高雄高等行政法院判決
106年度簡上字第36號上 訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 林宛琦被上訴人 閔曉初上列當事人間所得稅法事件，上訴人不服中華民國106年3月17日臺灣高雄地方法院105年度簡字第127號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決撤銷訴願決定及原處分關於核定財產交易所得超過新臺幣1,642,946元部分暨該訴訟費用部分均廢棄。
上開廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。
原判決關於罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺灣高雄地方法院行政訴訟庭。
廢棄自為判決部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之配偶謝佳燕101年度綜合所得稅結算申報，未列報被上訴人出售坐落高雄市○○區○○街○○號房屋（下稱系爭房屋）財產交易所得（下稱系爭財產交易所得），上訴人原依財政部頒定標準核定財產交易所得為新臺幣（下同）224,100元（計算式：房屋評定現值1,120,500元×20％）。嗣依查得不動產買賣契約等資料，重行核定財產交易所得1,900,428元（核增1,676,328元＋224,100元），併同另查獲漏報謝佳燕及被上訴人之營利、利息、租賃及其他所得129,752元，合計漏報所得2,030,180元，歸課當年度綜合所得稅，除核定補徵稅額242,885元外，並依漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單之所得或非屬前項之所得，分別按所漏稅額處不同倍數之罰鍰（除得列報於儲蓄投資特別扣除額不予處罰外，餘對營利、利息及其他所得處0.2倍，對財產交易所得及租賃所得處0.5倍），合計處罰鍰計115,518元。
被上訴人配偶謝佳燕就系爭財產交易所得之認列及罰鍰處分不服，申請復查，獲追減財產交易所得120,142元及罰鍰11,955元。被上訴人配偶謝佳燕猶表不服，提起訴願，案經上訴人依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，於104年12月17日以財高國稅法二字第1040118462號重審復查決定，將原復查決定撤銷，並追減財產交易所得182,679元及罰鍰18,175元。嗣改由被上訴人表示不服，提起訴願，案經上訴人再次重新審查結果，以105年2月24日財高國稅法二字第1050102930號重審復查決定（下稱原處分），將原重審復查決定撤銷，並追減財產交易所得187,632元及罰鍰18,668元，核定財產交易所得為1,712,796元，核算應補徵稅額為205,358元、罰鍰為96,850元。被上訴人仍表不服，訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院105年度簡字第127號判決（下稱原判決）：「撤銷訴願決定及原處分（即重審複查決定）關於核定被上訴人配偶財產交易所得1,712,796元，超過1,642,946元部分及罰鍰均撤銷，被上訴人其餘之訴駁回」。上訴人不服，乃對其不利部分提起上訴（至原判決其餘之訴駁回部分，因被上訴人未上訴，已告確定）。
二、被上訴人起訴主張：
㈠、系爭財產交易所得（補徵稅額）部分：
1、上訴人對系爭財產交易所得之「原始取得成本」認定有誤，其依大眾商業銀行（下稱大眾銀行）辦理核貸之買賣契約，認定被上訴人買進系爭房屋及其坐落土地之價格為5,800,000元，但實際上是5,400,000元，此有被上訴人所提出台灣房屋仲介股份有限公司（下稱台灣房屋仲介）的買賣契約可證。此部分事實認定，對被上訴人雖較不利，但適用不利益變更禁止原則，仍應以5,800,000元作為原始取得成本予以減除。
2、被上訴人為完成系爭房屋之財產交易，其間因取得、改良及移轉系爭房屋而支出之費用，包括買進系爭房屋時所支付之仲介費100,000元，及一般裝潢維修費、泥作費用、木工裝潢費用、房屋修繕費、工作檯費用等，於計算財產交易所得時，均應予以減除。又被上訴人已盡其協力義務提出相關估價單及照片等證據，則客觀舉證責任之不利益應歸諸稅捐稽徵機關負擔。
㈡、罰鍰部分：上訴人係以推定課稅方式計算財產交易所得，並據以命補繳所得稅，與查獲實際交易價格而命以買賣差額補稅者，尚有不同，顯非納稅義務人未申報房屋財產交易所得或申報但未能提出相關稅捐文件之情形，應認不具違反稅捐秩序之故意或過失。再者，依行政罰法第18條第1項及司法院釋字第641號解釋意旨，101年度綜合所得稅已遭核課補稅，其應受責難程度實已減少，較諸其他未申報之納稅義務人卻因稽徵機關人力不足、未能實際查核而得僥倖逃過罰鍰之處罰，顯與釋字第641號「罪責相當」之意旨有所違背等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分不利被上訴人部分均撤銷。
三、上訴人則以：
㈠、系爭財產交易所得（補徵稅額）部分：
1、上訴人認定被上訴人取得上開房地之原始成本，係依104年4月8日及同年月13日函請大眾銀行及臺灣銀行提供被上訴人99年買進及101年出售上開房地之不動產買賣契約，查得其買入價款5,800,000元及賣出價款8,600,000元，據以核定財產交易所得，並無違誤。至被上訴人於訴訟中始提出台灣房屋仲介之買賣契約，另載明買入價款5,400,000元、賣出價款8,600,000元，並非上訴人核定時所能查知。
2、被上訴人主張因取得、改良及移轉系爭房屋而支出之費用，包括買進上開房地時支付之仲介費100,000元，及一般裝潢維修費、泥作費用、木工裝潢費用、房屋修繕費、工作檯費用等，均屬所得稅計算基礎之減項要件事實，性質上屬於權利發生後之消滅事由，應由納稅義務人負客觀舉證責任。被上訴人就支出仲介費100,000元部分，未能提示足以證明之憑證以供查核。至於被上訴人主張之裝潢維修等費用，所提供裝照片及估價單，並非實際支付費用之單據，估價單之款項亦非實際支付之款項，均不能採為憑據。
㈡、罰鍰部分：
1、依所得稅法施行細則第17條之2第1項規定，個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定。本件係因選案查核，輔導納稅人依實際買賣價格補申報及補繳稅款未果，乃向核貸銀行調閱買進及出售系爭房屋之不動產買賣契約，據以查核買入、出售價款，自應核實認定財產交易所得。
2、被上訴人出售系爭房屋而獲有所得，其成交價額、原始取得成本及相關費用等憑證，均為被上訴人及其配偶謝佳燕所能掌握。詎於申報101年度綜合所得稅時，竟選擇不申報該筆財產交易所得，而上訴人進行查核前，已先行通知輔導自行檢視計算是否有財產交易所得，惟仍未善盡誠實申報義務，經查得實際買賣價格據以核定被上訴人之財產交易所得，除補徵稅款外，並以被上訴人之配偶謝佳燕怠於善盡注意義務，未依規定將被上訴人財產交易所得併入101年度綜合所得稅結算申報，洵有過失，並參據裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項規定部分，並審酌被上訴人經輔導補報及補繳後，仍未據辦理，無裁罰倍數參考表使用須知第4點之適用，併同另查獲漏報之所得，按漏報所得有無扣免繳憑單，分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計96,850元，係已考量違章程度而為適切之裁罰，並無不當等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
㈠、依照財政部83年1月26日台財稅第000000000號函釋、83年2月8日台財稅第000000000號函釋、101年8月3日台財稅字第10100568250號函釋意旨，房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，與實質課稅原則相符，經核並無違背所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，亦未增加法律所無之限制，而違背法律保留原則，自得援用。
㈡、個人出售房屋之財產交易所得之計算，依所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2規定，財產或權利原為出價取得者，財產交易所得計算係以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，納稅義務人如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，則核實認定；納稅義務人如未申報或未能提供證明文件者，稽徵機關得依房屋財產交易所得標準核定之。依憲法第19條揭示之稅捐法定主義，稽徵機關固應就稅捐債務之成立負舉證責任，然有關成本、費用之證據均掌握於納稅義務人手中，且成本、費用係稅捐債務之減項，有利於納稅義務人，故如有減項事實真偽不明之情形，應由納稅義務人負擔客觀舉證責任。但納稅義務人盡協力義務仍無法調查稅捐債務減項之數額時，依然有推計課稅之適用。基於機關功能最適與訴訟案件必須於合理期間終結以維護人民訴訟權的角度，稽徵機關才有必要之人力物力去蒐集推計課稅之資料，其於訴訟中未能進行推計，則應由法院撤銷課稅處分，由稽徵機關遵照法院法律判斷，重為核定處分。是關於稅捐債務之減項，稽徵機關於訴訟中僅在納稅義務人提供之資料有相當理由認為有根據時，始有調查義務，並在納稅義務人舉證證明減項存在時，負有調查推計之義務，除此之外稽徵機關並無義務使用所有可能的手段去探知事實情況。倘稽徵機關查得實際交易相關資料，因所得稅法施行細則第17條之2規定，僅係授權稽徵機關於納稅義務人未申報或未能提出證明文件時，得依房屋財產交易所得標準，核定系爭財產交易所得，並非限制稽徵機關不得以查得之實際交易價格，核定系爭財產交易所得，亦非容任納稅義務人隱藏實際交易價格資料，故意不申報或不提供實際交易價格資料，而要求稽徵機關必須依照財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，以達到其減少稅負之目的。
㈢、經查，⑴關於系爭房地取得成本之爭執，被上訴人於訴訟中提出記載買進總價為5,400,000元之台灣房屋仲介買賣契約，業經雙方主張應為真實，則上訴人函請大眾銀行提供上開房地買賣契約記載買進總價為5,800,000元，是否為申請貸款目的而製作，即有可疑，應以被上訴人於訴訟中提出之仲介買賣契約為真。惟買進總價屬財產交易所得之減項，且經復查與訴願程序皆認定為5,800,000萬元，縱令全額認定被上訴人主張應予減除仲介費100,000元之成本為有理由，倘以5,400,000萬元認定為買進總價，仍會增加被上訴人應納稅額，顯對被上訴人不利，基於行政訴訟法第195條第2項揭示之「不利益變更禁止原則」，仍應以5,800,000萬元認定上開房地之原始取得成本。⑵關於仲介費100,000元應否列入成本予以減除之爭執，依被上訴人陳稱：買屋時有給付仲介100,000元現金，當時沒開發票，履約保證專戶內的簽約款100,000元則是當時賣方所付，不是我給付的100,000元等語，此有記載買進總價為5,400,000元之台灣房屋仲介房地買賣契約、中國信託商業銀行敦南分行106年1月17日中信銀字第0000000000000號函暨附件履約保證專戶交易明細資料在卷可稽。觀之上開契約確係台灣房屋仲介定型化契約，且有被上訴人買受上開房地時賣方匯入之仲介費，有相當理由可認為被上訴人買屋時應有給付仲介費。至於數額部分，經原審法院函詢台灣房屋仲介調查買受上開房地時之仲介費與交易行情，則未獲置理。衡諸被上訴人為證明買受時有支付仲介費而提出上開契約，業已盡協力義務，且於訴訟進行中原審法院嘗試調查金額未果，基於機關功能最適與訴訟案件必須於合理期間終結以維護人民訴訟權，故被上訴人此部分主張為有理由。⑶關於裝潢維修費、泥作費用、木工裝潢費用、房屋修繕費、木工裝潢及工作檯費用應否列入成本予以減除之爭執，其中裝潢維修費、泥作費用、木工裝潢費用部分被上訴人僅提出估價單及照片，然因估價單並非被上訴人實際支付之單據，而所附照片亦未能證明施工前後之過程，所涉施工之公司及工程行經上訴人實地調查，未查得與估價單金額相符之統一發票，自不能認定屬於被上訴人財產交易所得之成本予以減除。至於房屋修繕費、木工裝潢及工作檯費用部分，被上訴人僅提出存摺影本，存摺上雖有提領所主張之現金數額紀錄，然無法證明究係付何人、由何人施作，且經上訴人實地調查，未查得被上訴人交付上開款項之人，此部分亦無法認定屬財產交易所得之成本予以減除。
㈣、上訴人以被上訴人配偶謝佳燕101年度綜合所得稅結算申報，第2次重審復查決定結果，核定被上訴人出售系爭房屋之財產交易所得1,712,796元｛計算式：〔賣出總價8,600,000元－買進總價5,800,000元－相關必要成本費用347,894元（即附表成本費用b至g）〕×出售時之房屋評定現值1,120,500元/(出售時之房屋評定現值1,120,500元＋土地公告現值483,560元)｝，其中未予認列被上訴人主張之仲介費用100,000元部分，尚有未洽。經減除前揭仲介費100,000元後，核算其財產交易所得應為1,642,946元，是就超過前開金額部分，上訴人核定為系爭房屋之財產交易所得，即有違誤，應予撤銷課稅處分，由稽徵機關依本院法律判斷，重為核定處分。又上訴人雖已於103年6月19日發函輔導被上訴人文到10日內，依法申報，並依稅捐稽徵法第48條之1規定補報及補繳稅款，然被上訴人核定應補稅額之計算基礎既有違誤，則其依應補稅額計算之罰鍰96,805元，自屬於法無據，亦應撤銷，應由上訴人依判決意旨重新核定後，再依其行政裁量決定罰鍰處分。
五、上訴意旨略謂：
㈠、被上訴人主張購入上開房地確有支付仲介費100,000元，雖提出真實買賣契約書、履約保證專戶明細資料為據，然其自陳履約保證專戶明細所載之100,000元非其所給付，則有關該仲介費係屬所得計算基礎之減項（成本與費用），即有不明之處，而應由被上訴人負舉證之責。原判決遽認被上訴人有支付與賣方同額之仲介費，實有認定事實不憑證據，顯違背證據法則之違法。
㈡、縱依原判決認定之事實，被上訴人買進上開房地之總價為5,400,000元，且依買賣契約給付仲介費100,000元。依此計算結果，其成本已較上訴人原查得上開房地買賣價金總額5,800,000元減少400,000元，縱加計該筆系爭仲介費100,000元，則重行計算系爭財產交易所得為1,922,346元｛(8,600,000元-5,400,000元-契稅68,772元-代書費10,500元-代書費8,951元-仲介費250,000元-履保服務費2,580元-地政規費7,091元-系爭仲介費100,000元）x〔房屋評定現值1,120,500元/(房屋評定現值1,120,500元+土地公告現值483,560元）〕｝，顯較原處分認定之財產交易所得1,712,796元為高，判決結果更為不利，依行政訴訟法第195條第2項規定之不利益變更禁止原則，原處分亦應予以維持。原判決未就系爭財產交易之成本及費用，經認列之上開房地買進總價及5,400,000元及仲介費10,000元予以整體評價，就財產交易所得之最終結果適用行政救濟不利益變更禁止原則，卻將系爭財產交易所得之成本及費用各自獨立判斷，有違最高行政法院101年度判字第268號判決意旨。
六、本院經核原判決撤銷訴願決定及原處分關於核定財產交易所得超過1,642,946元部分及罰鍰96,850元，固非無見，惟查：
㈠、系爭財產交易所得（補徵稅額）部分：
1、按撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決，為行政訴訟法第195條第2項明定之「不利益變更禁止原則」，衡其立法意旨，僅係為了使人民不因害怕向法院謀求救濟反而獲得更不利之判決結果，因而畏於向法院請求救濟，並無使人民據以獲得較原處分更有利判決結果之意涵。又原告不服課稅處分提起撤銷訴訟之目的，係主張稅捐機關將根據法律所發生之稅捐債權予以量化之結果（稅捐債權額）有錯誤，請求判決除去或變更對其不利之課稅處分或決定。故上開規定所禁止者，係判決結果所確認之稅捐債權額，與原處分效力所確認之稅捐債權額相比，對原告發生更不利之情形，而非就構成課稅處分稅基量化之各項基礎，就其各項認列金額分別適用上開規定禁止。申言之，「行政救濟『不利益變更禁止原則』，係以有無發生『不利益變更』之結果，是以行政作為所導致之最終結果為整體評價，而非以行政作為各個爭點逐一判定，只要求不得作出更不利於行政救濟人之結論，而非禁止行政機關調查事實及正確適用法令。本院62年判字第298號判例，係就實體審理結果所為拘束，並未排除互相影響之核定項目不得同時配合調整，僅影響租稅負擔之應納稅額及計算應納稅額之課稅淨額受行政救濟不利益變更禁止原則拘束。」（最高行政法院101年度判字第268號判決參照）「不利益變更禁止原則，在租稅爭訟事件中，有利不利之判斷，自須以「爭訟之全部爭點」為範圍，檢視判決結果，是否會對原告更為不利為準，而非針對某一科目為之（最高行政法院106年度判字第164號判決參照）。
2、次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」為所得稅法第14條第1項第7類第1款、同法施行細則第17條之2第1項所明定。又按「……個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」「核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：……有關成本及費用之認列規定如下：①成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。②移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。③至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除」「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第000000000號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」分別經財政部83年1月26日函、83年2月8日台財稅第000000000號函101年8月3日函釋明確。蓋在現行稅制架構下，出售房地所生之財產交易所得，採取分離課稅方式，其中土地部分另行課徵土地增值稅；因此，所得稅法第4條第1項第16款乃將出售土地所生之財產交易所得，規定為免稅所得，該部分所得不計入所得稅之稅基內。惟社會一般交易習慣，出售不動產時，是將房屋與所坐落之基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之一個價格為之。因此，出售房地不動產之人，即有試圖透過法律概念操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅負擔之動機。財政部為因應上揭問題，先後作出上開函釋明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，經核並無違背所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定意旨，自得援用。
3、經查，被上訴人之配偶謝佳燕101年度綜合所得稅結算申報，經查得被上訴人有出售上開房地之交易，據以重行核定系爭財產交易所得後，歸課當年度綜合所得稅。因被上訴人及其配偶謝佳燕先後就上開房地交易之成本費用予以爭執，被上訴人先後作成復查決定、第1次重審復查決定、第2次重審復查決定，最後核算財產交易所得為1,712,796元（認列上開房地之總價為5,800,000元），核定應補徵綜合所得稅額205,358元。嗣經原判決採信台灣房屋仲介之買賣契約內容，認定被上訴人買進上開房地之總價為5,400,000元，而非原處分依被上訴人向大眾銀行申貸之買賣契約據以認定之5,800,000元。另就原處分不予認列之仲介費100,000元，原判決採信台灣房屋仲介之買賣契約、中國信託商業銀行敦南分行履約保證專戶交易明細資料等證物及被上訴人陳述內容，並審認被上訴人已克盡協力義務等情，改予認定被上訴人確有此筆100,000元仲介費用之支出。至於原處分不予認列之裝潢維修費、泥作費用等項目，原判決則採相同之判斷，認無從證明此項費用之支出，而不能減除。以上各等情，係原審經調查證據及言詞辯論程序所確定之事實，核與卷證資料相符，亦無違反經驗法則、論理法則或證據法則之處，自得採本院判決之基礎事實。
4、承前所述之基礎事實，被上訴人起訴請求審理之範圍，為被上訴人出售系爭房屋之財產交易所得，亦即依此稅捐基礎據以核定之補徵稅額。從而，包括系爭房地之買進總價若干、有無支付仲介費100,000元之爭執，均在訴訟爭執事實範圍內，且就系爭財產交易所得之計算，具有互相影響之調整關係，揆諸前開說明及所援引之實務見解，自應於審查稅捐基礎之全體事實後，就判決之最終結果與原處分核定之內容相比較，據以判斷有無違反不利益變更禁止原則，而不能就上開2筆稅捐基礎之認列金額，割裂而分別適用不利益變更禁止原則。是以，依原判決認定之基礎事實，上開房地之買進總額為5,400,000元，較之原處分認定之5,800,000元，成本已減少400,000元，雖增加認定支出仲介費用100,000元，則就上開全體事實核計結果，系爭財產交易所得應為1,922,346元，較之原處分核算之財產交易所得1,712,796元為高，則依此稅捐基礎據以核算補徵稅額，判決結果之補徵稅額亦將高於原處分核定之205,358元。從而，經比較結果，依原判決認定基礎所為判決結果顯然對納稅義務人更為不利，基於行政訴訟法第195條第2項規定之不利益變更禁止原則，對納稅義務人較有利之原處分自仍應予維持，訴願決定遞予維持，即無不合。
5、原判決就上開房地之買進總價，認定為5,400,000元，而非原處分所認定之5,800,000元，就此項稅捐基礎予以切割單獨適用「不利益變更禁止原則」，而採計有利於被上訴人之5,800,000元之買進成本。另就仲介費100,000元部分，則同額認定為成本，而未併入不利益變更禁止原則之計算範圍。核係以同屬財產交易所得基礎之系爭房地買進總價、仲介費，予以割裂適用不利益變更禁止原則，而非就全體事實審查認定後，依判決結果與原處分核定內容予以比較評價，核與行政訴訟法笫195條第2項意旨不符，顯有判決適用法規不當之違背法令情事，應予廢棄。又基於原判決確定之事實，已達可判決之程度，爰依行政訴訟法第259條第1款規定，由本院自為判決將被上訴人在第一審之訴予以駁回。
㈡、罰鍰部分：
1、按行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所明定。可知納稅義務人辦理所得稅結算申報，縱有漏報或短報情事，仍須具有故意或過失之主觀責任，始可加以處罰。
2、被上訴人之配偶謝佳燕101年度綜合所得稅結算申報，對應申報課稅之被上訴人系爭財產交易所得1,712,796元，暨謝佳燕及被上訴人之營利、利息、租賃及其他所得129,752元，確有漏報所得額情事，有如前述，固已符合所得稅法第110條第1項之客觀構成要件。惟揆諸前揭說明，仍須有故意或過失之主觀責任，始得予以裁罰。原判決以上訴人就應補稅額計算基礎之系爭財產交易所得，核算有所違誤，則依應補稅額計算之罰鍰，自不可能正確，乃逕予撤銷罰鍰處分，依照前開說明，原判決洵有違誤。惟原判決對於漏未申報系爭財產交易所得是否具有故意或過失之構成要件部分，未予認定及審酌，致被上訴人是否該當行政罰法第7條第1項所定之處罰要件，即屬事實不明，此部分核屬事實審認定職權，本院無從自為判決，爰就此部分廢棄，發回原審法院為調查後另為適法判決。
七、綜上所述，原判決有如上所述之違法，且與判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。其中關於財產交易所得（補徵稅額）部分，基於原審確定之事實，由本院自為判決駁回被上訴人在第一審之訴。至關於罰鍰部分，有無故意或過失情形，其事實不明，本院尚無從自為判斷，爰發回原審法院為調查後，另為適法之裁判。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第259條第1款、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 31 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 107 年 3 月 31 日
書記官 宋 鑠 瑾