高雄高等行政法院判決
106年度訴更一字第14號民國106年11月8日辯論終結原 告 林純瑛被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧訴訟代理人 王玉寬上列當事人間房屋稅事件，原告不服高雄市政府中華民國00000000000市0000000000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定移送臺灣高雄地方法院行政訴訟庭，嗣經最高行政法院將原裁定廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前抗告審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國103年9月25日向高雄市政府工務局（下稱000000000000市○鎮區○○○巷00○0號未經領得使用執照建築物（下稱系爭建物）之接用水電同意文件，經工務局審核結果，核認系爭建物之樓地板面積為120.3平方公尺，與高雄市未經領得使用執照建築物申請接用水電辦法（下稱申請接用水電辦法）第3條第2項第3款之規定不符，爰於103年10月7日以高市工務建字第10337511200號函（下稱工務局103年10月7日函）否准其申請。原告不服，循序提起行政爭訟，經本院104年3月31日103年度訴字第471號判決駁回其訴，因原告未上訴而告確定。嗣系爭建物經被告課徵105年全期房屋稅新臺幣（下同）3,336元。原告不服上開房屋稅之課稅處分，於繳納房屋稅款後申請復查，經被告以105年7月22日高市稽法字第1052953874號復查決定維持原核定，原告仍不服，並就工務局103年10月7日函，一併提起訴願，請求工務局應為准其接用水電之處分，或被告返還其已繳納之系爭房屋稅款，經高雄市政府以105年0000000市0000000000000000號訴願決定，就原告不服工務局103年10月7日函部分決定不受理，另就原告不服系爭房屋稅款部分決定駁回。原告均表不服，遂提起行政訴訟，就原告不服工務局103年10月7日函部分，前經本院以106年3月31日105年度訴字第570號裁定駁回；至就原告不服系爭房屋稅款部分則另以裁定移送至臺灣高雄地方法院行政訴訟庭。原告均不服，一併提起抗告，就工務局103年10月7日函部分，經最高行政法院以106年8月17日106年度裁字第1581號裁定駁回確定，就房屋稅款部分則以106年度裁字第1583號裁定將原裁定廢棄，並發回本院更為審理。
二、原告起訴主張：
(一)原告起訴主張之2點訴求實為同一件爭議事實的前後因果，無法切割考量，應一併受理審判。鈞院104年3月31日103年度訴字第471號判決，乃因審判長惑於工務局以建築專業法規轉移焦點，不察接用水電範圍與建築法規無關，且工務局無法解釋為何將「透天厝」的面積與高度規定套用到5樓公寓上，此點在訴願審議會上曾遭多位審議委員質疑，向高雄市政府法制局調借會議錄音檔即可查明。工務局建管處常年包庇水電代辦，壟斷申請業務，對於未經代辦申請之案件擅權違法。被告對於不能接水電無法居住的房屋（請被告來住兩週證明即可）課稅亦係違憲。人民若未請律師即不能上訴最高行政法院，剝奪訴訟權亦是違憲。系爭建物申請接用水電案件遭敗訴判決確定確有冤情，原告於105年11月11日高雄市政府訴願審議會上提出「工務局違背其自訂法規內容」之明確證據，不被採納及合理回應，盼重新評審以還公道。
(二)系爭建物補申請水電只須回歸經申請接用水電辦法，釐清該辦法正確之適用對象係透天厝或公寓，應該是「地面層」地板或「總樓地板」，即可明白系爭建物並無不符申請規定，工務局就為何將「透天厝」的面積與高度規定套用到5樓公寓上之問題應正面回應。又因重新申請使用執照牽涉重新委請建築師、房屋改建、費用分擔等問題，且第2、3樓層住戶已由水電代辦成功申請水電，故1至4層樓住戶難達共識。系爭建物為40年前之合法建築，為符現行建築法規修改將重新改建，然此舉不僅不符法不溯暨往原則，亦不符比例原則。如工務局堅持現行建築法必須溯及暨往，則系爭申請接用水電辦法是否亦應溯及暨往，系爭建物之2、3樓住戶應重新申請水電，否則違反施政公平性。
(三)被告若堅持沒水沒電的房屋可以居住生活，請被告示範以證明系爭建物可居住，具備房屋功能。系爭建物遭高雄市政府否准接用水電，無法居住使用，卻被同一個市政府強徵房屋稅，明顯牴觸高雄市房屋稅徵收自治條例第5條第1款規定。
依前揭條文規定為「以門窗、水電設備裝置完竣可供使用之日起算」始課徵房屋稅，亦即門窗以及水電裝置均完竣，該頓號為「並且、以及」之意義，並非「或者」之含意，況房屋沒有水電不能使用為一般常識，必須申報就是要繳稅，沒有水電裝置就不需要申報。是故，在系爭房屋經准許接用水電前，被告不應徵房屋稅等情。並聲明求為判決：(1)撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。(2)被告應作成退還原告房屋稅款3,336元並加計法定利息之行政處分。
三、被告則以︰
(一)原告所有系爭建物位於總樓層數5層透天房屋之第5層，原屬建物前經工務局核發（68）高市工都築字第2623號建造執照，因逾期未竣工，起造人林枝等重辦申請，取得工務局72年9月1日核發（72）高市工建築字第H05025號建造執照，雖未申領使用執照及未辦理建物所有權第1次登記，惟已興建完成，依房屋稅條例第3條規定及財政部67年3月4日台財稅第31475號、69年10月29日台財稅第38975號函釋規定，仍為房屋稅之課稅標的，故前鎮分處依建造執照等資料逕行設立系爭建物之房屋稅籍，嗣查得系爭建物之門牌初編釘日期為71年9月29日，遂依房屋稅條例第12條第2項及財政部77年6月28日台財稅第000000000號函釋規定，自71年10月起課房屋稅，洵屬有據。
(二)原告訴稱不能接水電無法居住的房屋硬要課稅，是違憲云云，惟房屋稅條例第3條及建築法第4條規定，凡固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物，即為房屋稅條例第2條第1款規定之「房屋」，屬房屋稅之課徵對象，不以已接水電為必要(鈞院98年度訴字第620號判決要旨參照)。高雄市房屋稅徵收自治條例第5條是規定申報起算期間，列舉興建房屋部分是以門窗、水電設備裝置完竣可供使用，並非兩項同時完成方可課徵，而係告訴當事人上開部分完成時即可申報。又依財政部77年6月28日台財稅字第000000000號函釋，關於未申領建築執照、完工證明之新、增、改建房屋，其建造完成日期之認定，除查有「門牌編訂日期」、「戶籍遷入日期」、「接水電日期」或「其他資料足資佐證」，自該日起設籍課徵外，其餘實際完成或可供使用之日難以勘查者，以稽徵機關調查日為準，據以起課房屋稅，該函釋已闡明房屋稅以房屋建造完成可供使用之日起課，並不以房屋門窗、管線及水電等均裝置完竣為必要條件。故原告上開主張，核不足採。
(三)末按「憲法第19條規定，國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之。」司法院大法官解釋第703號解釋意旨參照，即所謂租稅法律主義，依憲法第19條規定人民有依法律納稅的基本義務，亦明定納稅應「依法律」，故前鎮分處依前開房屋稅條例規定課徵系爭建物105年期房屋稅，依法有據，洵無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有工務局103年10月7日函（本院105年度訴字第570號卷第89頁）、本院104年3月31日103年度訴字第471號判決（本院105年度訴字第570號卷第101至112頁）、前鎮分處104年6月11日勘查照片（原處分卷第64頁至第67頁）、高雄市前鎮區戶000000000000000市鎮0000000000000號函（原處分卷第29頁）、105年全期房屋稅繳納證明書（原處分卷第7頁）、系爭復查決定、系爭訴願決定、本院106年3月31日105年度訴字第570號裁定（關於房屋稅款部分及關於申請接用水電部分）、最高行政法院106年8月17日106年度裁字第1581號裁定及106年度裁字第1583號裁定附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點厥為：被告認系爭建物為房屋稅條例之課稅標的，核課系爭建物105年房屋稅3,336元，是否合法？原告請求被告作成退還其已為繳納稅款之行政處分，是否有據？茲分述如下：
(一)按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「房屋稅向房屋所有人徵收之。……。」「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形，其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」分別為房屋稅條例第2條、第3條、第4條第1項前段、第7條定有明文。又按「為徵收本市房屋稅，並依房屋稅條例第6條及第24條規定制定本自治條例。」「房屋稅條例第7條所定申報期間，依下列規定起算：一、新建房屋者，以門窗、水電設備裝置完竣可供使用之日起算；未裝置完竣已供使用者，以實際使用日起算；經核發使用執照而故意延不裝置門窗、水電設備者，以核發使用執照之日起滿60日起算。」分別為高雄市房屋稅徵收自治條例第1條及第5條第1項第1款所規定。
(二)經查，本件原告不服系爭建物經被告課徵105年房屋稅3,336元，並就工務局103年10月7日函否准其申請核發接用水電同意文件，一併循序提起行政爭訟。其中，就原告不服工務局103年10月7日函部分，經本院105年度訴字第570號裁定駁回暨最高行政法院106年度裁字第1581號裁定駁回確定；就原告不服系爭房屋稅部分，前經本院另以105年度訴字第570號裁定移送至臺灣高雄地方法院行政訴訟庭，原告不服提起抗告，經最高行政法院以106年度裁字第1583號裁定將原裁定廢棄，並發回本院更為審理。據此，本件僅就最高行政法院106年度裁字第1583號裁定發回本院更為審理部分，即系爭房屋稅部分予以為審理；至原告不服工務局103年10月7日函部分，因已確定而不得再為爭執，合先敘明。其次，原告所有之系爭建物前經工務局核發（68）高市工都築字第2623號建造執照，因逾期未竣工，起造人林枝等重辦申請，領有工務局72年9月1日核發（72）高市工建築字第H05025號建造執照，惟迄未申領使用執照及未辦理建物所有權第1次登記。是故，原告於103年9月25日依前揭申請接用水電辦法向工務局申請核發系爭建物接用水電同意文件，案經工務局認系爭建物與上開辦法第3條第2項第3款規定不符，爰以103年10月7函否准其申請，原告不服，循序提起行政訴訟，惟經本院103年度訴字第471號判決駁回原告之訴確定在案，亦為原告所不爭，並有工務局（68）高市工都築字第2623號建造執照（原處分卷第18頁）、工務局72年9月1日（72）高市工建築字第H05025號建造執照（原處分卷第19頁）、工務局103年10月7日函及本院103年度訴字第471號判決附卷可稽。是系爭建物於71年9月29日已為門牌初編釘，亦有高雄市前鎮區戶000000000000000市鎮0000000000000號函（原處分卷第29頁）可證；且觀諸被告104年6月11日現場會勘之照片顯示，系爭建物為定著土地上5樓公寓房屋之第5層，其頂蓋、樑柱及牆壁等主要結構皆已完成，足以遮蔽風雨，並有獨立門戶可供出入，且裝設鐵門、窗扇，內部陳設有簡易傢俱、電燈、水槽、水龍頭、衛浴等裝備（原處分卷第64頁至第67頁），原告亦自承從隔鄰住宅拉水管、電線至系爭建物供水、照明，有原告104年6月28日訴願書（原處分卷第47頁）可憑，足認系爭建物已達建造完成之狀態，為房屋稅條例第2條第1款規定之「房屋」，屬房屋稅之課徵對象。被告據以認系爭建物為房屋稅條例第2條、第3條及第7條規定房屋稅之課徵客體，按自住住家稅率課徵105年房屋稅款為3,336元，揆諸首揭規定，於法尚無不合。
(三)原告雖主張依高雄市房屋稅徵收自治條例第5條規定，門窗以及水電裝置均完竣者方得課徵房屋稅，被告作成原處分即與是項規定相悖，並稱被告對於不能接用水電、無法居住之房屋課稅應屬違憲云云。然查，依房屋稅條例第7條之規定:
「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形，其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」又高雄市房屋稅徵收自治條例第5條第1項第1款規定：「房屋稅條例第7條所定申報期間，依下列規定起算：一、新建房屋者，以門窗、水電設備裝置完竣可供使用之日起算；未裝置完竣已供使用者，以實際使用日起算；經核發使用執照而故意延不裝置門窗、水電設備者，以核發使用執照之日起滿60日起算。」準此以觀，依房屋稅條例第24條授權訂定之高雄市房屋稅徵收自治條例第5條第1項規定，乃係針對房屋稅籍之申報期間，就技術性、細節性事項為具體化規範，目的係為提供稅捐稽徵機關日後起課房屋稅之認定標準，以求稽徵經濟，並非認定必須門窗、水電裝設完竣之房屋始為房屋稅條例第2條及第3條之課徵標的。此亦可從高雄市房屋稅徵收自治條例第5條第1項第1款中段、後段之規定，新建房屋未裝置完竣已供使用者，係以實際使用日起算申報期間；經核發使用執照而故意延不裝置門窗、水電設備者，係以核發使用執照之日起滿60日起算申報期間，得到證明。蓋依前揭房屋稅條例第2條、第3條規定，可知房屋稅係財產稅，以「房屋」本身為課徵標的，凡固定於土地上之建築物，如有可使用之立體空間（場所），具備潛在之供人營業、工作或作為住宅使用之可能性，即具有經濟上之價值，原則上即為房屋稅之課徵對象；至房屋實際使用收益之優劣、是否接用水電，尚非所問。本件系爭建物已建造完成並可供使用，業如前述，縱然工務局否准核發系爭建物接用水電同意文件，仍不影響系爭建物客觀之使用可能，及已具有經濟上之價值，自得為房屋稅課徵對象。被告據此核課系爭建物105年房屋稅3,336元，要無違反憲法第19條揭示稅捐法定主義。故原告以高雄市房屋稅徵收自治條例第5條第1項第1款規定，主張系爭建物水電裝設完竣前不得課徵房屋稅，如被告對系爭房屋課徵房屋稅，即屬違憲云云，應為主觀法律上之歧異見解，委不可採。
五、綜上所述，原告之主張，均非可採。被告核課系爭建物105年房屋稅款3,336元，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)，並請求被告作成返還房屋稅3,336元並加計利息之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述。另原告聲請將系爭房屋送不動產鑑價評估，核無必要，併此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 29 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 11 月 29 日
書記官 陳 嬿 如