高雄高等行政法院判決
106年度簡上字第41號上 訴 人 蔡典霖被 上 訴人 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國106年3月14日臺灣高雄地方法院105年度簡字第17號行政訴訟判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、本件上訴人民國103年10月7日受贈取得高雄市○○區○○段○○○○○段○000○號土地（面積173.22平方公尺，權利範圍100000分之34,553，下稱系爭土地），嗣上訴人於104年4月24日向被上訴人所屬○○○○（下稱○○○○）申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經○○○○審查結果，以上訴人直系親屬（父母）戶籍所在之房屋（門牌號碼：高雄市○○區○○路○○○號，下稱161號房屋），係坐落於○○○194、196地號（下稱系爭194、196地號土地）等2筆土地，並未坐落系爭土地上，且系爭土地上亦無上訴人或其配偶、直系親屬設立戶籍，與土地稅法第9條所稱自用住宅用地要件不符，以104年4月27日鳳稅分地字第1048314375號函（下稱原處分）否准上訴人所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，仍表不服，循序提起行政訴訟，前經臺灣高雄地方法院105年度簡字第17號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人所有之系爭土地與系爭194、196地號土地，在土地重劃前為相鄰土地，該相鄰土地上有上訴人父母親與其他親屬等5人所有房屋（稅籍編號：00000000000，分設A0至D0卡序），該相鄰土地係於90年6月26日因土地重劃並新增巷道（000000地號土地），才分割成目前系爭土地及系爭194、196地號土地，並將D0卡序房屋與A0至C0卡序房屋分隔兩旁。惟A0至C0卡序房屋與D0卡序房屋使用上具有不可分離，自應視為一戶，且其門牌號碼即均為系爭門牌號碼，而上訴人父母親既已於系爭門牌號碼辦竣戶籍登記，則系爭土地自符合土地稅法第9條所稱自用住宅用地之規定。又依據財政部101年8月16日台財稅字第10104594270號令定訂「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則（下稱地價稅認定原則）」之意旨，對於自用住宅用地之認定皆有考量土地重劃及開闢道路之影響給予適用空間，即便土地重劃後房屋被拆除，其土地仍可以適用自用住宅用地；另依財政部67年6月30日台財稅字第34248號函及81年12月16日台財稅字第000000000號函可知，增建房屋無須新編門牌號碼即可適用自用住宅用地稅率。本案房屋稅籍證明書所載卡序A0、B0及C0合為一棟三合院平房，系爭D0鋼鐵造房屋為增建平房且無衛浴設備，足見其為合併使用，且2棟平房為上訴人父親持分所有，並無出租或營業用途，全屬自用住宅範疇，依財政部函示及地價稅認定原則之意旨，平房增建並在自用住宅前提下無須新編門牌號碼，且本案系爭土地在土地重劃開闢道路後，地上之D0卡序房屋仍持續使用中，且系爭土地在上訴人受贈前，一直適用自用住宅用地課徵地價稅，房屋稅籍證明書亦註明D0卡序房屋坐落於系爭門牌號碼，其房屋所坐落之基地自可適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。再參照地價稅認定原則三、（三）建築改良物所有權人之認定，房屋稅籍登載之納稅義務人可以被認定為房屋所有權人，可見國家用以對人民課徵房屋稅之房屋稅籍，其登載內容具有相當之法律效力，且房屋稅籍應就租稅客體對租稅主體之歸屬詳實登載以資課稅，然本案房屋稅籍證明書就已明確載明系爭D0鋼鐵造房屋坐落於系爭161門牌號碼，且上訴人父親遵照房屋稅籍繳了數十年房屋稅無異議，惟被上訴人卻輕率的認為「為了課稅方便」才將地址登載於系爭161門牌號碼，不遵守一般法律解釋方法而增加法律所無之租稅義務，嚴重侵害原告受憲法保護之財產權等語，並聲明求為判決(一)訴願決定及原處分均撤銷。(二)被上訴人對於上訴人104年4月24日之申請案件，應作成准予上訴人持有之系爭土地，按自用住宅用地稅率課徵地價稅。
三、被上訴人則以：自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，其要件乃土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，並土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有，且無出租或供營業用者為限。本案上訴人父母親設籍之系爭門牌號碼房屋坐落土地（即系爭194、196地號）並非上訴人所有之土地，是系爭土地本即無得與他人所有之住宅用地合併審認適用地價稅優惠稅率。又系爭D0卡序房屋與系爭門牌號碼房屋不論在使用上及構造上，均不具有從屬性，並無不可分離使用或合併使用之情事，為各自獨立之建物，自應各自分開視其是否符合自用住宅用地優惠稅率之要件，實難認上訴人父母設籍位於系爭194、196地號土地上之系爭門牌號碼房屋之效力有及於系爭土地上之系爭D0卡序房屋。另據戶政機關查告系爭門牌號碼「○○○161號」係於61年9月1日由「大灣路13號」整編而來，且查○○○○於48年1月即設有系爭門牌號碼房屋稅籍（編號00000000000，卡序：A0），而系爭D0卡序房屋則於73年始設籍於該房屋稅籍（增列卡序：D0）。又依戶籍資料記載，上訴人之祖父早在58年3月21日之前即已於系爭門牌號碼房屋辦竣戶籍登記（父母於78、70年間設籍），足見上訴人所稱父母親設籍之房屋並非系爭D0卡序房屋甚明。是以，系爭土地既未符合土地稅法第9條須於該土地上辦竣戶籍登記之形式要件，自不能適用自用住宅用地之優惠稅率。另本案系爭土地不符合土地稅法第9條規定要件，並無地價稅認定原則所定相鄰土地可例外准許併入自用住宅基地計課或准繼續適用自用住宅用地優惠稅率課稅之情形。本件上訴人於103年10月7日受父母贈與取得系爭土地持分後，縱土地用途未變更，仍應依土地稅法第41條第1項、財政部82年4月21日台財稅字第000000000號函及81年4月2日台財稅字第000000000號函釋示規定重新提出申請，且上訴人於104年4月24日向被上訴人申請系爭土地按自用住宅用地特別稅率課徵地價稅，其用地是否符合規定要件之審核，亦應以系爭土地於申請時之事實狀態及法令規定為基準。本案系爭土地既經移轉新所有權人即上訴人，縱其地上之D0卡序房屋仍為上訴人之父母及其他親屬所共有使用，然上訴人或其配偶、直系親屬並未在該地辦竣戶籍登記，不符合土地稅法第9條自用住宅用地規定要件。末按門牌號碼之編定主要目的乃基於政府機關行政管理之需要所為，核與認定自用住宅用地，須以土地所有權人或其配偶、直系親屬在於該土地之自有房屋辦竣戶籍登記為前提，尚屬二事。況按自用住宅用地稅率課徵地價稅與按住家用稅率課徵房屋稅，雖均屬對納稅義務人稅率優惠之態樣，然其法規範依據及構成要件尚屬有間，本難資以比附援引。並答辯聲明：上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：（一）系爭土地與非上訴人所有之系爭194、196地號土地，其間有相隔一供公眾通行之巷道（000000地號，所有權人：高雄市）而未相鄰。分別位於系爭土地上之系爭D0卡序房屋（構造別：鋼鐵造）與位於系爭194、196地號土地上之系爭門牌號碼房屋（構造別：磚石造，為上訴人父母親辦竣戶籍地址）為不相毗鄰之獨立建物，各自均有其獨立出入之門戶對外聯繫，且系爭D0卡序房屋亦未在系爭門牌號碼房屋所設置之圍牆範圍內並經本院向戶政機關查證系爭DO卡序房屋並無編定門牌屬實，是○○○○核認上訴人本人及其配偶、直系親屬未於系爭土地辦竣戶籍登記，與土地稅法第9條規定之自用住宅用地要件未合，而否准原告之申請，於法有據。（二）查我國關於地價稅之課徵，係採累進稅制，係按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額歸戶計徵。本案上訴人父母親設籍之系爭門牌號碼房屋坐落土地（即系爭194、196地號）並非上訴人所有之土地，是系爭土地本即無得與上訴人父母所有之住宅用地合併審認適用地價稅優惠稅率。況系爭D0卡序房屋與系爭161號房屋分屬二建物，其間尚有一巷道相隔，其使用上並非將共用牆壁加以打通，仍需步出系爭D0卡序房屋門口後，越過一寬約4米之巷道，始至上訴人父母設籍之系爭161號房屋，足認系爭D0卡序房屋與系爭161號房屋不論在使用上及構造上，均不具有從屬性，亦無不可分離使用或合併使用之情事，為各自獨立之建物，自應各自分開認定是否符合自用住宅用地優惠稅率之要件，實難認上訴人父母設籍位於系爭194、196地號土地上之系爭161號房屋之效力，及於系爭土地上之系爭D0卡序房屋。
又依戶籍資料記載，上訴人之祖父早在58年3月21日之前即已於系爭門牌號碼房屋辦竣戶籍登記（父母於78、70年間設籍），足見上訴人所稱父母親設籍之房屋並非系爭D0卡序房屋甚明。是以，系爭土地既未符合土地稅法第9條須於該土地上辦竣戶籍登記之形式要件，自不能適用自用住宅用地之優惠稅率。（三）查土地所有權移轉後，縱其用途未變更，仍應由新所有權人依土地稅法第41條規定重新提出申請。而地價稅認定原則關於「…四、自用住宅用地面積及處數限制補充規定：(一)自用住宅用地基地之認定：…4.自用住宅用地參與重劃後，原進出道路遭廢止，地政單位分割毗鄰地，超配供其解決出路及建築線問題，該毗鄰地准比照法定空地，併入自用住宅基地。…」之規定，係指原係適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地所有權人，因參加土地重劃，原自用住宅用地進出之道路遭廢止，由地政單位分割毗鄰地，將該毗鄰地分配給土地所有權人所有，以解決出入問題及建築線問題，此時受分配毗鄰地之土地所有權人，就該毗鄰地准比照法定空地，列入自用住宅基地而言。然上訴人之父受分配之系爭土地與系爭194、196地號土地之間，於重劃後並無毗鄰關係，而有所新增設之巷道橫隔其間，且該巷道亦屬高雄市所有，未分配予原告之父，自無前揭地價稅認定原則所定「相鄰土地可例外准許併入自用住宅基地計課或准繼續適用自用住宅用地優惠稅率課稅」之情形。（四）另地價稅認定原則之四、(一)2.規定及三、(三)等規定，前者重在老舊房屋所在基地之認定標準，可以房屋基地坐落申明書代替建築改良物證明文件；後者重在未辦理建物所有權登記者，以房屋稅籍登載之納稅義務人為建築改良物所有權人之認定標準。是以房屋基地坐落申明書僅可代替建築改良物證明文件，用以證明某土地上有某未辦保存登記之房屋，此與該房屋是否供人辦竣戶籍登記無關，該基地位置是否用作自用住宅用地，尚需土地所有權人或其配偶、直系親屬於該房屋辦竣戶籍登記為據；又後者係關於未辦理建物所有權登記者之所有權人之認定，與所有權人有否於該房屋辦竣稅籍登記無關，並非房屋稅籍證明書一經登載門牌號碼後，即得推論該建築改良物與增建部分事後不論有無發生實體變動或分離，均一體適用該門牌號碼。是以本案DO卡序房屋雖為○○○所有，尚難於DO卡序房屋獨立於系爭161號房屋後，於二屋中間隔有道路之情形下，猶謂系爭DO卡序房屋歸屬○○○161號門牌。（五）另財政部67年6月30日台財稅字第34248號函，係在闡釋毗鄰房屋打通或使用之情形；財政部81年12月16日台財稅字第000000000號函示，則係闡釋若足資認定為該增建房屋之基地，且符合自用住宅用地要件者，得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，與本案系爭房屋與161號房屋並無合併或打通使用之情形，且系爭房屋已非161號房屋之增建部分，而為獨立之建物，二屋中間尚隔有巷道，案情不同；至於財政部70年8月28日台財稅字第37178號函示涉及徵收土地之稅捐優惠考量，然本案並非土地徵收，而係前地主參與土地重劃受分配土地，與徵收情節有所不同，亦無援用之餘地。（六）按門牌號碼之編定係針對建物給予識別之標示，涉及建物地址、民眾住居所、文書送達之正確性、便於用路人辨識等公益事項，足見門牌號碼之編定主要目的乃基於政府機關行政管理之需要所為，核與認定自用住宅用地，須以土地所有權人或其配偶、直系親屬在於該土地之自有房屋辦竣戶籍登記為前提，尚屬二事，不得因有門牌編定即認有設籍行為。況按自用住宅用地稅率課徵地價稅與按住家用稅率課徵房屋稅，雖均屬對納稅義務人稅率優惠之態樣，然其法規範依據及構成要件尚屬有間，本難資以比附援引等語，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：
（一）原審判決不適用法規。查B0至D0卡序房屋係因A0卡序房屋不敷使用而增建，依法向稅捐稽徵機關申報，並列於同張房屋稅籍證明書（稅籍編號：00000000000)，且房屋稅籍證明書已清楚載明A0至D0卡序房屋坐落於系爭門牌號碼，是依司法院釋字第706號解釋及房屋稅條例第2條意旨，D0卡序房屋坐落於系爭門牌號碼即告確立，原審判決顯有不予適用上開解釋及房屋稅條例之違法。
（二）原審判決不合行政程序法規定，違反行政處分明確性原則。本案房屋稅籍證明書就已明確載明A0至D0卡序房屋坐落於系爭門牌號碼，且上訴人父親遵照房屋稅籍繳了數十年房屋稅無異議，惟上訴人申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅時，被上訴人卻又認定D0卡序房屋非坐落於系爭門牌號碼，甚至輕率的認為「為了課徵房屋稅方便」才將D0卡序房屋地址登載於系爭門牌號碼，其不同認定標準於法無據，明顯有重大瑕疵，已違反行政處分明確性原則且逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，並增加人民之租稅程序上負擔，有違租稅法律主義甚明。原審判決認為系爭土地上之D0卡序房屋需新編門牌號碼，系爭土地才可適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，顯有不適用上開解釋及相關法令之違法。
（三）按財政部70年8月28日台財稅字第37178號函令：「原以自宅用地課地價稅者因徵收剩餘部分仍適用原稅率」，其函示內容略以：「…故本案土地上原有房屋因開闢道路而被拆除前，如其在未拆除前係屬自用住宅用地者，為顧及所有權人之權益，比照前揭釋函規定，應准其所請。」至D0卡序房屋於開闢道路前，原為相鄰房屋且坐落於同一塊土地上，且長期以自用住宅用地課徵地價稅，後因開闢道路才分割出D0卡序房屋及系爭土地，並仍以自用住宅用地課徵地價稅，其無出租或營業用途全屬自用住宅範疇，而上訴人之直系尊親屬（包含上訴人父母及祖母）持分共有上述房屋並設籍在系爭門牌號碼。爰此，上訴人持有之系爭土地符合上述財政部函令、土地稅法第9條及土地稅法施行細則第4條規定，系爭土地應按自用住宅用地稅率課徵地價稅，於法有據等情。並聲明求為判決原判決廢棄、訴願決定及原處分均撤銷。
六、本院經核原判決已就上訴人不符合自用住宅用地優惠稅率之要件，詳為論斷，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或理由不備等違背法令之情事。茲就上訴意旨主張事由，本院再予補充說明如下：
（一）按土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第17條第1項第1款規定：「（第1項）合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之2計徵：一、都市土地面積未超過3公畝部分」第41條規定：「（第1項）依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」土地稅法施行細則第4條規定：「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」而地價稅是一種財產稅，係按一定之曆定期間，週而復始發單課徵之週期稅。由於在一個課稅週期中，因為法律規範上容許或事實上從事之使用狀態可能發生變動，以致改變土地在地價稅課徵之法律地位，影響到應適用之稅率。因此，土地於申請適用地價稅特別稅率時，自應以土地於「申請時」之事實狀態及法令規定為基準。
（二）經查：土地稅法第9條所稱自用住宅用地，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。析其要件首應有所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，次為無出租或供營業之用。考其立法目的在於限定每人之自用住宅用地僅戶籍地一處，予以優惠，其餘土地則否。又門牌之編釘旨在明瞭人民住址，便利公私行為之行使，其與房屋、土地等產權無直接關聯，門牌與建物係分屬不同概念，門牌為用來標識房屋位置，方便民眾尋找地址，而非定義建物範圍，此參獨立建物雖未編釘門牌，仍可單獨設立房屋稅籍徵免房屋稅自明。而房屋稅之稅籍登記乃為課徵房屋稅之目的而為，僅為未辦理建物所有權登記建物之納稅義務人之認定依據，與同一房屋稅籍內之房屋是否均應認屬同一門牌無涉。故無從僅依房屋稅籍證明書上之登載即認定，同一房屋稅籍內之所有房屋皆屬同一門牌，進而認定為同一戶籍登記範圍。本件系爭土地於重劃前雖與上訴人父母設籍之系爭門牌號碼房屋坐落土地（即系爭194、196地號）屬相鄰土地，且其上有A0至D0卡序房屋，惟系爭門牌號碼於48年初編及61年整編時均僅有A0卡序房屋，且依戶籍資料記載，本件上訴人祖父初設戶籍時之系爭門牌號碼房屋亦僅有A0卡序房屋，是於該門牌設籍之房屋範圍，並未包含73年始新建之D0卡序房屋。又依財政部67年6月30日台財稅字第34248號函意旨足知，土地所有權人對同屬其所有之相鄰房地，雖僅設籍於其中一處，倘若兩房地基於自住之目的而合併或打通使用，並有實際居住之事實者，得就非設籍之房地改按自用住宅用地稅率核課地價稅，惟倘若兩房地雖相互毗鄰但未相互打通或合併使用、或雖相互打通或合併使用但非基於自住之目的並無自住事實者，就非設籍之房地，則無按前開財政部函釋適用之餘地。本件A0至C0卡序房屋結合為一三合院房屋，與D0卡序房屋間有圍牆相隔，其牆壁亦無共用，各自有對外出入門戶，D0卡序房屋在構造上本即有相當獨立性並具備日常使用之機能；且系爭土地於重劃後（上訴人受贈前），亦已與該三合院房屋相隔一約4米寬之巷道，依上開財政部函釋，不論土地重劃前後，D0卡序房屋均未與A0至C0卡序房屋相互打通或合併使用，而得認屬自用住宅之一部分，則其坐落土地，自無基於合併使用居住事實而得按自用住宅用地稅率核課地價稅之情。是本件上訴人申請系爭土地適用自用住宅用地優惠稅率時，系爭土地上之D0卡序房屋既非屬上訴人父母原設籍之房屋範圍內，亦無上訴人或其配偶之設籍，未符合土地稅法第9條須於該土地上辦竣戶籍登記之形式要件，自無從適用自用住宅用地之優惠稅率。
（三）至於上訴人所稱財政部70年8月28日台財稅字第37178號函，係闡釋對原屬自用住宅用地經徵收後予以稅捐優惠之情形，均與本件案情不同，本難資以比附援引。況如前述，地價稅之核課標的係土地而非建物，建物僅供認定其所在土地是否為土地稅法第9條「自用住宅用地」要件之一，不論門牌之編訂或房屋稅之核課均與自用住宅用地之認定依據及構成要件分屬二事，上訴人之主張有前揭財政部函釋之適用實屬一己之見，核無足採。
（四）本件上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 7 月 24 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 黃 堯 讚法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 7 月 24 日
書記官 洪 美 智