高雄高等行政法院判決
106年度訴更一字第3號民國107年8月1日辯論終結原 告 鍾秉修訴訟代理人 謝佳蓁 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 柳秀英上列當事人間扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國103年3月19日臺財訴字第10313910610號、第00000000000號、103年3月20日臺財訴字第10313910630號、第00000000000號、第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院103年度訴字第209號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院106年度判字第45號判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用(含更審前訴訟費用）由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要︰緣被告以協志企業有限公司（下稱協志公司）於民國97年1月至11月間給付松旺營造有限公司（下稱松旺公司）借款利息所得，未依所得稅法第88條規定按給付額扣取10%之扣繳稅額，經法務部調查局航業調查處高雄調查站（下稱高雄航業調查站）查獲，通報被告審理結果，被告乃以原告係協志公司97年1月1日至11月13日登記負責人，即所得稅法第89條第1項所稱扣繳義務人，故對原告為限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單之處分(如附表編號1、編號2、編號3)；惟原告迄未補繳稅款及補報扣繳憑單，被告乃按應扣未扣之稅額處以2倍之罰鍰(如附表編號4、編號5)之處分，詳述如下：
㈠協志公司於97年1月至11月間給付松旺公司借款利息所得
新臺幣（下同）883,488元，未扣取10%之扣繳稅額88,348元，被告乃責令原告限期補繳應扣未扣稅款88,348元及補報扣繳憑單。原告不服，申請復查，獲追減扣繳稅款38,235元；原告仍表不服，提起訴願，遭財政部103年3月20日臺財訴字第10313910710號訴願決定駁回。
㈡協志公司於97年2月至11月間給付松旺公司借款利息所得
4,143,179元，未扣取10%之扣繳稅額414,318元，被告乃責令原告限期補繳應扣未扣稅款414,318元及補報扣繳憑單。原告不服，申請復查，獲追減扣繳稅款124,307元；原告仍表不服，提起訴願，遭財政部103年3月19日臺財訴字第10313910690號訴願決定駁回。
㈢協志公司於97年1月至11月間給付松旺公司借款利息所得
1,713,683元，未扣取10%之扣繳稅額171,363元，被告乃責令原告限期補繳應扣未扣稅款171,363元及補報扣繳憑單。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭財政部103年3月20日臺財訴字第10313910660號訴願決定駁回。
㈣協志公司於97年2月間給付松旺公司借款利息所得899,883
元，未扣取10%之扣繳稅額89,988元，被告初查限期責令原告補繳應扣未扣稅款89,988元及補報扣繳憑單，惟原告迄未補繳稅款及補報扣繳憑單，乃按應扣未扣之稅額89,988元處以2倍之罰鍰計179,976元。原告就罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追減罰鍰1,360元；原告仍表不服，提起訴願，遭財政部103年3月20日臺財訴字第10313910630號訴願決定駁回。
㈤協志公司於97年4月2日至11月12日間給付松旺公司借款利
息所得4,510,202元，未扣取10%之扣繳稅額451,016元，被告初查限期責令原告補繳應扣未扣稅款451,016元及補報扣繳憑單，惟原告迄未補繳稅款及補報扣繳憑單，乃按應扣未扣之稅額451,016元處2倍之罰鍰計902,032元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭財政部103年3月19日臺財訴字第10313910610號訴願決定駁回。
原告遂對被告上述補繳稅款及罰鍰處分，合併提起行政訴訟。經本院103年度訴字第209號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及如附表所示原處分（編號3、編號5部分，復查決定含原核定處分全部；編號1、編號2、編號4部分，復查決定含原核定處分不利於原告部分）。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以106年度判字第45號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、原告起訴主張及聲明︰㈠主張要旨：
⒈本件向松旺公司借款並給付利息之行為人係訴外人鍾錦和
(即原告之父，於102年6月22日死亡)，並非協志公司，故原告無扣繳稅款之義務：
⑴被告認定協志公司為借款及支付利息當事人之證據僅為
法務部調查局屏東縣調查站(下稱屏東調查站)、高雄航業調查站等筆錄、臺灣屏東地方檢察署（下稱屏東地檢署）檢察官起訴書及被告之談話紀錄，其中調查局筆錄、談話筆錄等，均為傳聞證據而無證據能力。另屏東地檢署檢察官之起訴書，嗣經臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）102年度訴字第495號刑事判決(原判決卷第263至275頁)已對被告所執之上開證據，為協志公司無罪判決確定，亦即協志公司並未向松旺公司借牌，則協志公司既無押標金、履約保證金、差額保證金、借款、工程款之支出，也無向松旺公司借款並支付利息之必要，原告自無依所得稅法第88條規定扣取10%扣繳稅額之義務。
⑵復參酌鈞院102年度訴字第399號案卷內之證據，松旺公
司給付工程款予鍾錦和後，由鍾錦和分配存入協志公司、協志企業行及上霸營造有限公司（下稱上霸公司），而非全數存入協志公司，足證協志公司並非向松旺公司借牌之行為人。
⑶併參酌臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）99年度訴字
第1405號刑事確定判決、臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）101年度上易字第183號刑事確定判決、高雄地院101年度重訴字第19號民事判決等，均肯認借牌行為人為鍾錦和：
A.高雄地院99年度訴字第1405號刑事判決第72頁已敘明：「又被告簡富松與證人鍾錦和對於借用松旺公司之名義及證件投標工程之代價為何？2人所述稍有不同(鍾錦和稱約總工程款之5%，簡富松稱約總工程款之
4.75%)，但此無礙於渠2人間有借牌投標之事實認定，亦併予敘明。再者，依被告簡富松係與證人鍾錦和之前揭陳述內容，渠2人自92年到98年間即以上開模式合作，是附表4編號22所示之工程標案，亦顯係被告簡富松單純將松旺公司之名義及證件借予鍾錦和投標者，其所辯情節亦不足採信。」
B.高雄高分院101年度上易字第183號刑事確定判決之涉案工程，提供瀝青者乃郁豐營造有限公司，而非協志公司，此顯與常理不符，顯見協志公司非借牌行為人。
C.綜上可知，上開刑事確定判決均已實體審查，並認定借牌行為人乃鍾錦和，並非協志公司。
⑷復參鍾錦和102年1月17日切結書（鍾錦和向松旺公司借
款本息如何清償，見原判決卷第246頁）可知，所有借款行為均係鍾錦和之個人行為，與協志公司無涉。
⒉實則，鍾錦和於行為時同時具有4種身分：鍾錦和、協志
公司、協志企業行、上霸公司，所使用之電話號碼及聯絡地址均為協志公司之電話及住址，則被告理應舉證證明鍾錦和於行為時是基於協志公司實際負責人之地位，始符合稅捐稽徵法第12條之1第3項規定。再者，我國立法上雖就法人本質採法人實在說，但只有代表人所為之職務行為，法人始須就代表人之行為負責，若代表人所為之行為非職務行為，法人自無負責之理。本件鍾錦和所為之借牌行為及借款行為並非協志公司賦予之職務行為，協志公司也未因此成為經濟利益歸屬主體，而是歸屬於鍾錦和，既然是個人行為，則其所為清償本金及利息之行為，自屬其個人行為，協志公司無須對鍾錦和之個人行為負責，協志公司之負責人即原告亦無依所得稅法第88條第1項第2款扣繳之義務。
⒊又查，除了松旺公司負責人簡富松之刑事偵查筆錄外，被
告並無松旺公司借款予協志公司、協志公司給付利息予松旺公司之相關證據，而仍為原處分，顯已違反稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項規定。
⒋就鍾錦和與協志公司有無訂定協力營造契約及如何分配所得工程款乙節：
⑴協志公司為單純瀝青製造商，不具施工能力，無從與鍾錦和訂定協力營造契約，也無後續之分配所得工程款。
⑵被告對此也尚未依稅捐稽徵法第12條之1規定提出證據
證明協志公司有施工能力、可以與鍾錦和訂定協力營造契約。此外，據原告及協志公司所知，鍾錦和向松旺公司借款時，並無任何本票或是設定抵押，因為鍾錦和信用不佳，無法於銀行有存款，名下也無不動產可供抵押。另依兩造於原判決所引用的金流可知，松旺公司提供的金額包括工程款或借款主要是流入上霸公司，而非協志公司(約22%)，故最高行政法院廢棄判決對此確實有所誤解。
⒌本件實為松旺公司負責人簡富松因見鍾錦和於瀝青界已有
20年資歷、頗有施工能力，也可以覓得足夠的工人、機具前來施作工程，遂邀請鍾錦和與其合作，合作期間由鍾錦和自行找政府工程案件、評估獲利，再以松旺公司之名參與投標，故松旺公司將其會員證、大小章均交由鍾錦和保管使用，若有得標，鍾錦和會將其勞健保掛在松旺公司名下，便於處理所有工程業務。至於資金部分，就是因為鍾錦和是個人，資金不充裕，故而自參與投標起至工程結算止，倘有資金需求，就會向松旺公司借貸，松旺公司則以月息2%(年利率24%)的方向將資金貸與鍾錦和，若是票貼則是以月息3%來計算。至於協志公司於本件之角色則是只是瀝青供應商，且非每一件工程均由協志公司供應瀝青。果如被告所述協志公司是與松旺公司合作之人，何以協志公司並未供應所有工程的瀝青？益見實際與松旺公司合作之人絕非協志公司。至於最高行政法院發回意旨只論及協志公司與松旺公司的民事案件已遭高雄高分院變更見解認為是協志公司與松旺公司有合作關係，但就所有政府採購刑事案件中，協志公司均是無罪確定，也就是認為協志公司並未向松旺公司借牌，而「鍾錦和向松旺公司借牌是其個人行為，不是以協志公司負責人地位借牌，所得利益並未歸屬於協志公司。」再參高雄地院99年度訴字第1405號刑事判決已確定是將其牌照出借予「鍾錦和」，且鍾錦和是以個人名義向松旺公司借牌，並非以「協志公司負責人」，所以在該貪污案件中，協志公司也是在一審就無罪確定。
⒍又被告是依所得稅法第88、89、92條規定對原告課予補稅
及處罰，然依所得稅法第89條第1項第2款、第2項規定可知，之所以要求扣繳義務人辦理扣繳義務乃是為了稽核正確，但實際該繳納者為納稅義務人即松旺公司，松旺公司至少尚有4、5千萬以上之財產在其子女簡吟曲、簡尚弘、簡子銘帳戶供被告追償，但被告卻不對松旺公司徵收，實令人不解。故倘鈞院仍認協志公司為給付利息予松旺公司之人(假設語)，因原告只是登記名義人，且原告對於鍾錦和之借牌行為並未獲有利益，名下也無財產而無從追究，已該當上開規定前段，故請鈞院依所得稅法第89條第2項規定，令被告向松旺公司徵收，並免除原告之扣繳義務及罰鍰。
㈡聲明：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於不利於原告部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明︰㈠答辯要旨：
⒈原告及其父鍾錦和與協志公司人員，借用松旺公司營造牌
照，彼此間分工，共同圍標政府公共工程，於承攬工程完工後由協志公司會計人員江若境（改名前為江依潔）負責核算應給付予松旺公司借牌費用與利息等事實，案關事證經被告依職權進行調查明確。原告雖一再將系爭借款利息所得推諉為鍾錦和因缺乏資金，乃向松旺公司實際負責人簡富松借貸款項，並支付利息予松旺公司。然而，松旺公司自始即認定借款對象為協志公司，並非鍾錦和，並於每項工程完工後，由松旺公司扣除借款金額、借牌費用及其應收取利息後，由協志公司員工江若境將餘款匯至協志公司銀行帳戶，其資金流程並無匯轉至鍾錦和所有帳戶或由鍾錦和個人支領，嗣因協志公司將系爭款項暫匯入所屬相關營利事業所有之銀行帳戶暫泊資金，致松旺公司愈加不能信任協志公司，故松旺公司於97年12月份指派李偉玉進駐協志公司，以保債權，況鍾錦和自始即無給付利息予松旺公司之紀錄，更何言事前有向松旺公司借款之情事。是協志公司確於97年度向松旺公司借款並支付利息等情事，所訴所給付工程款，並非全數存入協志公司等語，原告實有誤解。
⒉本件司法調查部分，鍾錦和一再向高雄航業調查站陳述，
不論其本人(即鍾錦和)與協志公司均無向外借款能力，只能向松旺公司借款支付各項款項，維持營運，應松旺公司要求，先由原告出面借款(原告曾告知松旺公司要相信原告本人年輕又有房產等語)，再由鍾錦和背書，後因松旺公司要求利息過重，致雙方時有爭執，鍾錦和請高雄航業調查站人員詳細調查其本人(即鍾錦和)所提供的內帳(即被告提示庭上之協志公司內帳)，即知內情等語，此有99年6月26日鍾錦和於高雄航業調查站筆錄附卷可稽（原處分卷6之1第171至175頁）。據此，本件課稅事實並非由被告單方面無據認定，乃是確有實證所致。直言之，協志公司係因承包工程有資金需求，乃向松旺公司借調資金墊付相關款項，並支付押標金利息、履約保證金利息、差額保證金利息、借款利息及預支工程款利息等5項名目利息。⒊松旺公司自始即認定交易對象為協志公司，並非鍾錦和，
基於不法利益始同意商借營造牌照供協志公司投標政府工程，並向協志公司要求借牌費用並索取系爭借款利息等報酬，故松旺公司借款本意實欲借款予協志公司供其購料投標系爭工程，原告卻明知避談此節，執稱借款人鍾錦和，豈非與借款人(即松旺公司)本意相違，如此離譜，怎可作為佐證，原告所訴，實乃無據興訟。又崇業會計記帳士事務所郭妍彣於99年4月20日高雄航業調查站筆錄供稱：「聽簡富松提起，……要求預支工程款：月息2分(銀行及技師費用)。票貼3分。借牌費為工程款5%……。利息部分，本事務所(即崇業會計士事務所)建議以(國稅局)查獲部分(松旺公司帳冊)再補繳(稅款)即可……。」縱認簡富松與原告有利害關係，簡富松證詞尚難遽認，然郭妍彣所言乃為訴外人陳述，亦與原告毫無恩怨，且其聽聞簡富松陳述時，本件尚未經司法機關進行調查，簡富松與鍾錦和並無口角衝突或互告對方情事，是郭妍彣轉述簡富松所言，足資採認，亦與本件協志公司於97年度向松旺公司為借用營造牌照圍標政府工程，並支付松旺公司借牌費用及給付系爭利息等情事，完全吻合。
⒋衡諸社會常情，個人借款何必自載帳簿分錄，竟然自行區
分5種借款名目，實是有違常情，況原告與其父鍾錦和與協志公司人員於97年度向松旺公司借用營造牌照，圍標政府公共工程，已屬違法行為，如屬個人(即鍾錦和)所為，為遮掩不法情事唯恐不及，豈將自身私人借貸情形，詳細記載於公司內帳，作為己身不法之鐵證，怎不令人匪夷所思。深究其事理，即是協志公司於97年度確向松旺公司借貸資金並給付系爭利息等事實，實與鍾錦和無涉，因協志公司為公司組織，需對其股東負責，故該公司內部帳冊方才記載如此詳細(計有5種利息名目)，且系爭借款均流用於協志公司銀行帳戶內(此經被告依職權所調查之事證，原告至今無一紙證據反證有誤)，並無一毫分文由鍾錦和據為所有，所稱鍾錦和向松旺公司借款並支付利息，與協志公司無涉等語，核無所據。
⒌再觀諸高雄地院101年度重訴字第19號民事判決內容，係
協志公司與松旺公司對雙方債務清償之民事案件予以審判，即協志公司與松旺公司對於雙方借牌得標施作工程是否有共同承攬關係、衍生債權債務關係，即借牌費用、業主保固金、材料工程款及工程稅費等進行訴訟。觀此判決，即知本件系爭借款利息實與鍾錦和無涉，益證協志公司與松旺公司確有借牌承攬政府公共工程事實，雙方亦有商業借貸行為，並有給付相關借牌報酬及利息等情事，否則協志公司何以一再訴請法院向松旺公司索還完工工程款及代墊工程款，松旺公司則向協志公司索討被業主扣押保固金損失等費用。原告卻訴稱鍾錦和支付松旺公司借牌費用及給付系爭利息等情事，與協志公司無涉之語，豈能有據。⒍原告係系爭期間97年1月至11月協志公司登記負責人(此為
原告所不爭執)，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，協志公司有給付松旺公司系爭利息所得之事實，卻未依規定扣繳稅款向國庫繳納及補報扣繳憑單，經被告查獲協志公司違反扣繳義務情事，按登記之負責人(即原告)為受處分主體，核屬適法有據。原告雖一再訴稱97年度系爭利息所得係鍾錦和個人借貸所支付予松旺公司之借款利息，惟其未提供於己有利事證(此節被告曾於庭上多次訴請原告提示證據，惟原告再三推諉，至今未具足一紙事證，致數次開庭仍流於空言辯論)，以實其說，足見原告巧借訴訟程序並漠視被告與司法機關所調查之課稅證據，其意無非藉由無據執辯實欲卸除原告為協志公司扣繳義務人之責，冀求免除本應負擔之課稅義務及罰鍰，所訴實不足採。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、發回判決(最高行政法院106年度判字第45號)發回意旨略以：
㈠本件松旺公司負責人簡富松、其女簡吟曲於案發時均一致陳
述：松旺公司自始即認定借款對象為協志公司，並非鍾錦和，並於每項工程完工後，由松旺公司扣除借款金額、借牌費用及其應收取利息後，由協志公司員工江若境將餘款匯至協志公司銀行帳戶，而其資金流程並無匯轉至鍾錦和所有帳戶或由鍾錦和個人支領，況鍾錦和自始即無給付利息予松旺公司之紀錄，是協志公司確於97年度向松旺公司借款並支付利息等情事甚詳。又系爭期間，協志公司向松旺公司借牌投標，並由公司向松旺公司借資金完成工程，而工程則由鍾錦和叫料、協志公司僱用工頭簡國賓僱工施工，因而公司支付借牌費及利息與松旺公司等情，亦據證人鍾錦和於案發時供述甚詳，核與協志公司會計江若境及職員簡國賓所供情節相符，及證人崇業會計記帳士事務所郭妍彣於99年4月20日高雄航業調查站筆錄供稱等語，似可認本件於系爭期間向松旺公司借牌承攬系爭工程者應係協志公司，而非鍾錦和個人。則原審主張簡富松、其女簡吟曲等人所供，僅以其等與鍾錦和有利益衝突，未敘明如何之利益衝突不予採信，且對鍾錦和於案發時所供何以全然未能採信，而證人郭妍彣係為松旺公司處理帳務，簡富松實無必要對其作虛偽之陳述，再且衡諸鍾錦和於案發時自承其並無任何資產，松旺公司貸款自無捨較有資產保障之協志公司而就鍾錦和個人之理，另承攬契約復亦以協志公司與松旺公司為名義而簽訂，況鍾錦和既向松旺公司借牌借資，而投標政府工程，則其既有因工程而獲益，究有無依所得稅法申報所得？㈡被告於原審主張：⒈鍾錦和是否與協志公司訂有協力營造契
約及如何分配所得工程款。⒉鍾錦和如何向松旺公司借款，以現金或支票收付，何時及何地交付款項。⒊借貸雙方是否曾設定抵押權或由鍾錦和開具本票保證。⒋借款及還款與利息等款項為何均於協志公司銀行帳戶內流用。此均攸關向松旺公司借資究係鍾錦和抑協志公司，致應證明之事項尚有未明。
㈢刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束
行政法院。是以，本件刑事判決僅係就松旺公司於投標時，對系爭標案有意圖影響採購結果或獲取不當利益之情事，有無違反政府採購法而為裁判，並非就協志公司有無向松旺公司借款，而未盡納稅扣繳義務人依限補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單之行為予以調查。
五、本院之判斷：㈠按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為
廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第3項定有明文。本院既為本件受發回之高等行政法院，則依上開規定，自應以前揭最高行政法院發回判決所為廢棄理由之上開法律上判斷作為本件之判決基礎，合先敘明。
㈡本件爭訟概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有補
繳各類所得扣繳稅款繳款書、裁處書、復查決定書、訴願決定書、本院103年度訴字第209號判決及最高行政法院106年度判字第45號判決等附原處分卷及本院卷可稽，堪以認定。兩造之爭點為：⒈於94年9月至98年6月間向松旺公司借用牌照及借款，承包高雄市政府工務局養護工程處94年度公園二路等AC路面改善工程（再生AC鋪設）等254項工程（下稱系爭工程）之主體，究係「協志公司」或係協志公司「實際負責人鍾錦和」個人？⒉松旺公司於97年1月至11月間所收取之借款利息所得，究係「協志公司」所給付或係協志公司「實際負責人鍾錦和」個人所給付？⒊本件原告對松旺公司上述所得，是否負有扣繳義務？原告未扣繳，被告對其為追繳稅款及裁罰之處分，是否適法？茲分論如下：
㈢協志公司支付利息與松旺公司違反扣繳營利事業所得稅義務之事實：
查被告係以協志公司於97年1月至11月間向松旺公司借牌投標並借調資金墊付相關款項，並支付押標金利息、履約保證金利息、差額保證金利息、借款利息及預支工程款利息等5項名目利息，協志公司卻未依規定扣繳稅款及補報扣繳憑單，經被告查獲其違反扣繳義務情事，遂以時任登記之負責人即原告為受處分主體，依前開工程核算協志公司給付松旺公司之利息所得（以實際利息給付入帳日為利息所得給付日，並已扣除97年11月14日後扣繳義務人為莊川正部分）為501,135元、2,900,117元、1,713,683元按10%扣繳率計算扣繳稅額為50,113元、290,011元、171,363元，令原告限期補繳，惟原告逾期未補報繳，被告對原告乃另按應扣未扣稅額89,308元、451,016元分別處以2倍之罰鍰178,616元及902,032元，此有高雄航業調查站99年11月24日航高廉字第09954016670號及100年4月1日航高廉字第10054004520號刑事案件移送書、補繳各類所得扣繳稅款繳款書、裁處書、復查決定書、訴願決定書在卷可按，堪信為真實。
㈣鍾錦和為協志公司實際負責人，原告於系爭期間為登記負責人，協志公司並因投標衍生對松旺公司融資之需求：
⒈鍾錦和於82年5月5日成立協志公司，並擔任協志公司之負
責人，惟自91年4月24日起至95年7月13日止，變更由許芳菊（亦為協志公司現任負責人）擔任負責人，自95年7月14日至97年11月13日止，變更由原告擔任代表人，自97年11月14日起至98年8月20日止，變更由莊川正任代表人；鍾錦和另於91年11月12日申請設立協志企業行，並借名由訴外人江柏賢（許芳菊之子）登記為負責人；復於94年7月12日設立上霸公司，並借名由原告登記為負責人；於97年1月至同年11月間（下稱系爭期間），形式上鍾錦和雖均未登記為協志公司、協志企業行、上霸公司之負責人，惟系爭期間鍾錦和確為上述協志公司、協志企業行、上霸公司之實質負責人；而松旺公司實際負責人簡富松於91年5月起至98年8月止（含系爭期間），與鍾錦和洽商承攬工程合作事宜，同意協志公司借用松旺公司營造牌照，以參與投標公共工程標案，並由鍾錦和指示協志公司員工江若境、莊秀芳、柯明珠，簡國賓及原告等處理有關投標工程所需之投標單、合約書、施工、請款等事，上述期間共計標得543項工程案（含系爭工程）；雙方並約定就每件工程決標金額收取5%之金額為借用牌照代價，又因協志公司與協志企業行信用不良無力支付投標工程所需押標金、履約金、差額保證金及營運資金等，另向簡富松等人借調資金墊付標得之工程所需款項，由簡富松等人以「預支工程款」名義貸予協志公司並收取年息24%（2分月利息）之重利；嗣工程完工後，工程款撥入松旺公司分別開設於彰化銀行大發分行（下稱彰銀大發分行）、高雄銀行大發分行（下稱高銀大發分行）、臺灣銀行鳳山分行及高雄銀行鼓山分行等帳戶，由鍾錦和指派之會計人員江若境依約定核算每一工程扣除「預支工程款」、牌照費及相關利息等屬於簡富松等人之不法利益後，剩餘款項江若境再依鍾錦和指示，持蓋妥松旺公司章與負責人小章之銀行取款條領取，並轉匯至協志公司、協志企業行及上霸公司分別設於鳳山信用合作社大寮分社、彰銀大發分行及高雄銀行等銀行甲存帳戶內，供鍾錦和以開立支票方式支付材料款或工資等使用調度等情，各據證人鍾錦和及協志公司職員江若境、柯明珠、簡國賓、許芳菊及松旺公司簡富松、簡吟曲及證人崇業會計記帳士事務所郭妍彣於調查或偵查中證述明確【參鍾錦和98年12月25日、99年3月22日、同年6月26日於高雄航業調查站筆錄、99年10月12日於屏東調查站筆錄、101年3月20日於被告之談話紀錄、江若境99年3月22日、99年7月2日、99年10月6日於高雄航業調查筆錄、原告99年10月8日於屏東調查站筆錄、莊秀芳、柯明珠99年10月8日於屏東調查站筆錄、簡國賓99年10月12日於屏東地檢署之調查筆錄、簡吟曲101年5月18日於被告之談話紀錄、許芳菊101年3月9日於被告之談話紀錄、簡松富99年3月30日屏東調查站及同年10月12日於高雄航業調查站調查筆錄、郭妍彣99年4月20日於高雄航業調查站及同年10月12日屏東調查站調查筆錄，附於原處分卷6之1第158頁（含158-1至158-60）至第182頁】。
⒉綜上，協志公司既因以松旺公司名義投標之工程施作，而
有資金需求，接受松旺公司實際負責人簡富松之條件支付借牌費5%，並由松旺公司代墊相關工程費用，再按約定利率給付不同借款名目之利息，應堪認定。
㈤向松旺公司借用牌照及借款承包系爭工程之主體為協志公司：
⒈原告雖主張系爭期間之工程，均由協志公司之實際負責人
鍾錦和以個人名義借用松旺公司投標，其所衍生向松旺公司借支之押標金、履約金、差額保證金及營運資金等，均屬鍾錦和個人行為，與協志公司無關，原告並無扣繳義務。
⒉然查，被告以協志公司前於94年9月至98年6月間借用松旺
公司牌照，承包系爭工程，未依規定開立統一發票，並漏報銷售額合計445,845,880元，另於96年9月至98年6月進貨105,818,644元，未依法取得憑證，經高雄航業調查站查獲，移由被告審理結果，就漏報銷售額部分，被告除核定協志公司補徵營業稅額22,292,294元外，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額22,292,294元處以1.5倍之罰鍰計33,438,441元，另未依法取得憑證部分，按未依規定取得他人憑證之金額處5%罰鍰5,290,932元，惟最高不得超過100萬元，乃裁處罰鍰100萬元，合計裁處罰鍰34,438,441元，協志公司不服，循序提起行政訴訟，經本院102年度訴字第399號判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定補稅及裁處罰鍰處分）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院105年度判字第486號判決廢棄，發回本院更為審理，本院105年度訴更一字第18號亦認定向松旺公司借牌投標者為協志公司非鍾錦和個人，亦即系爭期間以松旺公司名義承包工程之主體，非鍾錦和個人而係協志公司。則協志公司因以松旺公司名義投標之工程施作有資金需求，接受松旺公司實際負責人簡富松之條件支付借牌費5%，並由松旺公司代墊相關工程費用，再按約定利率給付不同借款名目之利息，應堪認定。
⒊茲為說明必要，將該案（本院105年度訴更一字第18號）
認定協志公司方為系爭期間營業主體認定之理由，節引如下（本段下所稱之原處分卷、偵查卷，係援用該卷之編號)：
⑴鍾錦和借用松旺公司名義投標並於高雄市大寮區0000000縣○○鄉○○○路○○○○號處營運：
鍾錦和於98年12月25日、99年6月26日在高雄航業調查站之調查時供述：「簡富松來找我合作，同意我使用松旺公司的牌照投標政府工程。……經我同意後，簡富松交給我松旺公司大、小章，並將松旺公司營業登記證件與發票都交由本公司前後任會計小姐江若境與柯明珠使用。」（詳原處分卷1第338頁）「……有關工程方面實際的競標、購料、施做與營運都是在高雄市○○區○○路○○○○號處所協志企業行運作，所以貴站在該處所會發現大量合約書、業主公文正本、工程施工或完工照片、保險資料、決算書、空污費等繳費資料。……該合約書內聯絡電話都是登載00-0000000……。」（詳原處分卷1第350頁、第351頁）。是協志公司實際負責人鍾錦和坦承借用松旺公司名義投標，松旺公司之大小章、營業登記證，並由會計於實際營運處所在高雄市○○區○○路○○○○號保管運用，且刑案偵查時，於該處起出相關承包之工程文件。
⑵依協志公司、協志企業行及上霸公司之資產負債表、出
貨廠商簽訂之認諾書等客觀書證、物證觀之，協志公司方屬系爭工程之營業人：
A.查從協志企業行、上霸公司之財產目錄、資產負債表分別觀之，協志企業行僅有少量機器設備【詳前案卷(即本院102年度訴字第399號卷，以下同)卷1第218頁】，而上霸公司及鍾錦和個人皆無機器設備（詳前案卷1第222頁）亦可佐證營運所需設備之歸屬與鍾錦和個人無關。
B.協志企業行之營業地址為鳳山區（改制前為鳳山市○○○里○○街○○○○號1樓，於94年4月18日變更營業地址○○○區○○里○○路○段○○○號14樓（前案卷1第180頁-第181頁)。上霸公司之營業地址○○○區○○里○○路○段○○○號14樓（前案卷1第182頁）。鍾錦和個人戶籍地址為高雄市○鎮區○○路○○○號（原處分卷2第513頁），皆非本件實際營運場所地址高雄市○○區○○路○○○○號，是顯見系爭工程與鍾錦和個人、協志企業行及上霸公司，並無關聯。
C.再者，協志公司於借用松旺公司投標並完成工程期間，曾開立統一發票金額15,681,868元（原處分卷3第662頁），而系爭工程之供貨廠商定南土木包工業、泓豐企業社、耀揚企業社、太清公司、陸發輪胎行、琪通公司、福銘公司等營業人皆認諾係銷貨予協志公司，然未依規定開立發票予協志公司，卻開立予松旺公司，有其等簽署之認諾書在卷可參（原處分卷2第545頁至第566頁）是依發票之開立情形，亦可認定協志公司負有提供松旺公司系爭工程發票之責任，而非協志企業行、上霸公司或鍾錦和個人。
⑶卷內相關證人之證述內容均足以佐證協志公司方屬借用松旺公司名義投標及營業人為真實：
A.證人江若境、許芳菊、甲○○、莊秀芳，均屬協志公司之員工，有協志公司之綜合所得稅BAN給付清單（原處分卷2第515、517頁）可證，而簡富松則為松旺公司之實際負責人，此為其等證述關於處理協志公司借用松旺公司投標相關文書及資金流向之背景，先予說明。
B.證人即松旺公司實際負責人簡富松於99年3月30日屏東調查站及同年10月12日於高雄航業調查站調查時證稱：「……本公司並沒有會計人員、人事管理、工地主管及機具停放場所。……我事先都是找協志公司合作，由我出資讓協志公司工作，……松旺公司是跟協志公司做生意，不是跟鍾錦和個人做生意。……合約書上就是登載協志公司。……。」（原處分卷1第271、276至277頁）；另其於前案104年1月23日準備程序亦證稱：「因為協志公司是瀝青廠，無法投標政府工程，所以松旺公司去得標工程，原告是我們的協力廠商，一開始有寫承攬契約書，合作久之後，因為有的工程1、2天就完工了，所以後來就沒有寫承攬契約書，就是我得標工程後，轉包給協志公司，我們不可能個人合作，一定找公司來一起合作，公司才有機器設備，個人又無人工及設備，……。」（前案卷3第145頁）並有經協志公司及負責人鍾錦和簽立之「松旺與協志公司承攬契約書」（91至94年度）在卷（前案卷2第36至277頁）可參，故其證述松旺公司合作對象為公司法人即協志公司非鍾錦和個人，與卷內書證相吻合，且衡諸常情，鍾錦和於案發時已自承並無任何資產（原處分卷1第342頁），松旺公司亦不可能捨棄有財力設備之協志公司，而與鍾錦和個人訂約，是簡富松之證詞，核予常情相符，而可採信。
C.證人即協志公司會計江若境歷次調查時均證述依鍾錦和指示借用松旺公司名義處理投標事務、押標金及結案工程款自松旺公司匯回協志公司、協志企業社、上霸公司帳戶（原處分卷1第323頁、第328至329頁、1第332頁、前案卷3第93至94頁、前案卷3第51至52頁）。
D,證人即協志公司記磅員許芳菊於99年10月8日於高雄
航業調查站調查時證稱：協志公司、協志企業社、上霸工程行之實際負責人為鍾錦和，3家實際營運處所均在高雄市○○區○○里○○路○○○○號，鍾錦和向簡富松借用松旺公司牌照投標等會計帳目及存摺由鍾錦和及江若境負責（原處分卷1第302至301頁）。
E.甲○○（註：該案為證人，本案為原告)於99年10月8日於屏查調查站調查時證述曾於協志公司及上霸公司打雜，包括填寫標單、製作合約書等，並由鍾錦和借用松旺公司名義投標（原處分卷1第308至309頁）。
F.證人即協志公司職員莊秀芳於99年10月8日於屏東地檢署99年度他字第317號政府採購法案調查時證稱：
因協志公司僅為瀝青廠，須借用松旺公司名義投標，其負責工程標案、合約、結案請款等文書工作（前案院卷3第23至24頁）。
G.證人即協志公司會計柯明珠於99年10月8日於屏東調查站之調查時證述：依鍾錦和指示前往松旺公司接洽押標金及請款，工程部分則由鍾錦和自行叫料與雇工前往工地現場施工（原處分卷1第240、243頁）。
H.證人即負責工地現場監督之證人簡國賓歷次於調查及偵查時證稱：借用松旺公司名義得標之工程，現場施作之工程材料由老闆鍾錦和負責叫料，工人則由其負責雇請（原處分卷1第298至299頁、前案卷3第20至22頁、前案卷3第150至151頁）。
I.綜上，上開證人除簡富松外，均屬協志公司員工，其等於公司內，接受協志公司實際負責人鍾錦和指示監督辦理系爭工程實際的競標、購料、施作與請款等相關事宜，於鍾錦和未表明係基於個人委任時，自係處於受僱人接受公司指派任務之地位。否則於協志公司負責人交辦公司經營有關事項時仍需探求負責人之內心真意，必使法律創設法人制度，使團體得以「法人」名義對外從事法律行為，不受個別個人之支配或影響，及避免個人的財產因此而受到法人事業活動的影響等目的落空。故鍾錦和係基於協志公司實際負責人地位指揮上開證人從事與松旺公司間之交易，堪以認定。且鍾錦和既為協志公司原告之實際負責人，則鍾錦和對協志公司之營運具有決定權及控制力，其實際代表協志公司對外執行職務及對內管理之各項作為自應認屬為協志公司之作為，無從切割為鍾錦和個人之行為。是借用松旺公司名義投標及完成工程者，均為「協志公司」堪以認定。
㈥松旺公司簡富松、簡吟曲之證詞與卷內事證相符而可採信：
⒈查證人簡富松、簡吟曲證稱：松旺公司自始即以個人無
承作工程能力，採公司與公司間配合，認定交易對象為協志公司，並非鍾錦和個人；加之松旺公司係將各工程款扣除借款金額、借牌費用及其應收取利息後，再由協志公司員工江若境將餘款匯至協志公司、上霸公司及協志企業行之銀行帳戶，並未流入鍾錦和個人帳戶（見簡富松、簡吟曲於屏東調查站、高雄航業調查站筆錄，參原處分卷6之2第158-26頁至第158-42頁）。
⒉依證人江若境提供之協志公司工程內帳記載，明確區分
5種借款明目（借支利息、押金、履約保證金利息等，見原處分卷6之1第1至95頁），顯係以公司組織型態將借款依其性質分別記載於帳簿分錄，俾便其管理。復以，鍾錦和於案發之初所製作之筆錄均未提及係以個人身分向松旺公司借款或承攬工程，足認實際承作工程及有借款需求者為協志公司無誤。
⒊證人崇業會計記帳士事務所郭妍彣於99年4月20日高雄航
業調查站證稱：簡富松曾前往該所崇業會計記帳士事務所詢問借牌與借用利息如何補申報利息，當日將簡富松口述部分直接載手寫稿上記載「借牌、拿利息＄2分，營業稅5%，牌照稅（＝營業稅）」（見原處分卷6之1第158-7頁背面）。至手稿記載「借錢2分」係指檢附送有借錢給協志公司，預支工程款的話要支付（月息）2分：該2分利息簡富松表示要支付給銀行與技師的各項費用支出。票貼3分：協志公司用票借錢，協志公司要支付（月息）3分利息。牌照稅5%＝營業稅：該部分簡富松如何向協志公司收取5（應指工程款5%）。簡富松到所裡的目的，希望變更帳目，向國稅局補申報利息所得。利息部分，本事務所建議以查獲部分再補繳(見原處分卷6之1第158-7頁至第158-9頁)等語，依其記載之手稿及說明，均與簡富松之證詞與江若境製作之帳冊相吻合，足以佐證簡富松所證協志公司向松旺公司借牌並借支押金、履約保證金等之證述，確與事實相符。
⒋鍾錦和於案發時自承其並無任何資產，根本借不到錢，
才會使用松旺公司牌照，向簡富松借款(見其於99年3月22日調查筆錄，原處分卷6-1第158-57頁)。則衡情松旺公司貸款自無捨較有資產保障之協志公司而就鍾錦和個人之理，足認簡富松之證述與常情相符，而可採信。
㈦原告所主張之相關民事、刑事判決並未就協志公司是否為上開營業事實之營業人為認定：
⒈刑事判決部分：
⑴原告所舉高雄地院99年度訴字第1405號、高雄高分院10
1年度上易字第183號、屏東地院102年度訴字第495號均認定鍾錦和為協志公司之實際負責人，且向松旺公司借牌承攬工程者為鍾錦和，惟上開判決乃以檢討協志公司實際負責人鍾錦和借牌投標之行為，協志公司是否該當政府採購法第92條、第87條第5項罪名為主，與本件係認定借牌得標後實際承攬工程（銷售勞務）者，係鍾錦和個人或協志公司並不相同。故刑事法院所為關於是否違反政府採購法要件事實之涵攝，自不拘束本院之認定。
⑵再者，稽之前開刑事判決認定協志公司無罪之理由，或
以協志公司並無資格參與各該工程之投標，故鍾錦和是否借用松旺公司牌照參與各該公共工程標案之投標，均與協志公司無關（高雄高分院101年度上易字第183號、屏東地院102年度訴字第495號判決理由參照），或以鍾錦和身兼數家公司實際負責人，若未表明係以何家公司名義借用他人名義投標，實際負責人所屬廠商均需承擔政府採購法第92條之罰金刑，違反罪刑法定主義（高雄地院99年度訴字第1405號判決理由參照）。然查，如前所述，刑事判決在廠商實際負責人違反政府採購法第92條之罪，法律適用之重點，在探討廠商否具投標資格，或是否使用被起訴廠商之名義為犯罪行為。然稅法上某人是否為營業事實之營業人認定，應綜觀全部之營業活動，從經濟實質切入。本件系爭工程，從投標至結案至盈餘收益之匯回，均在協志公司實際營運處所進行，工地現場亦由協志公司所屬人員於現場指揮完成，且其最終利潤，亦歸屬協志公司，均如前述，其所為觀察較為全面，非僅限於工程由何人出名之單一事實。故原告以刑事判決雖認鍾錦和為協志公司之實際負責人，惟鍾錦和並未以協志公司名義辦理投標，並不該當政府採購法第92條規定，並認借牌投標者，為鍾錦和個人所為，與協志公司無涉，故協志公司非系爭工程之營業人，尚無足採。
⒉民事判決部分：原告所舉高雄地院101年度重訴字第19號
判決雖認定與松旺公司借牌者為鍾錦和，然業經高雄高分院103年度重上字第53號判決廢棄，該第二審判決就系爭工程之行為主體，核認屬協志公司之行為，且系爭工程經本院認定協志公司為系爭工程之營業人，亦如前述，則原告援引高雄地院民事第一審判決作為其有利認定之憑據，亦有未合。
⒊綜上，是不論上開刑事判決或民事判決均不足證明協志公
司因未就系爭工程提供勞務，而無借款需求，原告主張係鍾錦和個人有資金需求而有借款，亦不足採。
㈧綜上所述，於94年9月至98年6月間以松旺公司名義承包系爭
工程之主體，既為協志公司，是本件松旺公司於97年1月至11月間所收取之借款利息所得，即應係協志公司所給付，原告為系爭期間協志公司之名義負責人，對松旺公司上述所得自負有扣繳義務，原告未扣繳，被告對其為追繳稅款及裁罰之處分，於法即無不合。
㈨關於扣繳稅款及罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給
付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、……事業……所給付之……利息……。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下……二、……利息……，其扣繳義務人為……事業負責人……及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上1年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」及「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」為行為時（95年5月30日修正公布）所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項前段及98年5月27日修正公布同法第114條第1款所明定。揆諸上述行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款之規定，可知公司所給付之利息，公司負責人有扣繳之義務，扣繳義務人違反前述扣繳義務，得依前開規定補稅及處罰。次按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……三、利息按下列規定扣繳：……（五）其餘各種利息，一律按給付額扣取10%。」為行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第3款第5目所明定。又「依法登記之公司有登記之負責人及執行業務之實際負責人，違反扣繳義務時，按登記之負責人為受處分主體」亦據財政部70年8月12日台財稅第36704號函釋在案。上開函釋為財政部基於中央財稅主管機關職權，就扣繳義務之規定發生疑義，以財稅主管機關之職權所為之釋示，與前揭所得稅法之規定無違，自得適用。
⒉依前所述，本件既認定向松旺公司借款並支付利息者為協
志公司，則原告雖非執行業務之實際負責人，但為當時協志公司登記之負責人，依前揭財政部函釋，即有就支付松旺公司之借款利息依法扣繳稅款之義務，則被告依協志公司給付松旺公司之利息所得（以實際利息給付入帳日為利息所得給付日，並已扣除97年11月14日後扣繳義務人為莊川正部分）為501,135元、2,900,117元、1,713,683元按10%扣繳率計算扣繳稅額為50,113元、290,011元、171,363元，依法限期責令原告補繳短扣稅款，並於原告逾期未補報繳，核其行為，縱非故意，亦屬有過失，乃另按應扣未扣稅額89,308元、451,016元分別處以2倍之罰鍰178,616元及902,032元，於法即無不合。
㈩本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、結論：原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 8 月 22 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 8 月 22 日
書記官 江 如 青