高雄高等行政法院判決
106年度訴字第19號民國107年4月19日辯論終結原 告 郭麗蓮訴訟代理人 陳英得 會計師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 黃玉杏
李靜子上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年11月16日台財法字第10513949780號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告代表人原為蔡碧珍，於訴訟繫屬中變更為盧貞秀，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、爭訟概要:緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）之營利所得新臺幣（下同）5,439,156元，經臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）查獲起訴。被告依通報及調查所得資料，歸戶核定原告95年度綜合所得總額6,069,924元，綜合所得淨額5,850,620元，補徵應納稅額1,657,358元。原告不服，申請復查，經被告依財政部97年1月16日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部97年1月16日函釋）意旨，扣除受利用分散人溢繳95年度稅款256,528元，作成營利所得維持原核定，追減應補稅額256,528元，重行核定應補稅額為1,400,830元。被告遂按原告所漏稅額1,400,830元對原告處1倍之罰鍰計1,400,830元（下稱原處分）。原告不服，就罰鍰部分申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。至於不服本稅部分之爭訟，業經本院105年度訴字第438號案件（下稱本稅案）判決在案。
三、原告起訴主張及聲明：
㈠、主張要旨︰
1、被告將三資社第18回收站96年度共同運銷總額，悉數認定為原告所得，且認定原告將上開共同運銷所得以利用他人名義分散所得之方式，逃漏稅捐，則被告自應就其認定緣由、證據及分散所得之來源、正確性等，負舉證責任。又依財政部97年1月16日函釋意旨，被告應提出受利用分散人之名單及分散金額，並應先扣除受利用分散人溢繳稅額，始符實質課稅原則，惟被告所提出之「三資社第18回收站96年度利用他人分散所得明細表」，該表僅列社員編號，而無社員姓名及住址，且人數高達325人，原告無從查對是否屬實，且該表經本稅案審認有諸多違反經驗與論理法則之瑕疵，並經被告自承該明細表不實，顯無法證明原告有分散所得之事實。再者，被告另案臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）101年度訴字第1496號判決（下稱系爭刑事判決）中「個人一時貿易資料申報表」之部分，該表經調查官轉檔後，資料已非原始情況，從而經第一、二審法院認定，難以據此認定原告有觸犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪，被告仍一再重提系爭刑事判決，而未提出經其職權調查後，足以證明原告有分散所得之積極事證。依上述可知，被告就課稅處分之要件事實，顯然未盡舉證之責，竟反以原告因未能提出證明原告未有分散所得事實之證據，而未盡協力義務為由，轉換課稅要件事實之舉證責任，明顯有違證據法則。
2、臺中地檢署檢察官認定原告藉偽造變造「個人一時貿易所得」以達成逃漏稅之目的，而依刑法第210條、第215條、第216條及稅捐稽徵法第41條起訴原告，該案經臺中地院作成系爭刑事判決，認定原告觸犯刑法第210條偽造變造私文書罪，其餘罪名則與上開罪名為裁判上一罪，而不為無罪之諭知，上訴後經臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）維持原判決而告確定。是以，原告以偽造文書之「手段」，藉以達成逃漏稅捐之「目的」，屬一行為觸犯數罪名，為裁判上一罪關係，而原告所犯偽造文書罪部分，業經刑事判決有罪確定，被告自不得再就同屬一行為之「逃漏稅罪」部分處以行政罰鍰。
3、被告於作成罰鍰處分前，並未傳喚原告到場了解事實，亦未向原告提示證據以供原告說明，顯然違反行政程序法第102條、行政罰法第42條規定及程序正義原則。
4、本件自原告於97年6月1日申報96年度綜合所得稅起，迄至被告於104年12月31日核定通知補繳稅款止，已逾稅捐稽徵法第21條第1項所定之7年核課期間，被告自不得再以原處分裁罰原告等情。
㈡、聲明：撤銷訴願決定及原處分。
四、被告答辯及聲明：
㈠、答辯要旨︰
1、原告係三資社社員暨第18回收站站長，其於95年度透過三資社辦理共同運銷，銷售資源回收物與再生廠商佐明金屬股份有限公司（下稱佐明公司），95年度銷售額（未含稅）合計90,652,608元，然原告於辦理95年度綜合所得稅結算申報時，未由三資社按實際交易資料申報其一時貿易所得，竟使用三資社總經理許崑煌所招攬未實際從事資源回收運銷業務之人頭社員，充作共同運銷之社員，分散攤計前開銷售額，並以人頭社員名義開立一時貿易資料申報表，據以攤提原告之一時貿易所得，短漏報取自三資社之營利所得5,439,156元，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，已違反所得稅法第71條第1項規定，被告衡酌個案情節、行政罰法第18條規定之各項事由及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下裁罰倍數參考表）予以裁罰，並無違誤。
2、依被告查得之三資社所開立之統一發票、三信商業銀行股份有限公司98年5月21日三信銀管字第0000000號函、三資社第18回收站開立發票明細表、三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表等證物，足以證明三資社於收受佐明公司之銷貨款項後，隨即將該筆款項匯至原告之玉山銀行台南分行帳戶，作為轉付原告銷售資源回收物之貨款，且原告於收取前揭三資社轉匯入款項後，再分次將前揭三資社95年度應報繳之之營業稅4,532,646元，暨按第18收站銷售予佐明公司之銷售額計算之手續費271,955元，合計4,804,601元，分次回轉匯入三資社所有之三信商業銀行股份有限公司營業部帳戶。準此，被告已依據上開資金流程，就本件課稅基礎事實之存在盡舉證責任。
3、原告身為站長，須負責收受各社員所收集之資源回收物，並記名種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報三資社，自應保有從事資源回收工作者之相關交易資料，原告負有提供予被告調查之協力義務。況且，原告確有代收他人轉交回收物予三資社銷售之情事，自當於領款後，轉手交付與各該實際出售回收物之人所應得貨款，原告如不能提出該部分之金錢流向資料，自無從認定銷售所得是否非僅為原告所有。
4、系爭刑事判決原告與三資社從業人員共同利用非實際從事資源回收運銷業務之自然人名義，共同登載不實交易資料之「個人一時貿易資料申報表」後，再持向國稅局行使之行為，判決原告有罪確定，非如原告所訴均為無罪之判定。又行政訴訟與刑事訴訟就責任要件、事實認定及證據取捨之法則未盡一致，自無從僅憑該刑事判決資為有利於原告主張之論據。
5、依行政程序法第103條第7款規定，於當事人申請復查階段時，行政機關得不給予當事人陳述意見之機會。況且，被告於本稅案件復查階段曾以103年2月24日南區國稅法二字第1030001983號函請原告提示相關資料供核，並經原告於104年4月28日及6月22日提出復查補充理由書陳述在案，並無不予原告陳述意見之情事等語，資為抗辯。
㈡、聲明：原告之訴駁回。
五、爭點：
㈠、原告95年所得稅結算申報時，有無短漏報取自三資社之營利所得額5,439,156元，致生所漏稅額1,400,830元？
㈡、原告有無違反所得稅法第110條第1項規定，而應按所漏稅額1,400,830元處1倍之罰鍰？
㈢、原處分有無違反一行為不二罰原則？
㈣、原處分有無逾越裁處期間？
㈤、原處分有無違反正當行政程序？
六、本院之判斷︰
㈠、原告確有短漏報取自三資社之營利所得額5,439,156元，致生所漏稅額1,400,830元：
1、應適用的法令︰⑴行為時所得稅法第14條第1項第1類：「個人之綜合所得總額
，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」⑵所得稅法施行細則第12條：「第14條第1項第1類所稱一時貿
易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」⑶財政部73年12月24日台財稅第65468號函：「綜合所得稅個
人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6％。」「○○廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」（下稱73年12月24日函）。
⑷財政部97年1月16日函：「分散人利用受利用分散人名義分
散所得案件……計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，且各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理。」
2、上揭如爭訟概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告95年度綜合所得稅結算申報書（第13頁）、被告95年度綜合所得稅核定通知書（第13-1頁）、違章案件罰鍰繳款書（第2頁）、原處分（第3頁）、復查決定書（第389 -394頁）附處分卷，及訴願決定書（23-42頁）附本院卷可稽，洵堪認定。
3、經查，原告於93年至97年間擔任三資社第18回收站站長，且自94年起為再生廠商佐明公司股東，並於95年間透過三資社銷售第18回收站資源回收物予再生廠商佐明公司，三資社則依第18回收站提供資源回收物之種類、數量及金額等資料，開立95年度銷貨（品名均為廢鋁）金額合計90,652,608元（營業稅4,532,646元、含稅金額95,185,254元）之統一發票予佐明公司作為進項憑證，佐明公司再依三資社所開立發票銷售額（含稅）分次匯入三資社所有三信商銀營業部帳戶，以支付上開貨款。三資社收受佐明公司之上開匯款，並扣除匯費後，旋即將該筆款項匯至原告之玉山銀行臺南分行帳戶或以現金交付原告。原告於收取揭三資社轉付之銷售款項後，再將前揭三資社應報繳之95年度銷售額之營業稅4,532,646元，及按第18回收站銷售予佐明公司銷售額90,652,608元以0.3％計算之手續費271,955元，合計4,804,601元（4,532,646元+271,955元），分次匯回三資社所有之三信商銀營業部帳戶等情，業經原告於本院審理中自承上開銷售款項已全數收取（本院卷第172頁），並經兩造於本稅案中分別陳明（本稅案卷2第240、243頁、卷3第160-161頁），且有佐明公司股東資料（本稅案原處分卷A第639-641頁）、三資社章程（本稅案原處分卷A第602-607頁）、三資社第18回收站開立發票明細表（本稅案原處分A卷第584-592頁）、三資社三信商銀帳戶明細表（本稅案原處分A卷第612-619頁）、三資社收受貨款資金流向明細表（本稅案原處分A卷第594-599頁）、三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表（本稅案原處分A卷第593頁）、三信商銀98年5月21日三信銀管字第0000000號函（本稅案原處分A卷第619頁）及原告於玉山銀行臺南分行帳戶支出查核明細表（本稅案卷1第329-336頁）等在卷足憑，堪信為真實。
4、次查，三資社相關人員遭起訴後，經臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（下稱系爭刑事案件，業經最高法院104年度台上字第2851號刑事判決駁回刑案被告之上訴而告確定）以：「三、……郭麗蓮等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，均明知三資社雖可就渠等向資源回收大、中盤商或再生廠之銷售資源回收物之行為，代為開立統一發票交付廠商，以作為廠商之進項憑證，惟三資社仍應按實際交易之社員資料申報一時貿易所得，以供稅捐單位核課該社員之個人綜合所得稅，不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人，攤提一時貿易所得。渠等竟於各自擔任站長期間，各自與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺等擔任三資社從業人員期間，共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別概括犯意聯絡，或由站長（胡正山）提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭社員，各自共同連續自附表一編號1『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號1號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得……，而在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，以作成根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人即……之『個人一時貿易資料申報表』，並進而向財政部中區國稅局申報行使之，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於……及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。」「四、……郭麗蓮等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，各與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺擔任三資社從業人員期間（共犯參與情形，見附表一編號2號至10號『站長各自與許昆煌等4人共同參與』欄所示），共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別犯意聯絡，或由站長（胡正山）提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭，各自於附表一編號2號至10號『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號2號至10號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得……並進而向財政部臺灣省中區國稅局申報行使，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於……及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。」等語，並依相關證據認定原告犯有行使業務登載不實文書罪而判處其罪刑確定在案等情，此有臺中地檢署99年度偵字第9101號、第22685號及100年度偵字第18061號起訴書（原處分A卷第16-40頁）、臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決（原處分A卷第44-133頁）、臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（原處分A卷第134-291頁）及最高法院104年度台上字第2851號刑事判決（原處分A卷第292-293頁）在卷可參，並經核對系爭刑事案件之卷證（附於本院105年度第438號案卷）無誤，應可認定屬實。準此可知，三資社開立給第18回收站高達565位社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，該表係由三資社上開人員任意填載而與原告共同行使業務登載不實之文書，則各該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，及被告依三資社扣案電腦轉檔所得光碟資料而據以彙整製作之「三資社第18回收站95年度利用他人分散所得明細」（本院卷第183-195頁），即不得據以認定為第18回收站銷售回收所得之實際歸屬對象。
5、又參照三資社職員石嘉禎於系案刑事案件偵審中證述：我會將發票金額於電腦公司系統內不規律拆散，並由許素維於電腦公司系統內彙總、調整為「個人一時貿易資料申報表」作為報稅資料。印象中我於系統內不規律將開立給回收站的發票金額拆小時，系統會隨機帶出許多社員姓名來讓我拆散發票金額。上述三資社「個人一時貿易資料申報表」回收金額不實在，我進公司將發票金額不規律拆小是接任許素維的工作，發票金額都在5萬元以內是許昆煌指示的等語（系爭刑事案件98他3611卷第12-14頁、本稅卷原處分A卷第132-133頁）；及三資社職員許倍綺於系爭刑事案件偵審中證稱：各回收站每月會將資源廢棄物的數量及單價傳真至三資社，傳真資料上會有手寫之資源回收站站別、品名、數量、單價及日期，我就是依據這些傳真所載的資料開立統一發票及製作三聯式運銷清單。另我會將統一發票存根交給許素維，由許素維依據發票存根來製作「個人一時貿易資料申報表」，至於該表上數字如何計算我不清楚。許素維有教我們拆亂數，印象中根據發票的金額拆出來的數字在5萬元以內，把發票的金額拆光。開發票流程最早是傳真過來，傳日期、單價、重量、種類、站別，這樣就可以開發票。發票數量多的時候許素維會叫我、石嘉禎幫忙拆。前述傳真資料上沒有繳交回收物的社員姓名，我確定沒有看過回收站送交貨社員的資料等語（系爭刑事案件98他3611卷第64-68頁、本稅案原處分A卷第131-132頁），依上開證人供述可知，三資社各回收站站長僅將資源回收站站別、品名、數量、單價及日期等資料交予三資社開立統一發票，並未將實際交貨社員之姓名及資料交給三資社，而係由三資社職員將統一發票銷售金額隨機拆解分配給第18回收站社員。復衡酌原告為實際收到銷售貨款之人，且三資社所製作之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，已如前述。倘若原告確有代收其他人轉交回收物予三資社銷售，自應於收受三資社匯款後，再將屬於各該實際銷售人之應得貨款轉手交付，此部分相關證據資料僅有原告所能提供，原告若不提供資料，被告或本院亦無從職權調查。惟原告均一再以時間久遠無法提供一詞回應，並主張應由被告負舉證責任及本院應依職權調查找出其實際運銷社員對之歸課一時貿易所得等語外，對實際運銷來源（不論社員與否）概以時間久遠、未保有資料、無從查知為由回應，然依證人許倍綺上開證詞，足證原告所稱其將社員資料交予三資社，本人並無留存相關資料云云，顯屬不實。
6、原告於95年間回收廢鋁彙總後銷售予再生廠商佐明公司，收取銷貨貨款合計90,652,608元，已如上述，其性質核屬個人一時貿易盈餘之營利所得。被告依照財政部73年12月24日函令，依一時貿易盈餘純益率6％，據以計算其95年度一時貿易盈餘之營利所得為5,439,156元（90,652,608元×6％），被告並參照財政部97年1月16日函釋意旨，從寬依「三資社第18回收站95年度利用他人分散所得明細」計算，扣除受利用分散人名義溢繳稅款256,528元，核算其應補繳稅額（即所漏稅額）1,400,830元，此係被告克盡職權調查之能事，並斟酌調查所得之三資社章程規定、三資社開立發票金額、原告、三資社與再生廠商佐明公司間資金流向等證據資料，作成上開核課結果，尚無違誤，本稅案即本院105年度訴字438判決亦為相同之判斷，可資參考。
7、原告另主張被告以「三資社第18回收站分散所得明細表」、「個人一時貿易資料申報表」認定原告有利用他人分散所得，惟未提出真正受利用分散所得者名單，且「三資社第18回收站分散所得明細表」業經本稅案認定，有諸多違反經驗與論理法則之瑕疵，而「個人一時貿易資料申報表」部分，亦經系爭刑事案件第一、二審法院認定，無從作為認定原告有觸犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪之依據，被告卻一再援引該刑事判決作為認定原告分散所得之依據，顯未盡課稅要件事實舉證責任。被告竟以原告未盡協力義務為由，逕自轉換課稅要件事實之舉證責任，而認定原告有分散所得之事實云云。惟查：⑴被告業已提出三資社第18回收站開立發票明細表、三資社三信商銀帳戶交易明細表、三資社收受貨款資金流向明細表、三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表、玉山銀行台南分行98年7月13日玉山台南字第0980713003號函及玉山銀行永康分行98年7月1日玉山永康字第0980710009號函等證物作為其課稅事實之認定基礎。上開被告提出之事證已足證明，原告確已收受三資社所開立發票同額之匯款，卻未將該銷售款項轉匯予第18回收站共同運銷社員之帳戶，顯與資源回收共同運銷流程不符。又原告與許昆煌等人共同製作不實之個人一時貿易資料申報表，業經刑事判決確定，顯見三資社所製作之個人一時貿易資料申報表確為不實，而運銷所得亦非為該表所載社員之共同營利所得。是以，依上述足以推論該銷售額非屬三資社社員共同運銷所得，要難謂被告未盡課稅要件事實舉證責任。⑵按納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而免除，行為時稅捐稽徵法第12條之1第4項定有明文。被告既已就原告銷售貨物之資金流向提出發票明細、資金流向明細表及帳戶明細表、原告於玉山銀行之帳戶明細表等說明其課稅之基礎，實已達到系爭銷售款並非由個人一時貿易資料申報表所載社員共同銷售之確信。然原告拒不提供正確之實際交易社員資料及資金流向，僅反覆泛言其非營業人，依法無設置帳簿之義務及時間久遠無法提供資料，且刑事判決已認定原告無逃漏稅，應由被告就人頭社員為何者負舉證責任、及被告應職權調查原告如何分散所得並對於原告個人綜合所得稅稅基之認定依據加以舉證云云，一再主張被告未盡課稅構成要件事實之舉證責任，自無足採。至於原告所舉他案不同認定，因個案事實及當事人攻擊防禦方法並非完全相同，自無從比附援引而為有利於原告之認定。
㈡、原告違反所得稅法第110條第1項規定，應按所漏稅額1,400,830元處1倍罰鍰：
1、應適用的法規：⑴行為時所得稅法第71條第1項前段：「納稅義務人應於每年5
月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」⑵所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦
理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。
」。
⑶裁罰倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分
：「……四、有左列情形之一者：……㈢以他人名義分散所得：處所漏稅額1倍之罰鍰。」
2、經查，原告於95年度擔任三資社第18回收站站長期間，銷售資源回收物予佐明公司，獲得取自三資社之營利所得5,439,156元，惟原告利用非實際交易社員名義，虛偽填載不實「個人一時貿易所得申報表」，漏報上開營利所得，致漏報綜合所得稅額1,400,830元之結果，已如前述，業已違反行為時所得稅法第71條第1項前段之規定，而該當所得稅法第110條第1項所定「應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之客觀裁罰要件。又原告以偽造文書之犯罪行為，達到以其他社員名義分散所得之逃漏稅目的，並基於此虛偽事實進而結算申報95年度所得稅，顯係基於故意甚明，則依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。被告審酌原告係故意利用他人名義分散所得，藉以逃漏稅捐之個案情節、行政罰法第18條之各項事由及裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額1,400,830元處1倍之罰鍰1,400,830元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤。
㈢、原處分並無違反一行為不二罰原則：
1、應適用的法規：行政罰法第26條第1項規定：「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之……。」
2、依上開一行為不二罰原則之明文規定，係以「一行為」同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定」為要件，故須屬「自然一行為」或「法律上一行為」，始有此規定之適用。原告所為經系爭刑事案件判決觸犯刑法第215、216條業務登載不實文書罪及據以行使之犯罪行為，係利用非實際交易社員虛偽填載不實「個人一時貿易所得申報表」及其行使之行為，核與原告違反所得稅法第110條第1項行政法上義務規定，漏未申報取自三資社營利所得，致漏報應繳所得稅額之行為，二者之事實行為態樣，顯不相同，作成之時間、空間亦可可明顯區分，不具有自然一行為或法律上一行為之關係，核與上開規定所指「一行為」之要件不符合。至於原告被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，系爭刑事案件判決認定與上開行使業務登載不實文書罪有想像競合之裁判上一罪關係，而不另為無罪之諭知，可知逃漏稅捐行為並無「觸犯刑事法律」，並未受有刑事處分甚明。從而，被告就原告之短漏報行為，依所得稅法第110條規定裁處罰鍰，自無違反一事不二罰原則。原告此部分主張，並無可採。
㈣、原處分並無逾越裁處期間：
1、應適用的法規：⑴行政罰法第26條第2項規定：「前項行為如經……無罪……
之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」⑵稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定：「稅捐之核課期間，依
左列規定：……三、……或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」
2、經查，稅捐稽徵法就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務致逃漏稅捐情形，並無特別規定，是類案件之裁處期間應如何起算，依稅捐稽徵法第49條準用第1條後段「本法未規定者，依其他有關法律之規定」之明文，自應回歸適用行政罰法相關規定。準此，因關於所得稅法之逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務者，經依行政罰法第26條第1項規定由司法機關依刑事法律處理後，且已為「不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定者」，應有行政罰法第27條第3項規定之適用，亦即其裁處期間起算點應「自不起訴處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定日起算」（最高行政法院105年度判字第588號判決意旨參照）。原告因涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，經系爭刑事案件判決不另為無罪諭知，案經最高法院於104年9月23日判決確定。依上開判決意旨，裁處期間應自無罪判決確定日即104年9月23日起算7年，則被告於104年12月31日作成原處分，顯未逾裁處期間，是原告主張原處分已逾裁處期間云云，並無理由。
㈤、原處分並無違反正當行政程序之違法：
1、應適用的法規：行政程序法第103條第7款規定：「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會︰……七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」
2、經查，於原處分作成前，原告已依稅捐稽徵法第35條及49條準用規定申請復查，再經提起訴願，循序提起行政訴訟，此有原告載明理由之復查申請書及復查決定、訴願決定書在卷可證，符合上開得不給予陳述意見機會之規定。是以，被告作成原處分前，縱使未給予原告陳述意見之機會，亦無違反正當行政程序。原告此部分主張，尚無可採。
㈥、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
七、結論：原處分（含復查決定）合法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 5 月 3 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 張 季 芬法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 5 月 3 日
書記官 宋 鑠 瑾