高雄高等行政法院判決
106年度簡上字第56號上 訴 人 劉達名被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年6月14日臺灣臺南地方法院105年度簡字第106號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人以上訴人103年度綜合所得稅結算申報，列報扶養已故直系尊親屬劉趙安碧免稅額新臺幣（下同）127,500元及身心障礙特別扣除額108,000元，除歸課核定上訴人當年度綜合所得總額2,250,991元、所得淨額1,440,991元、補徵應納稅額39,649元外，並於105年1月14日按所漏稅額28,260元裁處1倍之罰鍰計28,260元。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經臺灣臺南地方法院105年度簡字第106號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於103年6月3日向臺南市立醫院申請其母劉趙安碧102年醫療費用證明文件，取得臺南市立醫院開立之100元掛號費收據1紙（下稱系爭收據）。上訴人申報103年度個人綜合所得稅，104年5月7日至被上訴人所屬臺南分局（下稱臺南分局）臨櫃辦理時，尚未提出系爭收據。嗣經承辦員告知系爭收據可列為103年度綜合所得稅之醫藥費用扣除額，上訴人始提出補報。但上訴人當時無母親趙安碧之身分證字號，乃由被上訴人從過去報稅檔案下載其身分證字號，並據以完成申報程序。是以，結算申報書將已於102年3月6日死亡之劉趙安碧列報為受扶養尊親屬，係被上訴人逕行操作之結果，並非上訴人虛列受扶養親屬免稅額及扣除額，故上訴人至多應僅就100元掛號費之收據部分補稅。㈡依司法院釋字第275號解釋意旨，非將舉證責任全部推由納稅人負擔，僅由納稅人負嚴格舉證責任，而在具體事件中行為人有無過失，仍須依事實、證據認定。被上訴人未更新稅務資料內劉趙安碧亡故之事實，致臺南分局服務人員收到系爭收據時，誤將上訴人102年度舊有稅務資料，帶入上訴人103年度綜合所得稅扣除項目，在未經上訴人同意情形下，增列劉趙安碧之免稅額及身心障礙特別扣除額。又臺南分局服務人員未列印結算申報明細表供核對，致上訴人無法及時指發現登錄錯誤，事後被上訴人亦未曾通知上訴人補正相關扶養資料，可見上訴人係不能注意，自無過失可言。㈢所得稅法第110條第1項規定係處罰「漏報」或「短報」之行為，並無包含「虛列」或「虛報」，且無「或其他類此之情事致生與漏報或短報情事相同效果」之規定，足見立法者欲以「明示其一，則排除其他」之法理，排除處罰漏報或短報以外之其他情事。故原處分認上訴人虛列已故直系尊親屬為上訴人103年度之扶養親屬，仍與漏報或短報情形不同，所為裁罰即有違誤等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠依所得稅法第71條規定，納稅義務人應於申報期間內填具結算申報書完成結算申報，稽徵機關於申報期間提供納稅服務人員代為協助輸入綜合所得稅結算申報資料，係屬便民服務措施，納稅義務人應提供正確資料，尚不得諉卸其責。上訴人分別於104年5月4日、同年5月7日至臺南分局，以臨櫃及網路之方式查調103年所得及扣除額資料，臺南分局依規定僅提供上訴人、其配偶張美玲及其滿20歲在校就學之子劉鴻恩等人之所得及扣除額資料，並無102年已故之劉趙安碧資料，足見上訴人託詞主張被上訴人電腦未更新資料，與事實不合。劉趙安碧除戶籍地址為臺南市○區○○路○○巷○號，上訴人申報所得稅時戶籍地址為臺南市○區○○○○街○○號4樓，其戶口名簿既無劉趙安碧除戶資料，系爭收據上亦未載有劉趙安碧之個人資料，被上訴人不可能從系統中讀取上訴人過往報稅年度之所得申報資料，足認臺南分局服務人員當係依上訴人吩咐與提供之資料，始能將劉趙安碧之醫藥費等扣除額及列其為受上訴人扶養親屬之資料輸入報稅系統中。㈡上訴人委請臺南分局服務人員透過報稅系統辦理上傳申報資料，並提示「應檢送各項證明文件單據申報表」及證明文件辦理結算申報。惟上訴人於104年5月7日檢附之「應檢送各項證明文件單據申報表」所載納稅義務人暨扶養親屬個人基本資料，並無其母劉趙安碧之資料，嗣於同年5月15日補申報時，上訴人檢附之「應檢送各項證明文件單據申報表」始增列劉趙安碧為扶養親屬及劉趙安碧身心障礙特別扣除額108,000元，醫藥及生育費扣除額100元。㈢上訴人辦理103年度個人綜合所得稅結算申報時，將劉趙安碧列報為受扶養親屬，致虛報免稅額127,500元、身心障礙扣除額108,000元，則其相對應之個人綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，此情形事實上即為短報課稅所得額之一種類型，符合所得稅法第110條第1項所謂之漏報或短報情形，自應依法論處。核其所為，洵有應注意、能注意而不注意之情形，自難謂無過失，審酌其個案情節及違章程度、行政罰法第18條之各項事由及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額28,260元處1倍罰鍰28,260元，洵無違誤，應予維持等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人之訴，係以：㈠上訴人分別於104年5月4日、同年5月7日至臺南分局，以臨櫃及網路之方式查調103年所得及扣除額資料，臺南分局僅提供上訴人、其配偶張美玲及其滿20歲在校就學之子劉鴻恩等人之所得及扣除額資料，並無102年已故、受上訴人扶養之直系尊親屬劉趙安碧資料，有上訴人查詢103年度所得及扣除額資料紀錄附卷可佐，足證報稅系統已將劉趙安碧之除戶資料更新，不可能自動帶入劉趙安碧之扶養與免稅額資料。㈡參酌被上訴人提供之報稅系統使用者手冊之說明，報稅系統雖有匯入所得及扣除額資料之功能，然未曾申報者，僅能匯入使用者至稽徵機關臨櫃查詢當年度稅籍與所得之資料檔；已使用報稅系統上傳申報資料者，則僅以下載當年度前次成功上傳之申報資料為限，不包含前1年度之資料。上訴人既已於104年5月7日先行辦理103年度綜合所得稅之申報，則自104年5月7日以後，報稅系統主機僅可讀取上訴人申報103年度綜合所得稅時保存於報稅系統主機中之申報資料，從而，上訴人於同年5月15日持系爭收據前往臺南分局補報扣減額時，服務人員只能自報稅系統主機下載上訴人5月7日之申報資料至用戶端電腦，以供上訴人再度修正或查詢使用，無從讀取上訴人102年度綜合所得稅申報資料，遑論將上訴人102年度所得稅申報資料舊檔中之扶養親屬與身心障礙特別扣除額資料匯入上訴人103年度綜合所得稅申報資料之中。㈢前揭使用者手冊復載明，倘欲輸入扶養親屬資料，必須於報稅系統中輸入扶養親屬之姓名、國民身分證統一編號、稱謂及出生年份；填具身心障礙特別扣除額項目時，身心障礙人士之姓名及國民身分證統一編號亦屬必要記載事項。上訴人母親劉趙安碧之除戶戶籍地址為臺南市○區○○路○○巷○號，與上訴人申報103年度綜合所得稅時戶籍地址為臺南市○區○○○○街○○號4樓有所不同，可見其戶口名簿並無劉趙安碧之除戶資料可供臺南分局服務人員輸入。此外，上訴人亦自承未檢附劉趙安碧之個人資料給被上訴人，系爭收據上亦未載有完整之劉趙安碧身分證統一編號，而報稅系統又已更正劉趙安碧之資料如前述，衡情殊難想像與劉趙安碧毫無關連之臺南分局服務人員，除自上訴人處得知之管道外，有何方式能夠知悉劉趙安碧之身分證統一編號，及為殘障人士，得以扣殘障扣除額，而將醫療費用支出、扶養親屬及殘障扣除額之登載於報稅系統。況該收據並非上訴人母親自去看診之醫療費用收據，係其它費用，科別亦載「其他項目收入」，而非內、外科或其他醫療科別，上訴人提出此收據時，已顯然知悉非其母劉趙安碧親自就診時之醫療費用，竟仍提出申報。㈣按綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在，且稽徵機關於申報期間提供納稅服務人員代為協助輸入綜合所得稅結算申報資料，係屬便民服務措施，納稅義務人應提供正確資料並於事後仔細核對，尚難諉卸其責。是上訴人未盡誠實申報納稅義務，致生短漏報之違章情事，核其所為，縱無故意，亦難辭應注意、能注意而未注意之過失。㈤上訴人辦理103年度綜合所得稅結算申報時，將劉趙安碧列報為受扶養親屬，致虛報免稅額127,500元、身心障礙扣除額108,000元，則其相對應之個人綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，此情形事實上即為短報所得額類型之一種，符合所得稅法第110條第1項所謂之漏報或短報情形。從而，被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項、稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第4款第2目規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額28,260元處1倍罰鍰28,260元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並未違反行政罰法第18條規定，洵屬適法允當等語，為其判斷之依據。
五、上訴人之上訴主張及聲明：
㈠、主張要旨：
1、上訴人曾電詢被上訴人承辦員，經告知系爭收據可補申報，才提出100元收據赴臺南分局補報醫藥費扣除額，並提供系爭收據由臺南足局員代為操作電腦申報，詎其電腦系統帶出上訴人102年報稅資料，將已故母親劉趙安碧列為被扶養對象，並非上訴人虛列免稅額及扣除額。故被上訴人至多僅能就該100元收據部分補徵，詎其逕以上訴人虛列已故劉趙安碧之免稅額及扣除額，逕行裁罰。又被上訴人就此裁罰構成要件事實，未盡舉證責任，本應為有利於上訴人之判斷，原判決竟為不利於上訴人之判斷，有違反經驗論理法則。
2、上訴人前往臺南分局補申報時，因不記得劉趙安碧身分證字號，無法於臨櫃補報時當場提供。經上訴人與機關承辦員溝通後發現，始知可從過去報稅檔案找到母親之身分證字號，故由機關承辦人員透過報稅系統查核取得劉趙安碧之資料，再自行鍵入報稅系統。原判決未見於此，徒以劉趙安碧身分證字號係由上訴人提供為由，即認為有虛列扣除額之情，有判決理由不備之違法。
3、所得稅法第110條第1項規定係處罰「漏報」或「短報」之行為，並無包含「虛列」或「虛報」，且無「或其他類此之情事致生與漏報或短報情事相同效果」之規定，可見立法者欲以「明示其一，則排除其他」之法理，排除處罰漏報或短報以外之其他情事。
4、因臺南分局電腦申報系統錯誤設計，在上訴人不知情之情況下，逕自帶入已去世母親為扶養對象，上訴人並無逃漏稅之故意或過失責任。被上訴人以上訴人有未誠實申報虛列免稅額及扣除額之違章行為，據以認定上訴人有過失責任，洵有違反證據法則及不備理由之違法。
㈡、上訴聲明：
1、原判決廢棄。
2、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
3、第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
六、本院查：
㈠、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「按第14條及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人及其配偶年滿70歲者，免稅額增加百分之50：
㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。其年滿70歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加百分之50。……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈢特別扣除額：……4.身心障礙特別扣除：納稅義務人、配偶或受扶養親屬如為領有身心障礙手冊或身心障礙證明者，及精神衛生法第3條第4款規定之病人，每人每年扣除12萬8千元。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第13條、第17條第1項第1款及第2款、第71條第1項、第110條第1項定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所明定。
㈡、經查，上訴人之母親劉趙安碧已於102年3月6日死亡，上訴人不可能不知，竟於辦理103年度綜合所得稅結算申報時，將已死亡之劉趙碧安列報為受扶養親屬，構成虛報扶養親屬劉趙碧安之免稅額127,500元及劉趙碧安身心障礙特別扣除額108,000元，未盡誠實申報之義務，致生短漏報綜合所得稅之結果，縱無故意，亦有過失，為原審所確定之事實。上訴人雖主張因被上訴人臺南分局電腦未更新劉趙安碧之資料，導致報稅系統誤將上訴人102年度綜合所得稅結算申報有關劉趙安碧之扶養與免稅額資料，自行帶入上訴人103年度綜合所得稅申報項目，伊主觀上並無故意或過失責任云云。惟原判決業已論明「被告（即被上訴人）所屬臺南分局僅提供原告（即上訴人）、其配偶張美玲及其滿20歲在校就學之子劉鴻恩等人之所得及扣除額資料，並無102年已故、受原告扶養之直系尊親屬劉趙安碧資料乙節，有原告查詢103年度所得及扣除額資料紀錄附卷可佐，足證報稅系統已將劉趙安碧之除戶資料更新，原告縱向被告所屬臺南分局查調所得與稅籍資料，系統亦無從帶出與劉趙安碧有關之資料」「原告既已於104年5月7日先行辦理103年度綜合所得稅之申報，則自104年5月7日以後，報稅系統主機僅可讀取被告申報103年度綜合所得稅時保存於報稅系統主機中之申報資料。從而，原告於同年5月15日持系爭收據前往被告機關補報扣減額時，服務人員只能自報稅系統主機下載上訴人5月7日之申報資料至用戶端電腦，以供原告再度修正或查詢使用，無從讀取原告102年度綜合所得稅申報資料……」「縱認被告所屬臺南分局服務人員係在原告未告知其母親劉趙安碧之身分證統一編號之前提下……原告亦可隨時至報稅系統查詢、檢視、核對及修改其申報資料。是原告未盡誠實申報納稅義務，致生短漏報之違章情事，核其所為，縱無故意，亦難辭應注意、能注意而未注意之過失。」等情，核係依其調查證據之辯論結果，闡述得心證之理由，並無認定事實與卷內證據相牴觸或違反經驗法則、論理法則之情事，核其認事用法，尚無違誤，上訴人此部主張，並無可採。又按所得稅法第110條第1項所指短漏報之「依本法規定應申報課稅之所得額」，非單指有關納稅義務人收入面之「所得」，而是依所得稅法第13條規定意旨，以綜合所得總額減除免稅額及扣除額之綜合所得淨額而言。換言之，所得稅法第110條第2項所稱之所得額，包括所得總額及免稅額、扣除額在內。上訴人列報已故受扶養親屬之免稅額及扣除額，則其相對應之個人綜合所得淨額即相對減少，此情形事實上即為短報所得額類型之一種，符合所得稅法第110條第1項所謂之漏報或短報情形。
是上訴人主張所得稅法第110條第1項規定之裁罰客體，僅處罰「漏報」或「短報」之行為，並無包含「虛列」或「虛報」云云，亦無可採。
㈢、被上訴人依上開認定之事實，適用行為時所得稅法第110條第1項、稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第4款第2目規定，並參據106年8月30日修正發布前之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱修正前裁罰倍數參考表）規定，按所漏稅額28,260元處1倍罰鍰28,260元，固非無據。惟查：
1、按稅捐稽徵法第1條之1第4項：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」而修正前裁罰倍數參考表就所得稅法第110條第1項關於綜合所得稅部分，違章情形第5點規定為「五、有下列情形之一者：㈠虛報免額或扣除額。……。處所漏稅罰1倍之罰鍰」，原判決依106年6月7日辯論終結時之法規狀態審查結果，認原處分合法，固亦非無據。惟財政部106年8月30日台財稅字第10604646270號令修正發布裁罰倍數參考表（下稱修正後裁罰倍數參考表）就所得稅法第110條第1項關於綜合所得稅部分，違章情形第5點、第6點修正變更為「五、虛報免稅額（含因虛報該免稅額所減除之扣除額），且符合下列條件者：㈠該親屬關係屬稽徵機關可透過戶政系統查得。㈡無第6點㈠、㈢及㈣情形。處所漏稅罰0.2倍之罰鍰」（下稱系爭第5點）「六、有下列情形之一者：……㈡虛報免稅額，且不符第5點㈠情形。㈢虛報扣除額。……。處所漏稅罰1倍之罰鍰」（下稱系爭第6點）。就上開規定情形之罰鍰倍數比較結果，虛報扶養親屬之免稅額及因該親屬所生之虛報扣除額，依修正後之規定，從按所漏稅罰處1倍罰鍰，降低為處0.2倍罰鍰，對納稅義務人較為有利，依上開稅捐稽徵法第1條之1第4項規定意旨，就尚未核課確定之本案，自應適用修正後裁罰倍數參考表。
2、衡諸修正後裁罰倍數參考系爭第5點、系爭第6點規定意旨，係就稽徵機關透過戶政系統查詢結果，即可判斷申報免稅額之該親屬關係有無虛報情形者，因其稽查成本較低，遂改為較輕之處罰。故修正後第5點㈠所謂「虛報免稅額（含因虛報該免稅額所減除之扣除額）」，除就該列報親屬之虛報免稅額外，包括就該列報親屬之虛報扣除額，稽徵機關透過戶政系統查詢即可輕易查明而一併剔除，依稽查成本較低處罰較輕之修正原則，均應適用較輕規定之0.2倍罰鍰。
3、上訴人虛報其已故直系尊親屬劉趙安碧之免稅額127,500元及身心障礙特別扣除額108,000元，合於系爭第5點㈠情形，且除劉趙安碧之身心障礙特別扣除額外，並無其他虛報扣除額之情形，亦即並無系爭6點㈢情形，依上述規定及說明，修正後裁罰倍數參考表屬對上訴人有利之修正變更，對尚未核課確定之本案即有適用。原審未及適用修正後裁罰倍數參考表，亦屬適用法規不當之違法，並於判決結論有影響。上訴論旨雖未執此指摘，但此為本院應依職權審酌之事項，仍應認其上訴有理由。又因罰鍰之裁處涉及被上訴人行政權之裁量權行使，行政法院僅得事後審查其裁量有無逾越權限或濫用權力，爰將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（即復查決定）予以撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 10 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 張 季 芬法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 107 年 5 月 10 日
書記官 宋 鑠 瑾