高雄高等行政法院判決
106年度訴字第191號民國年106年10月11日辯論終結原 告 柯明成
柯王美惠共 同訴訟代理人 蘇仁偉 會計師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 蔡雲蘭
施佩君上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年3月14日台財法字第10613907640號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰㈠原告柯明成部分：緣原告民國102年度未依法辦理綜合所得
稅結算申報，經被告依查得資料，核定原告102年度取有營利、薪資、利息、租賃及其他所得總額計新臺幣（下同）27,839,551元，綜合所得淨額27,207,581元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，案經被告補徵應納稅額10,078,032元，並按所漏稅額10,078,032元裁處0.8倍罰鍰8,062,425元。原告就漏報取自訴外人蔣金全之其他所得27,681,226元及罰鍰不服，申請復查，皆未獲變更，提起訴願，亦皆遭決定駁回，遂合併提起本件行政訴訟。
㈡原告柯王美惠部分：緣原告102年度綜合所得稅結算申報，
列報綜合所得總額247,193元，應納稅額0元，經被告核增配偶柯春長之營利所得及租賃所得計19,891元（19,748元+143元），應退稅額12,563元。嗣經被告查獲原告漏報其配偶柯春長取自蔣金全之其他所得27,681,226元，被告乃據以核定應補稅額10,216,849元，加計前次核定原退稅額12,563元，本次核定應補稅額10,229,412元，並按所漏稅額10,216,849元裁處0.4倍罰鍰4,086,739元。原告不服，爰就本稅及罰鍰分別申請復查，皆未獲變更，提起訴願，亦皆遭決定駁回，遂合併提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
甲、本稅部分：㈠原告柯明成及其胞兄柯春長（亦即原告柯王美惠配偶）之父
親柯雷生前與人合夥投資坐落於高雄市○○區○○○段新庄○○段0000000000000000000000000號等4筆土地（下稱系爭土地），於死亡時系爭土地尚未出售，因屬借名登記致遺產性質為「登記為所有權人之權利」而非「土地」，原告柯明成及其胞兄於父親死亡時因不諳稅法，故未列入遺產稅申報，嗣於父親死亡後，雖因系爭土地出售致該權利轉化為現金，惟該現金為原權利之變形，仍屬遺產性質，因其父親之遺產稅已逾核課期間，該現金應屬逾核課期間之遺產，而非原告獲取年度之其他所得，被告定性為所得性質，實屬違誤。
㈡退步言之，倘被告堅持認定屬其他所得而非土地交易所得，
該權利總增值之計算應以柯雷死亡時之權利時價為起算點，至於死亡前之增值應屬遺產範圍，非本件核課之範圍。死亡時之權利時價可參酌政府徵收土地之價格（一般為土地公告現值之1.4倍計算），而非按較低之土地公告現值認定。眾所皆知，一般土地之市價高於公告現值，故過去政府徵收民間土地因缺乏市價資訊而係以土地公告現值加4成計算，被告逕以系爭土地之公告現值作為成本，顯然有違經驗法則及社會通念，與實質課稅原則相悖。
㈢再者，本件計算基礎應一致，倘收入以出售時之市價認定，
成本亦應以繼承取得時之市價認定，被告對權利交易所得之收入與成本採不同基礎計算，難令人昭服，收入以系爭土地之市價認定，成本卻以遠低於市價之公告現值認定，大幅虛增原告之所得額，尤其綜合所得稅係採累進稅率，行為時之最高邊際稅率為40%，當累積多年之土地增益集中於一年實現，其產生之鉅額租稅與罰鍰負擔非一般人所能想像，明顯過重而有違比例原則。
㈣除上述成本認定有誤外，被告所認定之其他所得係累積逾15
年(87年繼承時至102年出售時)之土地增值利益，已繳納具所得稅累進性質之土地增值稅，卻又再課以高累進稅率之綜所稅，實有重複課稅及變相懲罰之嫌。因該所得非經常性之所得，對原告而言，屬一生一次性之所得，為避免過度課徵，應可類推適用所得稅法第14條第3項之變動所得性質，減半計算課稅為宜。
乙、罰鍰部分：㈠本件並無逃漏稅之故意或過失，原告認定屬遺產稅範圍因逾
核課期間而免申報，被告卻擴大至所得稅範圍而認定應繳稅，原告難以預知此重大歧異，被告課以處罰實屬有誤。
㈡再者，系爭土地出售價金已課徵土地增值稅及鉅額之綜合所
得稅，已達懲罰目的及遏止逃漏之作用，若再論罰，顯過度處罰而違反比例原則且有侵害人民財產權之嫌，是處罰尚無必要性，併同上述認知歧見所致，本件處罰應可免除。此外，倘被告堅持處罰，因此類所得罕見且金額重大，一般納稅義務人易因不諳規定或誤判而遭補稅處罰，其可罰性應再予減輕，若按ㄧ般所得違反之漏稅倍數處罰顯屬過重，被告應可參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱違章裁罰倍數參考表）之營所稅漏稅罰部分，給予查獲日前5年內未曾查獲逃漏者再予減輕之待遇，以符合比例原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰
甲、本稅部分：㈠按所得稅法規定，係限登記之所有權人出售其所有之土地時
，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，其出售就土地之相關權利，因非屬土地所有權人出售土地，自無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，其因此所獲增益，核屬同法第14條第1項第10類規定之其他所得，應依該條規定課徵綜合所得稅，合先敘明。
㈡原告柯明成之父柯雷於64年6月間，與訴外人蔣存心合資以
1,320,655元購買系爭土地，並借名登記於蔣存心之子蔣金全名下，嗣柯雷於87年1月25日死亡，由原告柯明成與其兄長柯春長共同繼承其父之返還前揭「土地登記請求權」，然渠等並未將該請求權列報為遺產，此有系爭土地64年間之不動產買賣合約書及柯雷死亡登記申請書資料查詢清單卷附卷可稽。系爭土地歷經分割、重測等事宜，並於99年間經高雄市政府完成市地重劃，重劃後為高雄市○○區○○段40及47地號，嗣後，登記名義人蔣金全於102年7月間以137,411,000元（118,846,000元+18,565,000元）出售予訴外人李阿墩，蔣金全於扣除相關稅捐、費用及支出後，按原告柯明成及柯春長應分配之比例（各1/4），分別匯款33,219,976元予柯明成及柯春長，此有系爭土地歷年分割及重測之土地登記簿謄本、重劃前後土地分配清冊及高雄銀行入戶電匯匯款回條等資料附卷可稽，此為原告所不爭執，則該土地登記請求權實現而取得之收益，自應計入獲取年度之所得課徵所得稅。
㈢按財政部88年7月7日台財稅字第000000000號函釋意旨（下
稱財政部88年7月7日函），被繼承人死亡前購進土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記者，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價等語，該函釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，就遺產價值計算所為之細節性、補充性規定，核其並無違背遺產及贈與稅法第10條第1項前段及第3項前段規定，且未增加法律所無之租稅義務，而違反租稅法律主義，自得援引適用。是查，柯雷死亡時（87年1月25日），系爭土地經重測及分割後為高雄市○○區○○段5小段958（766平方公尺）、959（39平方公尺）、959之1（6平方公尺）、775（163平方公尺）、766（69平方公尺）及776（12平方公尺）地號，系爭土地於柯雷死亡時每平方公尺之公告現值均為21,000元，則應計入柯雷遺產總額之返還系爭土地登記請求權，即死亡時之公告土地現值為11,077,500元〔21,000元（766＋39＋6＋163＋69＋12）平方公尺1/2〕，惟原告等繼承人，於柯雷死亡時，並未將前開請求權列報於柯雷之遺產中，嗣後系爭土地出售，原告柯明成及柯春長所取得分配之價金，即為該請求權實現而取得之收益，是渠等102年間取自蔣金全之系爭土地出售所分配之款項，其成本之計算，依財政部88年7月7日函釋規定，被告以原告繼承時系爭土地之公告現值按應繼分核認，即原告柯明成及柯春長等2人取得系爭其他所得之成本應各為5,538,750元（11,077,500元/2），自無違誤。
㈣又所得稅法第14條第3項規定：「個人綜合所得總額中，如
有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4條第1項第4款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」準此，所得稅法有關變動所得之規定，係採列舉方式之規定，系爭所得既非屬前揭法條所列舉規定之範圍，自不符僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅規定之適用，併予敘明。
㈤綜上，被告以原告柯明成取自蔣金全之出售土地分配款項33
,219,976元，減除成本5,538,750元，核定原告柯明成102年度其他所得為27,681,226元（33,219,976元-5,538,750元），併同原告柯明成及配偶尚有營利、薪資、利息及租賃所得計158,325元，合計全年所得總額27,839,551元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，乃核定應補稅額10,078,032元。另原告柯王美惠102年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額247,193元，應納稅額0元，經被告核增配偶柯春長之營利所得及租賃所得計19,891元（19,748元+143元），應退稅額12,563元。嗣經查獲漏報其配偶柯春長取自蔣金全之其他所得27,681,226元（33,219,976元-5,538,750元），乃據以核定應補稅額10,216,849元，加計前次核定退稅額12,563元，本次核定應補稅額10,229,412元，均無不合。
乙、罰鍰部分：㈠按我國綜合所得稅採自動結算報繳制度，有所得即應納稅，
是人民對依法應申報課稅之所得額即負有誠實申報之法定義務。且夫妻負有合併申報所得及繳納稅捐之義務，原告柯明成及原告柯王美惠之配偶柯春長既有前開其他所得，原告未依所得稅法第15條第1項及第71條第1項規定申報或合併報繳，已構成客觀之違章事實；再者，上開所得額非屬小額，原告不能諉為不知，縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不由，而未依規定辦理報繳，核有應注意、並能注意而不注意之過失責任，依司法院釋字第275號解釋意旨，自應予處罰，故被告依所得稅法第110條第1項規定予以裁罰，即非無據。
㈡原告柯明成部分：
⒈查原告與兄長柯春長及蔣存心於92年間曾與系爭土地之登
記所有權人蔣金全，共同委託富住通不動產仲介經紀股份有限公司銷售系爭土地未果，此有系爭土地92年間之不動產專任委託銷售契約書附卷可稽(詳原處分A卷第71頁)，顯見原告至遲92年間早已知悉有系爭土地登記返還請求權且雙方並無爭議，是原告漏未申報系爭其他所得，顯有過失。參諸行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為，不以故意為要件，過失仍應處罰。
⒉原告102年度既取得系爭其他所得27,681,226元，加計原
告及配偶尚有營利、薪資、利息及租賃所得計158,325元，合計全年所得總額27,839,551元(27,681,226元+158,325元)，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，若非因他案衍生查得，實難發現，再者，所漏金額甚鉅，顯應較一般人更為注意，倘原告有稅捐之疑義，尚無不能向稽徵機關函詢查明後再據以誠實申報之困難，然原告未經多方查證即自認免申報，致漏報該筆系爭其他所得，顯有過失。被告按系爭其他所得27,681,226元加計原告及配偶102年度尚有營利、薪資、利息及租賃所得計158,325元，合計全年所得總額27,839,551元(27,681,226元+158,325元)，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，該行為確已影響國家稅收，並加重國家之稽徵成本，間接增加其他誠實納稅人之負擔，自應論罰。是被告審酌行政罰法第18條規定之事由，及參據違章裁罰倍數參考表，原應按所漏稅額裁罰1倍罰鍰，因原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，再予酌減20%罰鍰，即按所漏稅額10,078,032元裁處0.8倍(1-20%)罰鍰8,062,425元，業已考量原告違章情節，在法定罰鍰額度內(3倍以下)，量處適度之罰鍰，難謂有過當或失衡之情形，亦無原告所指違反平等原則之情形。
⒊原告主張參酌營利事業所得稅漏稅罰部分，給予查獲日前
5年內未曾查獲逃漏稅者，再予減輕ㄧ節，查營利事業所得稅之違章裁罰倍數參考表規定，係以書面或談話筆（紀）錄承諾違章事實並願意繳清稅款及罰鍰，又查獲之日前5年內未曾查獲短漏報所得經裁處罰鍰者，得再予減輕裁罰倍數，惟不同稅目之課稅方式、主體及客體均有所不同，其漏稅處罰之裁罰金額或倍數，尚不得互相援引適用。
又本件係因被查獲漏報所得且未依規定申報綜合所得稅，其裁罰倍數或金額，已考量違章情節予以減輕，業如前述；況原告係取得鉅額之款項，更難謂為經濟之弱勢者，如再予減輕罰鍰，顯違租稅公平正義。
㈢原告柯王美惠部分：
⒈原告柯王美惠配偶柯春長取得系爭其他所得27,681,226元
，違章事證明確，且金額甚鉅，亦未於被告查獲前自動補報繳，顯有過失。原告柯王美惠於辦理申報時，本應注意完整申報或揭露該所得資料，惟原告柯王美惠能注意而不注意，致生漏報所得稅事實，即有過失，參據行政罰法第7條第1項規定，漏稅之處罰並不以故意為限，過失仍應處罰。
⒉本件原告柯王美惠配偶柯春長102年度既取得系爭其他所
得，原告柯王美惠即應據實併入102年度綜合所得稅結算申報，且本件被告於102年度綜合所得稅結算申報期限截止（103年6月3日）前，曾兩度分別致電原告柯王美惠（同年5月30日）及其配偶柯春長（同年6月3日），輔導其等應將系爭所得併同當年度所得辦理結算申報，此有被告電話摘要紀錄表(詳原處分D卷第104-105頁)附卷可稽，惟原告柯王美惠未於申報期限截止前申報，又未於原查核定前自動補報，核有過失之責，參諸行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為，不以故意為要件，過失仍應處罰，經審酌同法第18條規定之事由，及參據違章裁罰倍數參考表，按漏稅額10,216,849元裁處0.4倍罰鍰4,086,739元，實已從輕考量原告違章情節，而於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍內為適切裁罰，難謂有過當或失衡之情形，亦無原告所指違反平等原則之情形。
⒊又查營利事業所得稅之違章裁罰倍數參考表規定，係以書
面或談話筆（紀）錄承諾違章事實並願意繳清稅款及罰鍰，而查獲之日前5年內未曾查獲短漏報所得經裁處罰鍰者，得再予減輕裁罰倍數，惟不同稅目之課稅方式、主體及客體均有所不同，其漏稅處罰之裁罰金額或倍數，尚不得互相援引適用。再者，是類營利事業所得稅案件短漏報稅額超過100,000元以上，以書面或談話筆（紀）錄承諾違章事實又查獲之日前5年內未曾查獲短漏報所得經裁處罰鍰者，係按所漏稅額處0.6倍之罰鍰，然本件參據違章裁罰倍數參考表，原應按所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰，惟經被告考量其違章情節較輕，業予以減輕20%，改按所漏稅額裁處0.4倍〔0.5倍×(1-20%)〕裁罰，尚較前揭營利事業所得稅裁罰0.6倍之倍數為低，並無不利於原告之情形，是原告主張，核無足採，請續予維持等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，業經兩造各自陳明在卷，並有102年度綜合所得稅核定通知書、復查決定書及訴願決定書附於原處分卷可稽，洵堪信實。茲兩造所爭執者為：㈠系爭所得是否屬所得稅法第14條第1項第10類所規定之「其他所得」？㈡被告就系爭土地出售後原告獲分配之所得課稅，是否有重複課稅？㈢被告以被繼承人柯雷死亡時系爭土地之土地公告現值核計為原告取得系爭土地之成本是否妥適？㈣原告主張系爭所得屬多年一次實現之所得，有所得稅法第14條第3項即以所得半數計稅，其餘半數免稅之適用？㈤被告核定原告綜合所得額並依行為時違章裁罰倍數參考表分別裁處罰鍰，是否適法？茲分述如下：
㈠系爭土地出售所得之定性：
⒈被繼承人柯雷就系爭土地為「借名者」，對系爭土地「出
名者」享有的為終止契約返還土地或土地出售後所獲價款之債權請求權：
⑴按所謂借名登記契約，乃當事人約定，一方（借名者）
經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，但仍由借名者管理、使用、收益及處分該財產之債權契約。是借名者有移轉該財產所有權至出名者之意思表示，出名者亦有受讓該財產所有權之意思表示，並由出名者依法完成取得該財產所有權之手續，出名者因而取得該財產之所有權，僅出名者基於其與借名者間之內部關係（即借名登記之債權契約關係），對於該財產之所有權權能受到限制，而實際由借名者管理、使用、收益及處分該財產。準此，借名登記契約關係消滅時，出名者依其與借名者之約定，將該財產回復（移轉）登記為借名者名義以前，借名者尚未取回該財產之所有權，該財產仍為出名人所有，借名者自無主張自己為所有權人之餘地。
⑵查本件原告柯明成及其胞兄柯春長之被繼承人柯雷於64
年間與訴外人蔣存心共同出資購買系爭土地，並以蔣金全名義辦理所有權登記等情，有系爭土地64年間之不動產買賣合約書（詳原處分A卷第61-63頁）在卷可參，並為兩造所不爭執，依照上開說明，柯雷於借名登記法律關係消滅前，所享有的僅為系爭土地「返還借名登記財產請求權」或「土地出售後所獲價款」之債權請求權（以下將二者合稱借名登記返還請求權），柯雷並非系爭土地之所有權人。則嗣後柯雷於87年1月25日死亡，繼承人即原告柯明成及其胞兄柯春長就系爭土地所繼承者為系爭土地借名登記返還請求權。而本件被告係就被繼承人死亡後繼承人即原告柯明成及其胞兄柯春長取得之「借名登記返還請求權」繼承後權利實現部分核課，與原借名者即被繼承人柯雷無關，是原告主張系爭土地屬柯雷之遺產，已逾遺產稅之核課期間，顯無足採，先予敘明。
⒉系爭土地出售所得之類別歸屬：
⑴按「（第1項）下列各種所得，免納所得稅：……十六
、個人及營利事業出售土地，……其交易之所得。……。」「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。」所得稅法第4條第1項第16款、行為時（98年4月22日修正公布）第14條第1項第10類分別定有明文。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」民法第758條定有明文。是不動產物權之取得，應以法律行為為之，並經登記，始生效力；否則，即便是有出資行為，若未辦理所有權移轉登記，仍不能視為不動產之所有權人。此見解亦有最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨：「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」可資參考。本件系爭土地為訴外人蔣存心及柯雷共同出資購買，並以借名之方式登記為蔣存心之子蔣金全之名義，已如前述，則柯雷即非該土地之所有權人，對系爭土地並無所有權，柯雷對系爭土地借名登記之名義人蔣金全，僅有借名登記返還請求權，而柯雷之繼承人即原告柯明成及其胞兄柯春長，繼承後對蔣金全所取得之權利亦同。因此對原告而言，系爭土地之出售並非等同於其自有土地之出售，亦不能認為係有關於系爭土地權利之交易（蓋買賣之標的為物之所有權，並非其他權利），原告因該土地出售所獲利益之分配款，即不能視為所得稅法第14條第1項第7類之財產交易所得，並無同法第4條第1項第16款所規定免納所得稅之適用。
⑵再依前揭所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利
事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，係指土地所有權人出售其所有之土地而言，若非土地登記簿上之所有權人出售土地，即無該規定之適用。是系爭土地嗣於102年間出售，原告柯明成及其胞兄柯春長基於借名者柯雷即原始出資人繼承人之地位，依其父出資比例分別於102年間分次自土地所有權人蔣金全取得系爭款項，依據上開說明，自無所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅規定之適用。又上開土地出售所獲利益分配款非屬同法第14條第1項第1類至第6類、第8類至第9類之各類所得，被告核認屬該法同條項第10類規定之「其他所得」，據以歸課原告之綜合所得稅，並無不合。
㈡被告就出售土地取得之所得課稅是否重複課稅：
⒈按土地稅法第5條第1項規定：「土地增值稅之納稅義務人
如左：一土地為有償移轉者，為原所有權人。二土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三土地設定典權者，為出典人。」亦即土地增值稅係針對「自然漲價」非因施以勞力資本而使土地價值增加部分所課之稅，其課徵時機為土地所有權移轉或設定典權時，應按其土地漲價總數額徵收之，並由土地之原所有權人（有償移轉）、取得所有權之人（無償移轉）或出典人（設定典權）繳納，其納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項，皆與所得稅有所不同，自難相互比擬。
⒉查本件原告係因借名登記返還請求權實現後所獲價款，致
獲配利益所得，應課徵所得稅，與系爭土地出售因自然漲價而使土地價值增加，應課徵土地增值稅之原因明顯不同，且依上開土地稅法規定，土地增值稅應由蔣金全繳納，而原告基於返還登記請求權之實現自蔣金全分得出售價款，屬原告之「其他所得」，兩者納稅義務人並不相同，尚無重複課稅情形。故原告主張系爭土地出售時已課徵土地增值稅，若再就原告之所得課徵，顯屬重複課稅，亦非可採。
㈢系爭土地原告取得成本之認定：
⒈按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈
與人贈與時之時價為準；……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；……。」遺產及贈與稅法第10條定有明文。次按平均地權條例第46條規定：「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」足見，土地之公告現值係依一定法定程序蒐集土地地價資料據以評定，應可作為認定土地移轉交易現值之參考。
⒉原告固主張依一般社會通念，土地買賣交易之實際價格遠
高於公告現值，即便政府機關徵收土地，也都是以公告現值加成3至4成予以補償，被告以系爭土地於87年之公告現值作為系爭土地取得成本，與社會通念有所背離，更與事實不符云云，惟本件被告係就原告繼承取得之借名登記返還請求實現核課稅捐，則原告繼承取得「借名登記返還請求權」時，該請求權之價值之評定，參照上開說明，被告以繼承時之土地公告現值為準，自屬有據。從而。被告依原告父親死亡時土地公告現值5,538,750元〔21,000元（766＋39＋6＋163＋69＋12）平方公尺1/2〕，計算原告102年度分別取得價款中之土地返還登記請求權成本，嗣後系爭土地出售，被告以原告柯明成及其兄柯春長分別取自蔣金全之出售土地分配款項33,219,976元，減除成本5,538,750元，核定原告柯明成、柯王美惠102年度其他所得各為27,681,226元，經核於法並無不合。
㈣本件是否有「變動所得」僅以半數當作當年度所得之適用：
⒈原告主張綜合所得稅係採累進稅率，行為時之最高邊際稅
率為40%，當累積多年之土地增益集中於一年實現，其產生之鉅額租稅與罰鍰均鉅大，明顯過重而有違比例原則，原告就借名登記多年之土地因出售而取得之所得，應適用所得稅法第14條第3項即僅以系爭交易所得之半數作為當年度所得作為核課基準。
⒉惟按變動所得係指個人所得中，某項所得在性質上係無法
正常平均分年取得，經多年累積而成，但其發生卻集中在某一課稅年度，由於綜合所得稅係採收付實現原則且累進稅率課徵，因而使此項經多年累積而一次實現之所得，須負擔較重之所得稅。此種所得數額每常聚集，變動較大，無法正常平均分年課稅、分年減除免稅額或扣除額，為免全額一次課稅，採累進方式計算其稅額，對納稅義務人不公平，故明定只就其半數計稅，其餘半數免稅，以求公平。依行為時所得稅法第14條第3項規定：「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4條第1項第4款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。
」是該規定之變動所得有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過同法第4條第1項第4款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，其所得性質上係原應平均分屬以往或未來各年度，但因特殊原因無法正常平均分年取得，而累積一次實現之所得。然系爭土地之交易所得，未必是持有期間平均分年之累積於出售時一次實現之所得，有可能是出售當年度土地價格高漲一次實現之所得，自與行為時所得稅法第14條第3項列舉之變動所得性質截然不同，是原告上開主張，並無可採。
㈤罰鍰部分：
⒈原告漏稅歸責事由之認定：
⑴按行為時所得稅法第14條第1項第10類規定：「個人之
綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……。第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。」行為時（92年6月25日修正公布）第15條第1項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……。」行為時（98年5月27日修正公布）第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」次按所得稅法第2條第1項規定，有中華民國來源之所得者，即應依所得稅法規定申報課稅，是有所得，依法即負有據實申報之公法義務，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在。又綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人自應善盡其申報協力義務，就實際取得之所得據實申報。
⑵原告雖主張就本件原告認定屬遺產稅範圍因逾核課期間
而免申報，被告卻擴大至所得稅範圍而認定應繳稅，原告難以預知此重大歧異，被告課以處罰實屬有誤云云。惟查本件原告柯明成與其兄長柯春長及蔣存心於92年間即曾與系爭土地之登記所有權人蔣金全，共同委託富住通不動產仲介經紀股份有限公司銷售系爭土地未果，此有系爭土地92年間之不動產專任委託銷售契約書附卷可稽(詳原處分A卷第71頁)，顯見原告至遲92年間早已知悉並掌控系爭土地借名登記返還請求權，而本件原告確有於102年間有前開其他所得之發生，然卻未申報該筆所得，渠等又無舉出任何公部門發布之訊息，足以讓渠等對該筆收入屬遺產或屬免稅所得形成堅強確信，即有報繳當期個人綜合所得稅時，誠實以告之申報義務，且無不能履行該申報義務之特殊客觀情事存在，卻實際不履行此等義務，自有漏稅故意或過失之歸責事由存在。
⒉被告罰鍰之裁處是否違反比例原則：
⑴按「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決
算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。（第2項）納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110條第1項、第2項分別定有明文。次按，「行政規則包括下列各款之規定︰……二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」為行政程序法第159條第2項第2款所明定。違章裁罰倍數參考表即係作為下級機關行使裁量權之基準，且依行為時違章裁罰倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「……三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第5點情形者：處所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）四、夫妻所得分開申報逃漏所得稅且無依前3點規定處罰之情形者。」「綜合所得稅稅目第110條第2項」部分：「……三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者：處所漏稅額1倍之罰鍰。（未申報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）：處所漏稅額1倍之罰鍰。」之規定，已就不同違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，而訂定不同之處罰基準，故已予審酌違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，並無違行政罰法第18條第1項規定，稽徵機關自得援用。
⑵原告柯王美惠部分：
①按現行所得稅法制，在個人綜合所得稅之徵收上，採
取「家戶報繳制」，因此一家內數個之主體（夫妻及受扶養親屬），原則上應擇由一人合併報繳個人綜合所得稅，只有在夫妻分居之情況下，才例外許可分居之夫與妻各自報繳個人綜合所得稅。家戶中受推報繳所得稅之主體，對家戶內各主體之所得，均負有誠實申報義務，違反該誠實申報義務而造成漏稅結果者，縱無過失，亦難免無過失之責，即應依行為時所得稅法第110條第1項規定，處以漏稅違章行政罰。②查原告柯王美惠102年度綜合所得稅結算申報，漏報其
配偶柯春長之系爭其他所得27,681,226元及經被告前次核增之營利所得19,748元及租賃所得143元，共計短漏報27,701,117元，依首揭規定，就本件短漏報所得，除短報之營利所得19,748元屬應稅免罰之所得外，餘被告乃參據違章裁罰倍數參考表有關行為時所得稅法第110條第1項之裁罰倍數，並考量原告柯王美惠已先行繳清本件核定之應補稅額10,229,412元，審酌其違章情節較輕，酌予減輕20%裁罰倍數，按所漏稅額10,216,849元裁處0.4倍之罰鍰計4,086,739元﹝10,216,849元x0.5倍x（1-20%）﹞，實已考量原告違章情節所為之合義務性裁量，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用、裁量怠惰或違反比例原則之情事。
⑶原告柯明成部分：
查原告柯明成及配偶柯陳貞慧102年度取有系爭其他所得、營利所得、薪資所得、利息所得及租賃所得計27,839,551元，已超過當年度規定免稅額、標準扣除額及薪資特別扣除額之合計數，其未依法辦理綜合所得稅結算申報，核有應注意、能注意而不注意之過失，已如前述。被告依首揭規定，並參據違章裁罰倍數參考表有關行為時所得稅法第110條之裁罰倍數，並考量原告柯明成於裁罰處分核定前已補繳稅款，審酌其違章情節較輕，酌予減輕20%裁罰倍數，乃按所漏稅額10,078,032元裁處0.8倍之罰鍰計8,062,425元﹝10,078,032x1倍x（1-20%）﹞，已考量原告違章情節所為之合義務性裁量，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用、裁量怠惰或違反比例原則之情事。
⒊至原告另主張即認原告有漏稅違章之情事，被告應參酌營
利事業所得稅漏稅罰部分，給予查獲日前5年內未曾查獲逃漏稅者，再予減輕以符合比例原則。然查營利事業所得稅之違章裁罰倍數參考表規定，係以書面或談話筆（紀）錄承諾違章事實並願意繳清稅款及罰鍰，又查獲之日前5年內未曾查獲短漏報所得經裁處罰鍰者，得再予減輕裁罰倍數。而本件係就原告「個人綜合所得稅」，與上開就「營利事業所得稅」所為之規範，屬不同稅目之課稅方式、主體及客體均有所不同，其漏稅處罰之裁罰金額或倍數，尚不得互相援引適用。再者，是類營利事業所得稅案件短漏報稅額超過100,000元以上，以書面或談話筆（紀）錄承諾違章事實又查獲之日前5年內未曾查獲短漏報所得經裁處罰鍰者，係按所漏稅額處0.6倍之罰鍰，本件原告柯王美惠部分，被告參據違章裁罰倍數參考表，原應按所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰，經被告考量其違章情節較輕，業予以減輕，改按所漏稅額裁處0.4倍裁罰，尚較前揭營利事業所得稅裁罰0.6倍之倍數為低，亦無不利於原告柯王美惠之情形，是原告上開主張，容有誤解，所訴亦無足採。
五、綜上論述，原告主張各節，均無可採。本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 3 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 11 月 3 日
書記官 江 如 青