高雄高等行政法院判決
106年度訴字第197號106年8月24日辯論終結原 告 吳昀真訴訟代理人 林怡廷律師
王識涵律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 王承筑
張碧倫上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國106年3月15日台財法字第10613906410號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被告查獲原告利用他人名義，於民國101年2月27日出售持有期間未滿1年之高雄市○○區○○○路○○○號8樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），嗣經被告通知調查後，始於105年2月1日補申報系爭房地銷售價格計新臺幣（下同）5,220,000元，被告遂依該補報及查得資料，依適用稅率15%核定補徵特銷稅額783,000元，原告不服，循序提起撤銷訴訟，經本院105年度訴字第439號判決駁回原告之訴確定。嗣被告以原告利用他人名義銷售特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第2條第1項第1款規定之特種貨物，未依規定申報銷售系爭房地為由，乃依特銷稅條例第22條第2項規定，以105年5月1日105年度財高國稅法違字第1Z000000000號裁處書（下稱原處分）按所漏稅額783,000元處以1.5倍之罰鍰1,174,500元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)稅捐稽徵法第12條之1第2項、第4項及第5項規定，關於課徵租稅之構成要件事實，稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任，又因稅捐核課處分係屬國家行使課稅高權之結果，直接影響人民受憲法保障之財產權，故稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實之存在，原則上應證明至高度蓋然性，使法院形成其主張有高度真實性之心證程度。又行政罰法第7條第1項：
「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。」該違反行政法上義務之行為乃客觀構成要件，故意或過失則為主觀構成要件，兩者分別存在而各別判斷，尚不能以行為人有違反行政法上義務之行為，推論出該行為係出於故意或過失。再者，租稅規避固應本於其行為之實質補徵所欲規避之租稅，然因所謂租稅規避，為契約自由之濫用，然若其整體行為均屬真實且合於法形式，究難僅因行為人有租稅規避之意圖即得認其當然該當行政罰所須具備之主觀違法要件，應自整體規劃行為暨行為人之相關作為是否有隱匿事實或虛偽等情事，以為是否該當故意或過失要件之判斷，尚不得僅以稅捐機關對行為人合法行為之評價有所不同即認定行為人有逃漏稅捐之故意或過失，而逕予裁罰（最高行政法院103年度判字第251、218號判決參照）。準此，因租稅裁罰處分，係國家行使處罰高權之結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，須行為人主觀上具備故意或過失，始得予以處罰。課稅機關對於行為人故意或過失之證明程度自應達到無合理懷疑之確信真實程度，始能予以裁罰。
(二)本件本稅處分有諸多違誤及不合理之處，理由如下：
1、一般利用他人名義購入及銷售房地者，係以利用人頭之方式達成租稅規避之手段，該規避者本人為了不使稅捐稽徵機關易於查獲，不可能會顯名於任何房地買賣之相關文件上，更不可能會利用自己之帳戶匯出資金，令稅捐稽徵機關得以輕易藉由資金流向查獲該規避者本人。反觀本件，原告除了於100年10月18日買賣契約書上簽名於買方欄位外，更自本人帳戶支出簽約金及完稅款總計500,000元，足證原告顯與一般利用他人名義為租稅規避者，大相逕庭。且本件被告認定之名義人即訴外人曹銘泓，本身為一成年人，於購買系爭房地之當下，係擔任職業軍人，有固定工作已有一段時間，具收入也有相當之儲蓄，顯係有能力購買系爭房地之人，此情形亦與一般父母利用未成年子女名義購買房地銷售之情形顯然迥異。
2、曹銘泓於100年10月間自行決定向訴外人伍珮榕以3,800,000元購入系爭房地，曹銘泓有親自前往看屋數次，始決定買受。嗣因賣方急欲簽約而單方指定於100年10月18日進行簽約，然曹銘泓當時為職業軍人，不易隨時請假，遂委由母親即原告代為簽訂本件買賣合約，簽約當日於地政士事務所內有多組人員同時於現場等候簽約，故代書僅在契約書旁記載「買方指定登記名義人曹銘泓」以避免日後地政士個人於辦理登記業務時忘記真正買受人為何人而登記錯誤滋生爭議，卻漏未要求代為簽約之原告於簽名後加註代理意旨。以上事實，均有證人曹銘泓及游善淵於前次本稅救濟案件中證述綦詳：曹銘泓於本稅救濟訴訟中均曾到庭證述：「明誠一路166號8樓是我自己決定購買，會想要購買是因為我喜歡該房子格局方正，有四房兩廳兩衛浴。因為我本來就有想要購屋的念頭，我舅舅是仲介，我叫他幫我注意房子找物件，所以我是透過舅舅知道這間房子。這間房子我前後看過好幾次，看房子的過程中，我有見過賣方伍珮榕小姐幾次，印象最深刻是第一次我去看屋時，係由賣方伍珮榕小姐親自帶我們上去看房子，過程中我有跟她交談、詢問屋況，買這間房子是我本人決定的，當時有打算想要結婚，那時有女朋友，可是沒有結成。」(105年度訴字第439號案卷106年2月21日準備程序筆錄第10至13頁)。證人游善淵亦證稱：「當初係有一個仲介帶買賣雙方來我這邊簽約，買賣雙方我都不認識，我只認識仲介。買方甲○○(原告)簽約的時候，她有告訴我這個房子是她兒子要買的，她說她兒子在當兵，無法隨時請假來簽約。契約書最後一行『買方指定登記名義人曹銘泓』這句話是我寫的，因為對我們而言，係保護我們自己，因為我們同行之間曾經有人因丈夫出來簽約，過戶到老婆之後，夫妻吵架，要求再過戶給丈夫，不要繳稅金，所以寫那行字係在保護我們自己，若私契與過戶的人不同，我們絕對會寫這個。因為當天簽約時有二組，他們這一組先排，後面還有一組，我工作在忙就趕快把合約書寫一寫給買賣雙方簽名，買賣雙方簽完名，我印章蓋一蓋，就讓他們先離開，有可能我沒有注意到寫『代』(即表明代理意旨)，其實我們覺得買賣雙方繳錢能順利就好」(105年度訴字第439號案卷106年2月21日準備程序筆錄第17至19頁)」。
3、嗣曹銘泓於101年2月27日將系爭房地出賣予訴外人陳怡璇，其出售之原因甚多，除了因系爭房地鄰近殯儀館及焚化爐等設施，致曹銘泓於裝修完成實際居住於系爭房地後，陸續感受身體不適之外，更因其軍事訓練造成之右膝傷害一直無法完全復原，造成其產生無法繼續簽署志願役續任軍職之顧慮，綜合種種因素始無奈決定出售已耗費鉅資裝修完成之系爭房地，非如被告所稱曹銘泓對於出售系爭房地之原因有前後說詞反覆不一之情形，蓋因出售房地之原因本有萬端，曹銘泓所陳述之諸多原因均屬其無奈須出售系爭房地之原因。
4、系爭房地之資金流向說明：
(1)3,800,000元購入部分：①簽約金200,000元，於100年10月18日簽約當日由原告自其英
德街郵局帳戶提領並現金交付予伍珮榕。該筆資金來源係曹銘泓歷年工作所得之累積，據曹銘泓到庭作證陳述之內容可知，其開始工作後所得收入，自己僅留一點在身上作為零用錢，其餘則交給原告保管。
②100年10月30日完稅款300,000元，由原告於100年10月31日
自其英德街郵局帳戶轉帳予伍珮榕。該筆資金來源亦屬於原告代管之曹銘泓工作收入，同前所述。
③100年11月11日貸款3,280,000元，係由曹銘泓自行向星展銀
行貸款，並自行支付利息，貸款分兩筆各為164萬元之原因係因曹銘泓符合青年首購享優惠利率之資格，但額度有上限，故貸款始拆成兩筆，一筆適用優惠利率，另一筆則適用一般貸款利率。
④100年11月14日尾款20,000元整，亦由曹銘泓本人支付。
(2)5,220,000元出售部分：①101年3月21日由安信建築經理股份有限公司履約專戶將結餘款1,804,119元匯入曹銘泓之帳戶。
②101年3月22日曹銘泓將1,204,000元匯予原告，除了原先支
出之簽約金、完稅款之數額仍依循往例交由原告保管外，因裝修系爭房地有40餘萬係由原告代墊，本即應歸還原告。③其餘600,000元曹銘泓則歸還另外向外祖母借貸之裝修費用。
5、綜上，決定購買系爭房地之過程原告並未參與，本身亦從未干涉系爭房地購入後續之裝修事宜，反而僅曹銘泓本人親自前往看屋、決定購屋，且曹銘泓更有實際居住使用系爭房地一段期間，絕非由原告取得實質經濟利益之歸屬，本稅之課徵實不符合稅捐稽徵法第12條之1第2項規定。關於資金流向部分，因原告為曹銘泓之母親，平時代為保管其所賺取之大部分收入，而於曹銘泓第一次購買房地時，給予裝修費用等經濟上援助乃理所當然，本件之資金運用均屬合乎常理，並綜合原告提出之全部事證及說明，實無從認定原告所為係屬利用他人名義銷售房地。被告雖提出賣方伍珮榕之電話紀錄，然該電話紀錄內容恐因表達方式不同、通話者理解錯誤或紀錄者主觀心證等因素，致內容與實情未盡相符，賣方伍珮榕又未至法庭內具結證述其所見所聞，被告實無從援引上開電話紀錄資為抗辯，被告作成本稅核課處分，實屬未盡稅捐稽徵法第12條之1第4項之舉證責任，基於上開說明，本件課徵租稅之構成要件事實究否存在，被告並未證明至高度蓋然性，本稅之核課處分即有違誤，則裁罰處分亦失所附麗，應予撤銷。
(三)基上，本件裁罰處分亦有所違誤，說明如下：
1、被告對於本件裁罰，僅依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）：「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者，……按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍罰鍰」，而對原告裁罰按本稅計1.5倍之罰鍰1,174,500元，卻未說明原告是否具備「故意或過失」之主觀構成要件。
2、原處分及訴願決定均係以原告有「違反行政法上義務之行為」，即逕推論出原告行為係出於「故意或過失」，該當行政罰所須具備之主觀違法要件，卻未審視原告所提出之說明之合理性及是否確實有隱匿事實或虛偽等情事，作為是否該當故意或過失要件之判斷，被告及訴願決定僅對原告合法行為之評價有所不同，即認定原告有逃漏稅捐之故意或過失，實有違誤。
(四)退步言之，被告應對原告有利不利之情形併為審酌，倘原告具備裁罰倍數參考表使用須知第4點及行政罰法18條第1項規定之情形時，即應予以酌情為適當減輕之處理，本件原處分衡情有失比例原則，且不符合法規授權裁量之意旨，有裁量怠惰之違法，依行政訴訟法第201條規定應予撤銷：
1、按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之行使，應遵守一般法律原則如誠實信用原則、平等原則、比例原則，亦應符合法規授權之目的，又行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」司法院釋字第641號解釋亦明示「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當」之意旨。準此，稅捐稽徵機關於裁處罰鍰時，自應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，並注意使責罰相當，以符合比例原則，且宜考量受處罰者之資力，避免造成個案顯然過苛之處罰，逾越處罰之必要程度，否則即有裁量怠惰或濫用之違法（最高行政法院105年判字第710號、104年判字第655號、103年度判字第199號、103年判字第373號、101年判字第140號判決及最高行政法院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議均同旨）。
2、裁罰倍數參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」，稽徵機關於裁罰時自應注意個案違章情節是否為較輕者，而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，至稅法規定之最低限為止，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。此為行政法院應依職權加以審查之事項(最高行政法院105年判字第710號判決參照)。
3、本件系爭房地係以3,800,000元購入，花費百餘萬進行全面裝修後，系爭房地價值本有所提升，最終則以5,220,000元售出，倘若如被告認定係原告利用他人名義銷售系爭房地以達規避特銷稅之意圖，然衡諸本件轉售價差僅1,420,000元，扣除裝修費用及稅金規費支出後，所得利益不足200,000元，且原告業已補繳被告所認定之特銷稅本稅783,000元，倘再處以1.5倍之罰鍰1,174,500元，則因系爭房地之出售後(姑不論原告是否確實為實質利益歸屬者)，原告必須另外再籌措上百萬元以繳納本稅及罰鍰，顯已造成過苛之處罰。
4、原告自始即配合調查，並提出詳實之說明，且原告因本件違章所獲得之利益、資力及應受責難程度，均為本件裁罰處分所應審酌之重要事項，然被告僅僵化依據裁罰倍數參考表為本件裁罰，導致原告財產權遭受嚴重侵害，亦有違比例原則。特銷稅條例第22條第2項規定：「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」雖上開裁罰倍數參考表列有「裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍罰鍰」，惟被告於適用該表規定為裁罰時，仍有義務注意是否有應適用該表使用須知第4點規定之特別情況，而為加重或減輕之裁量，被告未盡義務具體說明已就個案情節另為斟酌評價，逕裁處所漏稅額1.5倍之罰鍰，核屬裁量怠惰且有失比例原則，自屬不符合法規授權裁量之意旨，而有裁量怠惰之違法，依行政訴訟法第201條規定，應予撤銷。
(五)綜上，原告行為與利用他人名義銷售房地之情形有別，且原告如無違反協力義務，被告對原告漏稅罰處分之構成要件事實存在，應達到高度蓋然性之證明程度，始得謂已盡其客觀舉證責任。況本件縱使如被告認定構成違章，於裁罰時，仍應考量原告主觀及客觀上違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益、原告資力、違章情節輕重等情，予以酌量減輕，對人民之財產權不致形成過度之剝奪，始為適法有據等情。並聲明判決：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：
(一)本件原告於100年10月18日向訴外人伍珮榕購買系爭房地，買賣總價3,800,000元，不動產買賣契約書買方欄位明確填載為原告，契約末頁特別記載「買方指定登記名義人曹銘泓」，並緊接其後簽名確認，整份契約均未記載代理意旨，且詢據賣方伍珮榕表示，系爭房地交易過程均係原告胞兄陪同原告接洽，從未見過曹銘泓。而原告胞兄吳慶祥為鴻一資產管理企業社獨資負責人，主要業務為經營不動產買賣，當無不諳「代理」法律行為意義之可能。同年11月8日原告以其子曹銘泓名義完成所有權移轉登記，而簽約金200,000元及完稅款300,000元分別由原告於同年10月18日及31日自其郵局帳戶提取現金及轉帳存入曹銘泓高雄英德街郵局帳戶後匯款支付；另又以現金支付尾款20,000元；餘屋款3,280,000元則以系爭房地抵押向星展銀行貸款，代償伍珮榕玉山商業銀行股份有限公司貸款。嗣於101年2月27日，曹銘泓簽訂買賣契約書及價金履約保證申請書，以買賣總價5,220,000元出售系爭房地與訴外人陳怡璇，該售屋款經扣除貸款及相關費用，於101年3月21日由安信建築經理股份有限公司履約專戶將結餘款1,804,119元匯入曹銘泓高雄英德街郵局帳戶；隔日再自該帳戶提領轉存1,204,000元至原告高雄英德街郵局帳戶，另600,000元曹銘泓則稱係返還原告代其向外婆之借款。此有曹銘泓104年8月20日說明書、不動產買賣契約書、原告及曹銘泓高雄英德街郵局存提款明細、安信建築經理股份有限公司104年4月1日104年安信字第81號函及不動產異動索引查詢資料等可稽。故立買賣契約人為原告，買賣價金最後回流至原告帳戶，可證原告為出售系爭房地之實質利益之歸屬者及享有者，即原告為系爭房地之實質所有權人及實質出售者。再者，原告於101年2月27日銷售系爭房地時，其持有期間僅3個月餘，名下尚有另筆房地，而當時曹銘泓名下無其他不動產，於系爭房地辦竣戶籍登記，系爭房地無供營業或出租使用，以曹銘泓名義買賣即可適用行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定。故原告藉由曹銘泓名義出售系爭房地之目的實係規避其本人應負擔之特銷稅義務。是原告藉由登記符合排除課稅之曹銘泓名義以規避特銷稅，核屬利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，違章事實堪信為實，本稅部分亦經本院105年度訴字第439號判決確定在案。衡諸核定應徵收稅捐漏稅額之處分若未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，如應對納稅義務人處以罰鍰時，自應以該核定之漏稅額作為計算基礎（最高行政法院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨參照），且依行政處分存續力，當事人及處分機關應受拘束。本件原告未依法申報系爭特銷稅，經被告查獲後，按系爭房地銷售價格作成核定補徵系爭特銷稅之補稅處分已告確定，而系爭特銷稅補稅處分既已發生形式及實質之存續力，則被告以系爭特銷稅補稅處分補徵稅款外，並按原告所漏稅額作為本件罰鍰處分之計算基礎，予以裁罰，自屬有據。
(二)至原告訴稱未就其該當行政罰主觀構成要件之故意或過失加以判斷，被告僅因對其合法行為評價不同即認定有逃漏稅捐之故意或過失，與最高行政法院103年度判字第251及218號判決意旨相違背；並尚應考量行政罰法第18條第1項及裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，對原告酌情適當減輕，始為適法各節：
1、綜觀本件系爭房地之買入、出售、及相關資金之調度、運用及其最後歸屬，均係由原告主導並取得，堪認原告實為系爭房地之實際購買者，並以其子曹銘泓為系爭房地之名義所有權人，再將系爭房地予以出售，俾脫法適用行為時特銷稅條例第5條第l款排除課稅之規定，藉以獲得免遭課徵特銷稅之稅捐利益，核其所為，係對違章行為明知並有意使其發生，應屬故意。再者，特銷稅條例第22條第2項所規定「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物」之違章行為態樣，其本質核屬「故意」行為，被告前以原處分裁處原告罰鍰時，亦明確載明原告違反之法據，且於復查決定書理由欄中第6點第2項敘明原告應負故意之責，並經本院105年度訴字第439號判決事實及理由欄第4點第3項後段肯認在案。
是原告主張被告未就原告該當行政罰主觀構成要件之故意或過失加以判斷，顯有誤解。
2、行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許。財政部發布裁罰倍數參考表按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，尚無牴觸（參最高行政法院93年判字第309號判例）。」觀諸特銷稅條例第22條規定，雖分項載明涉有不同之逃漏稅方式，惟法定裁罰倍數均為按所漏稅額處3倍以下之罰鍰，考量特種貨物之形式要件，若納稅義務人刻意加入人為不實之因素，勢必增加稽徵機關稽查其違章行為之困難，是第1項一般短漏報案件之責任要件、應受責難程度及所生影響均較第2項利用他人名義者為輕，財政部爰參照行政罰法第18條第1項規定，於100年7月14日修正裁罰倍數參考表時，就第1項一般之逃漏稅樣態，明定不同之違章情形及適用之裁罰倍數，並限縮於2倍以下，另就第2項利用他人名義銷售特種貨物之違章行為，則按所漏稅額處2.5倍之罰鍰，僅於裁罰處分核定前已補申報及補繳稅款者，始得減輕為按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。惟因利用他人名義銷售特種貨物之違章行為，或有基於私人債權債務或逃避強制執行等目的，尚難謂以他人名義銷售不動產即有逃漏特銷稅之故意；又若以贈與方式藉受贈人名義銷售不動產並已申報贈與稅者，考量該等案件業已負擔贈與稅，且因贈與人申報贈與稅之行為，亦已向稽徵機關揭露課稅查核之資料，因此，財政部為期處罰允當合理，綜合考量行政罰法第18條第1項規定之裁量基準，嗣於104年8月24日增訂利用他人名義銷售不動產之違章行為特性及情節較輕者，按不同之違章情節，訂定不同之處罰基準，即係慮及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等，適度調降裁罰倍數。
3、因此，被告以原告利用形式上借名登記行為之安排，意圖避免符合原應負擔稅捐債務之法律要件，進而達免除之效果，係欲藉由私法之形式外觀，規避特銷稅課徵之經濟利益，核其行為之本質具有故意之內涵，其應受責難程度較過失行為為高。又原告利用其子名義銷售系爭房地造成不易查獲而增加稽徵機關核課困難度之事實，若非經被告查獲，原告即無繳納可能而影響國家稅收達783,000元，則其因違反行政法上義務所得之利益為783,000元；本件出售系爭房地之結餘款計1,204,000元回流至原告，且原告名下尚有另筆房地，自非無資力等事實，被告乃佐諸裁罰倍數參考表，以原告於裁罰處分核定前業已補報及補繳稅款，於特銷稅條例第22條第2項法定裁罰倍數範圍內為1.5倍之裁罰，業已考量原告違反義務行為應受責難程度、違反義務所得之利益等情狀，洵屬適法允當，無嚴重侵害人民財產權及違反比例原則。
4、至於所稱裝潢費用花費百萬元，售屋所得價款僅20萬元應予考量一事，按行政機關對於違規行為人裁處罰鍰，除督促其注意行政法上義務外，尚有警戒貪婪之作用，故裁罰金額並不以其所獲取之利益為限，此由特銷稅條例第22條明定以所漏稅額之倍數為基準可明。再參酌行政罰法第18條第1項規定意旨，裁處罰鍰乃對於違反行政法上義務行為之行政制裁，以收嚇阻效果，除應綜合審酌違規行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等因素外，尚須注意裁罰額度是否足以促使違規行為知所警惕，不再輕啟僥倖之心。是以本件衡諸原告自99年至101年間即多次購買房地產短期轉售圖利，且其係出於故意為上開違章行為，難認違章情節較輕，並無裁罰倍數參考表使用須知第4點規定得減輕其罰之適用等語，資為抗辯。並聲明判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有不動產買賣契約書（19-30頁）、系爭房地異動索引查詢資料（第32頁）、被告104年10月29日財高國稅審三字第1040115402號輔導函（第35頁）、原告105年2月1日查獲補報申報書（第4頁）、原處分（第49頁）、復查決定書（第122-128頁）等附原處分卷可稽，並經調取本院105年度訴字第439號卷核閱屬實，應堪予認定。本件兩造之爭點為：被告以原告銷售系爭房地未依規定申報及繳納特種貨物稅，除依法補徵稅款（已確定）外，另按所漏稅額783,000元處以1.5倍罰鍰計1,174,500元，是否適法？本院判斷如下：
(一)按行為時本條例第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之15。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第22條第2項規定：「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」
(二)次按行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」依上規定，為訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準，嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，其積極作用在避免先後矛盾之判斷，消極作用則在禁止重複起訴。最高行政法院72年判字第336號判例意旨亦謂：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」本件系爭房地係原告利用他人名義銷售持有期間未滿1年之特種貨物，原告未依規定報繳致逃漏特銷稅，被告依銷售價格5,220,000元按適用稅率15％，核定應納特銷稅783,000元，並無違誤之法律關係，業於本院105年度訴字第439號判決確定終局判決中經裁判，原告即不得再於本件訴訟中為相反之主張，原告猶執詞主張本稅處分有諸多違誤及不合理之處，則裁罰處分亦失所附麗，應予撤銷云云，自無足取。
(三)又財政部102年7月11日修正裁罰倍數參考表，就特銷稅條例第22條第2項關於「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物」之違章情形，原規定應按其所漏稅額處
2.5倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰；嗣業於104年8月24日修正為：「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：(一)利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特銷稅條例施行後經第1次查獲，按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。(二)以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於特銷稅條例施行後經第1次查獲，按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。(三)前開2款以外之情形，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」經核特銷稅條例第22條第2項所規定「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物」之違章行為態樣，其本質屬「故意」行為，上述裁罰基準依其屬故意行為之本質，並按行為態樣、查獲次數及裁罰處分核定前已否補報補繳稅款之行為後態度，而為不同之裁罰標準，徵諸本條項關於「按所漏稅額處『3倍』以下罰鍰」之規定，應認其已考量違反義務行為應受責難程度、違反義務所得利益等情狀，且無違比例原則（最高行政法院105年度判字第620號判決參照）。本件被告以原處分對原告裁處罰鍰時，已明確載明係依特銷稅條例第22條第2項規定，且於復查決定書理由欄中第6點第2項敘明原告應負故意之責，考量原告利用其子名義出售系爭房地，其違章情節顯較一般非利用他人名義而短報、漏報或未依規定申報銷售特種貨物之情節為重，尚無裁罰倍數參考表使用須知第4點減輕情形，並參據裁罰倍數參考表，以原告係1年內經第1次查獲，且於裁罰處分核定前業已補報及補繳稅款，故於特銷稅條例第22條第2項法定裁罰倍數範圍內按所漏稅額783,000元為1.5倍之裁罰處分，核已考量原告之違章情節而於法定裁罰倍數範圍內為適當裁罰，並無違誤。則原告另主張被告對於本件裁罰本稅1.5倍罰鍰1,174,500元，僅依據裁罰倍數參考表，卻未說明原告是否具備「故意或過失」之主觀構成要件，且被告未盡義務具體說明已就個案情節另為斟酌評價，逕裁處所漏稅額1.5倍之罰鍰，核屬裁量怠惰且有失比例原則，依行政訴訟法第201條規定，應予撤銷云云，亦無足取。
(四)原告雖再主張本件系爭房地係以3,800,000元購入，花費百餘萬進行全面裝修，最終則以5,220,000元售出，衡諸本件轉售價差僅1,420,000元，扣除裝修費用及稅金規費支出後，所得之利益不足200,000元，被告處以1.5倍之罰鍰，顯屬過苛云云，惟特銷稅係針對交易行為，以銷售價格為稅基課稅，而非按交易所得課稅，特銷稅條例第1條、第8條定有明文，從而被告依特銷稅條例第22條第1項及裁罰倍數參考表規定，按原告所漏稅額處1.5倍之罰鍰1,174,500元，核已考量原告之違章情節而於法定裁罰倍數範圍內為適當裁罰，原告此部分主張，亦不可採。又裁量權之行使，本應依個案之具體違章情事予以審酌，最高行政法院105年判字第710號、104年判字第655號、103年度判字第199號、103年判字第373號、101年判字第140號等判決之個案事實，與本件尚屬有別，無從比附援引。是原告援引上開判決意旨，以本件銷售獲利不足200,000元，被告僅僵化依據裁罰倍數參考表為本件裁罰，導致原告財產權遭受嚴重侵害，有違比例原則云云，亦非可採。
(五)綜上所述，原告之主張均不可採，被告以原告利用他人名義銷售持有期間未滿1年之系爭房地，致逃漏特種貨物稅，惟嗣後於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款，乃按所漏稅額783,000元處1.5倍之罰鍰計鍰1,174,500元，並無違誤；訴願遞予維持，核無不合；原告起訴意旨求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 9 月 7 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 9 月 7 日
書記官 楊 曜 嘉