稅捐稽徵法係特別針對稅捐關係之特別法，行政程序
法則係對一般公法債權之普通法，自應優先適用稅捐稽徵法，本院102年度訴字第74號判決亦認為土地稅法第39條之2第4項規定，有稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定之適用，足見原處分及訴願決定認本件無稅捐稽徵法第28條適用，應適用(舊)行政程序法第131條規定云云，其見解於法有違，均不可採等情，並聲明判決：⑴先位聲明：①原判決廢棄②以上廢棄部分，請求判決：A.撤銷訴願決定及原處分。B.被上訴人應依上訴人103年9月9日函所為之申請，對於納稅義務人王錦昌所有於93年間經屏東地院拍賣之系爭土地，作成退還溢繳土地增值稅款372,631元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請屏東地院93年度執字第13253號執行事件重新分配等事項作成決定。⑵備位聲明：①原判決廢棄。②以上廢棄部分，請求判決：A.訴願決定及原處分均撤銷。B.被上訴人應退還王錦昌溢繳土地增值稅款372,631元，並由上訴人代為受領。
六、本院經核原判決固非無見，惟查：㈠按「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結
果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」「得心證之理由，應記明於判決。」「判決應作判決書記載下列各款事項：
……七、理由。……」「理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。」行政訴訟法第189條第1項前段、第3項、第209條第1項第7款、第3項分別定有明文。故凡當事人提出之攻擊或防禦方法，行政法院應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷其真偽，而將得心證之理由記明於判決。如對於當事人提出之攻擊或防禦方法未加以調查，並將其判斷之理由記明於判決，或認定事實徒憑臆測而不憑證據者，即構成行政訴訟法第243條第2項第6款所謂判決不備理由之當然違背法令。
㈡土地稅法第39條之2第4項之規定調高前次公告現值為89年1
月之公告現值計算土地增值稅與同條第1項農地移轉自然人得申請不課徵土地增值稅之構成要件不同，原審未予論斷：
⒈按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不
課徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」土地稅法第39條之2第1項、第4項及第39條之3第2項分別定有明文。又土地稅法第39條之2第4項規定，揆其立法意旨係為避免取巧者於本法修正施行前申報移轉，藉以提高原地價，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，故規定計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準，而不問其前次實際移轉現值為何。是土地稅法第39條之2第4項既為立法者明定之法定原地價，故凡作農業使用之農業用地，於土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依同法第39條之2第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，即應以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。綜上規定內容可知，土地稅法第39條之2第1項關於不課徵土地增值稅之適用，固有一定申請程序及時間之規範；至上述同條第4項規定，則屬關於土地增值稅如何計算之規範，是二者規範之情事有別，申請程序亦不盡相同。
⒉查系爭土地之使用分區為一般農業區（地目為田），使用
地類別為農牧用地，有土地登記簿謄本在卷可參（見104年度簡字第8號卷第25頁）。而上訴人103年9月9日申請書係向恆春分局申請系爭土地應依土地稅法第39條之2第4項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，而非依同條第1項規定，向被上訴人申請不課徵土地增值稅，並經被上訴人以上訴人之申請不符合土地稅法第39條之2第4項規定而否准所請等節，亦有上訴人申請書、原處分在卷可參（見104年度簡字第8號卷第19頁、第27頁）。上訴人於原審並主張依據土地稅法第39條之2第4項即以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算土地增值稅（見104年度簡字第8號卷第45頁），且被上訴人於104年8月12日辯論時亦陳稱：本件89年1月系爭土地原規定地價為每平方公尺350元，大於該土地移轉時（99年12月13日）之公告現值每平方公尺197元，依土地稅法第39條之2第4項規定，以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，則其土地增值稅為零元（見104年度簡字第8號卷第65頁反面）則上訴人上開以89年1月系爭土地原地價計算土地增值稅之主張，與土地稅法第39條之2第4項之要件是否相符，上訴人之主張是否可採？原審於理由漏未論斷，逕為上訴人不利之判決，自有判決理由不備之違法。
㈢本件有無稅捐稽徵法第28條第2項適用法令錯誤溢繳稅款情事部分：
⒈按稅捐稽徵法第28條規定：「(第1項)納稅義務人自行適
用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。(第2項)納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。……。」稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「適用法令錯誤」，法律文義應包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。從而，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情形，而係由稅捐稽徵機關基於錯誤之事實作成之課稅處分，即屬「適用法令錯誤」致溢繳稅款者，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。
⒉查訴外人王錦昌所有系爭土地，於93年12月6日經屏東地
院拍賣，由訴外人張家輝拍定，恆春分局按拍定價額按一般用地稅率計算漲價數額，課徵土地增值稅372,631元，並以93年12月17日屏稅恆分壹字第0930011442號函知執行法院代為扣繳，有屏東地院民事執行處函、土地增值稅（土地現值）申報書、恆春分局函（見原處分卷第18頁至第23頁）在卷可稽。惟系爭土地，上訴人主張依其提出之88年8月29日空照圖所示係作農業使用，被上訴人於更審前之言詞辯論，亦不爭執系爭農地有作農業使用之情形（見104年度簡字第8號卷第65頁反面），是系爭土地拍定時，如應適用89年1月6日修正施行後土地稅法第39條之2第4項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，則本件將因未依規定課徵土地增值稅而有適用法令錯誤致債務人即訴外人王錦昌溢繳稅款情事，並因該稅款優先分配之結果，減損抵押權之價值，進而減少抵押權人自系爭土地優先受償之金額。惟被上訴人收到屏東地院核定稅額通知後，並未調查系爭土地使用情形為何，是否有符合89年1月6日修正施行後土地稅法第39條之2第4項規定，而得以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價計算土地增值稅，卻逕按一般用地稅率核算土地增值稅額之適用，覆請屏東地院代為扣繳，即有依錯誤之事實作成課稅處分而有適用法令錯誤情事。㈣原判決認上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權已逾請求權時效部分：
⒈按65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：「納
稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」其性質上為公法上不當得利規定（參照最高行政法院86年度8月份庭長評事聯席會議決議）。該規定嗣於98年1月21日修正增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。其中第2項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。又同條第4項規定：「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」據此可知，關於非納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還請求，係納稅義務人之公法上請求權，應退還之溢繳稅款，亦無繳納期間之限制，不受5年時效期間限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋：「稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」係正確的解釋。又修正後稅捐稽徵法第28條第2項納稅義務人之退稅請求權，該法無時效期間之規定，並非規定為無時效期間，行政程序法第131條第1項嗣後於102年5月22日修正公布，明定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅，故此修正規定即應適用於98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權。據此，非納稅義務人自行適用法令錯誤、計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而溢繳稅款所生退稅請求權，發生於000年0月00日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前者，於該規定生效後始行使時，應受10年時效期間之限制(最高行政法院105年度判字第397號判決、105年度判字第432號判決參照)。
⒉本件依卷附上訴人申請書，上訴人係於103年9月9日向被
上訴人申請退還溢繳稅款，而被上訴人就系爭土地拍賣未依土地稅法第39條之2第4項計算土地增值稅所衍生之計算錯誤而生之退稅請求權，應屬稅捐稽徵法第28條第2項所生退稅請求權，已如上述。則其請求時，尚未逾10年，其退稅請求權即不因罹於時效而消滅，原審認上訴人遲至103年9月9日始提出本件申請，距其94年1月間（扣）繳納系爭稅款日已逾修正前行政程序法第131條第1項規定及98年1月23日稅捐稽徵法第28條第1項規定之5年期間而消滅，亦有判決不適用法規或適用法規不當之情形。
㈤綜上所述，上訴人以系爭土地於屏東地院民事執行處拍定時
，應適用土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，向被上訴人申請應依該規定課徵土地增值稅並退還溢繳稅款予屏東地院民事執行處重行分配，被上訴人則以上訴人申請與土地稅法第39條之2第4項要件不符且逾時效而予以否准，然原判決認定上訴人申請與土地稅法第39條之2之要件不符且逾稅捐稽徵法第28條之退稅請求權時效而駁回其請求，容有適用法規不當之違背法令情形。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由。惟系爭土地之移轉是否符合89年1月6日修正施行後土地稅法第39條之2第4項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之要件，進而合致稅捐稽徵法第28條第2項規範之退稅請求權，既與判決結論有所影響，且關係原處分適法性之審查，此部分事證尚有未明（即土地稅法89年1月28日修正公布生效時，系爭土地是否為作農業使用之農業用地），而有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中 華 民 國 106 年 9 月 14 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 9 月 14 日
書記官 江 如 青