高雄高等行政法院判決
106年度訴字第113號106年11月9日辯論終結原 告 姜俊雄訴訟代理人 黃燦堂律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 林晁申
黃玉杏上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國106年1月11日台財法字第10513958300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰原告於民國102年8月26日利用他人名義銷售持有期間未滿1年之臺東縣○○市○○路○○○號3樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），案經財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲，檢送相關資料通報被告處理。被告乃依據查得資料，按系爭房地銷售價格款新臺幣（下同）470萬元，適用稅率15％，核定特銷稅額70萬5,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)訴外人林庭羽為原告配偶林淑瑛之妹妹，原住新北市○里區○○○街，因與前夫離婚及居住於臺東之父親林茂青生病之故，想遷居臺東就近照顧，加上林庭羽名下無房產，故有意回臺東定居，遂委託原告代其在臺東市購買房屋，於102年6月24日以370萬元整，向訴外人楊漢(已改名為楊宗嘉)購買其當時被法院查封之系爭房地，並立即請裝潢包商著手整理公寓，花費約40萬元，土地增值稅、契稅、仲介費、代書費等，皆由買方負擔。其後，林庭羽向多家銀行申請貸款，但因財產、所得等財力證明不符資格且收入並不穩定，致其申請被退件無法順利取得購屋款項，林庭羽只好再委託原告代為協助賣屋，於102年8月26日售予訴外人張晉杰(指定房屋過戶予邱愛倫)。又因林庭羽尚積欠前屋主楊漢買屋尾款，且楊漢表示急需用錢，但因銀行又無法貸款，故林庭羽向其姊林淑瑛求援，然因林淑瑛也無現金可借，只好於102年8月30日以其名下公寓貸款140萬元，用以償還部分購屋價金。
故原告代林庭羽支付前屋主楊漢款項共計3次，分別是第一次簽約金100萬元，係因林庭羽拜託原告先借貸現金50萬元及原告向他人借開支票50萬元先行支付；第二次支付140萬元，因房屋雖已過戶，但貸款未核准，故由原告配偶以其自有之房屋貸款後，代為支付；第三次支付132萬元(含原屋主楊漢請求之遲延利息2萬元)。而林庭羽總共匯款3次予原告清償借款，分別是第一次於102年8月12日之15萬元，第二次於102年9月14日之80萬元，與第三次於102年10月16日之340萬元。最後一次係已售屋完畢，訴外人林庭羽匯款支付借貸金額及支付前屋主楊漢之尾款，均已經原告於復查程序中說明甚詳。
(二)特銷稅條例立法目的為：「……有關立法背景，鑒於現行稅制下，房屋及土地短期交易之移轉稅負偏低甚或無稅負，例如1年內土地的移轉沒有土地增值稅，沒有所得稅，當然也沒有營業稅，而且高額的消費帶動物價上漲引發負面感受，為符合社會期待，營造優質租稅環境，有對特種貨物及特種勞務加徵稅負之必要。爰參考美國、新加坡、南韓及香港之立法例，擬具特種貨物及勞務稅條例草案，以健全房屋市場，衡平社會負面感受，維護租稅公平。至於立法目的有兩個，一是健全房屋市場；二是強化租稅公平。課稅的範圍有三樣，第一是短期銷售非自住不動產；……原則有三項，第一項是不傷無辜，對絕大多數的自住房屋土地不課稅。……第三個效益是可以抑制短期投機，對1年內、2年內買賣的不動產加重稅負，對高額消費的貨物及勞務也都可以課稅，以抑制短期投機。第四個效益是可以增進社會福利，這個稅收就用於社會福利方面。」簡言之，特銷稅條例係為實現居住正義、健全房屋市場，抑制短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制訂之法律。承前所敘，本件確係林庭羽之購屋規劃，其乃因財力證明不足，無力負荷相關購屋支出，而售出系爭房地。且若真如被告所陳，原告係利用他人名義炒房規避稅捐，則原告應對相關稅捐規範知之甚詳，但林庭羽於本件本即有特銷稅之風險（似已違反戶籍登記之規定），因此原告何必作一個無法達成效果的稅捐規避（縱使無原告之出資借貸，林庭羽似仍不符特銷稅條例第5條第1項第1款免徵之適用），徒增稅捐，事理甚明。
(三)相關資金來源及支付流程如下：
1、102年6月24日支付系爭房地原屋主楊漢100萬元：林庭羽向第三人借用關山鎮農會信用部為付款人之票面金額50萬元支票一紙，用以支付購買系爭房地之定金。及林庭羽向原告借款50萬元。
2、林庭羽向玉山銀行貸款未獲准許後，因有定金沒收之壓力，故於102年8月26日急忙售出系爭房地予張晉杰，並於102年8月30日給付第二期價金140萬元予楊漢。再於102年10月23日給付餘款132萬(含遲延付款利息2萬元)予楊漢。
3、林庭羽於102年8月26日急忙售出系爭房地予張晉杰，並於102年8月26日、8月27日分別收執張晉杰5萬元、45萬元現金總計50萬元為訂金(詳出售系爭房地之買賣契約)。
4、張晉杰於102年9月13日給付第三期款項80萬元，最後第四期340萬元，張晉杰透過其指定之屋主邱愛倫於102年10月16日支付。
5、林庭羽就系爭房地取得成本為370萬元，加上仲介費22萬2,000元、契稅5萬4,618元、土地增值稅7萬7,090元、代書費3萬8,000元、修繕整理費39萬5,000元、辦理貸款及設定費2萬元、遲延利息2萬元等，合計452萬6,708元。
6、而售出系爭房地470萬元，扣除仲介費用18萬8,000元、代書費3萬6,000元、水電費1萬元，計得446萬6,000元。
7、綜上，林庭羽就系爭房地取得成本加上裝潢等費用共452萬6,708元，尚不足售出所得446萬6,000元，因此，林庭羽並無所謂炒房之利得，故實非特特銷稅條例立法課稅之標的等情。並聲明判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以︰
(一)系爭房地係原告以「買主」名義於102年6月間與訴外人楊漢(改名為楊宗嘉)君簽訂不動產買賣契約書，買賣價金為370萬元，且於該契約書第6條之特約事項載有「辦理產權移轉登記時，有關權利人名義，得由甲方(買主)自定，乙方(賣主)絕無異議，……」等約定事項，嗣於同年7月19日將系爭房地登記於林庭羽名下，旋於同年8月26日又由原告代理林庭羽與訴外人張晉杰簽訂不動產買賣契約書，以總價470萬元銷售持有期間在1年以內之系爭房地。而購買系爭房地所需資金370萬元，依原告自述，係由其於102年6月24日以現金50萬元及向他人借開支票50萬元，支付簽約金100萬元，並於同年8月30日以原告配偶林淑瑛(即林庭羽之姊)名下房屋貸款，支付部分價金140萬元，至尾款130萬元及延遲付款利息2萬元，則由原告於同年10月23日以出售系爭房地所收款項，代為支付給前屋主楊漢；又出售系爭房地所得款項470萬元，係由原告於訂定銷售契約日(102年8月26日)先收取訂金5萬元，並依契約內容所載，雙方約定於102年8月27日再收取現金45萬元，次由買方張晉杰於102年9月13日匯款80萬元至林庭羽中國信託商業銀行(下稱中國信託銀行)蘆洲分行帳戶，並由林庭羽於翌日匯款同額80萬元至原告合作金庫銀行臺東分行帳戶，至尾款340萬元，則由買方指定之系爭房地登記名義人邱愛倫於102年10月11日匯款至林庭羽前開帳戶，再由林庭羽於同年月16日匯款同額340萬元至原告玉山銀行臺東分行帳戶，此有購入及銷售系爭房地之不動產買賣契約書、林庭羽中國信託銀行蘆洲分行帳戶存摺影本、匯款申請書影本、原告103年10月27日談話紀錄、林庭羽101及102年度綜合所得稅各類所得資料清單暨全國財產稅總歸戶財產查詢清單等附卷可稽，足證出售系爭房地之資金係直接回流至原告帳戶，殆無疑義。原告雖稱上開款項均屬林庭羽向其及配偶林淑瑛之借款，系爭房地之購買人及實際所有權人應為林庭羽，惟查原告於102年6月24日簽約購入系爭房地時，係以「買主」而非「買方代理人」身分與賣方簽訂不動產買賣契約書，又依原告自述，林庭羽因向銀行申請貸款不成而委託原告代理於102年8月26日簽訂不動產買賣契約書出售系爭房地，然林庭羽卻於102年9月4日始將戶籍遷入系爭房地，並於同日及同年月12日向臺東縣稅務局申請系爭房地適用自用住宅用地課徵地價稅及改按住家用稅率核課房屋稅，不符一般社會經驗法則。另本件依北區國稅局查得之資金流程及原告所提事證以觀，林庭羽購買系爭房地之頭期購屋款、仲介費、契稅、土地增值稅、代書費(含規費)、修繕整理費及水電費等費用由原告支付，且其出售系爭房地所得價金470萬元中，除現金50萬元部分由原告收取外，餘款420萬元亦全數轉匯至原告之銀行帳戶，並未見林庭羽最終有獲取售屋利潤，是原告僅空言主張，尚難證明為真實，所訴委無足採。依此，系爭房地雖以林庭羽名義登記及出售，惟購買價款係由原告支付，嗣出售後房地價款亦全部回流至原告帳戶，足證原告為購入系爭房地原始出資者及出售後所生實質利益歸屬者，林庭羽僅係名義人，實際支配及真正所有權人應為原告。
(二)又原告以其妻妹林庭羽名義持有系爭房地期間，原告及其配偶林淑瑛名下各持有1戶及2戶房地，有全國財產稅總歸戶財產查詢清單資料可稽，因林庭羽名下並無其他房地，故原告以林庭羽名義出售系爭房地，俾符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定，足見本件系爭房地以林庭羽名義登記及銷售均係原告為規避特銷稅所作之安排。是被告依稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項、第3項及行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第5條第1款、第7條、第16條第1項、第22條第2項等規定，以原告利用他人名義出售持有期間在1年以內之系爭房地，按系爭房地銷售價格470萬元，依適用稅率15%，核定補徵特銷稅額70萬5,000元，並無不合。
(三)至原告稱林庭羽未於系爭房地之銷售契約訂定日前辦竣戶籍登記，已不符行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定，故原告毋須作一個無法達成效果之稅捐規避乙節，查林庭羽雖於102年8月26日簽訂出售系爭房地之不動產買賣契約書(私契)後，始於同年9月4日將戶籍遷入系爭房地，與前揭特銷稅條例第5條第1款規定應於銷售契約訂定日前辦竣戶籍登記之要件不符，惟依同條例第16條第1項規定，特銷稅係採自行申報制，即符合課稅規定之納稅義務人，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額，是本件於林庭羽未自行申報特銷稅之情形下，倘北區國稅局未能查獲前揭不動產買賣契約書(私契)，而僅得依地政機關之登記收件資料審查，則可能以林庭羽簽立出售系爭房地之契約(公契)日期為102年9月9日，而其戶籍遷入日期為同年月4日，符合前揭特銷稅條例第5條第1款得予排除課稅之規定，使原告因藉由林庭羽名義達成規避其自身特銷稅之目的，是原告所述洵不足採等語，資為抗辯。並聲明判決：原告之訴駁回。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有購入及銷售系爭房地不動產買賣契約書（原處分A卷第18-20頁、第14-16頁）、系爭房地第二類謄本及土地建物查詢資料（原處分A卷第30-31頁、原處分B卷第56-58頁）、被告特銷稅(違章)補徵核定通知書（原處分A卷第55頁）、核定稅額繳款書（原處分A卷第4頁）、復查決定書（原處分A卷第160-166頁）及訴願決定書（原處分A卷第196-204頁）等可稽，洵堪認定。兩造之爭點為：原告是否有利用訴外人林庭羽之名義，銷售行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物（即系爭房地）？被告以原告利用他人名義出售持有期間1年以內之系爭房地，未依規定申報特銷稅，核定補徵特銷稅額70萬5,000元，是否適法？爰分述如下：
(一)按行為時特銷稅條例（100年5月4日制定公布，同年6月1日施行）第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第18條第1項規定：「納稅義務人屆第16條第1項、第3項至第5項規定申報期限未申報或申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。」第22條第2項規定：「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」衡酌100年5月4日制定公布特種貨物及勞務稅條例前之土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為抑制短期炒作，立法者爰以該條例第2條第1項第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，以達健全房屋市場之立法目的，並於該條例第5條規定合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合其立法意旨。
(二)次按稅捐稽徵法第12條之1第1項至第5項規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」又按所謂租稅規避行為，係指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但不具備對應於通常使用法形式之課稅要件，以減輕或排除稅捐負擔。惟因稅捐核課處分係屬國家行使課稅高權之結果，直接影響人民受憲法保障之財產權，故稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實之存在，原則上應證明至高度蓋然性，而使法院形成其主張有高度真實性之心證程度。但考量稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量行政之事物本質，稅捐稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人負有提供相關資料之協力義務。如納稅義務人就課稅要件事實違反協力義務時，雖不因此發生舉證責任轉換之效果，而得免除稽徵機關之客觀舉證責任，然應減輕稅捐稽徵機關客觀舉證責任之證明程度，使稅捐稽徵機關僅須達到課稅要件事實存在勝於不存在之優勢蓋然性證明程度為已足。
(三)經查，本件原告及其配偶林淑瑛名下於買賣系爭房地期間名下各有1戶籍2戶房地，為原告所不爭執，並有全國財產稅總歸戶財產查詢清單附原處分B卷（第102-103頁）可稽，而原告於102年6月以自己名義與訴外人楊漢簽訂購買系爭房地之不動產買賣契約書，約定總價款為370萬元，由原告指定取得權利人，並於同年7月19日以其配偶之妹林庭羽名義登記為系爭房地之所有權人。又系爭房地買受價款，依原告自述，係由其於102年6月24日以現金50萬元及向他人借開支票50萬元，支付簽約金100萬元，並於同年8月30日以原告配偶林淑瑛名下房屋貸款，支付部分價金140萬元，至尾款130萬元及延遲付款利息2萬元，則由原告於同年10月23日以出售系爭房地所收款項，代為支付給前屋主楊漢。另出售系爭房地所得款項470萬元，係由原告於訂定銷售契約日(102年8月26日)先收取訂金5萬元，並依契約內容所載，雙方約定於次日即102年8月27日再收取現金45萬元，次由買方張晉杰於102年9月13日匯款80萬元至林庭羽中國信託銀行蘆洲分行帳戶，並由林庭羽於翌日匯款同額80萬元至原告合作金庫銀行臺東分行帳戶，至尾款340萬元，則由買方指定之系爭房地登記名義人邱愛倫於102年10月11日匯款至林庭羽前開帳戶，再由林庭羽於同年月16日匯款同額340萬元至原告玉山銀行臺東分行帳戶，用以償還原告及其配偶之借款及代付之仲介費、稅費、代書費(含規費)、房屋修繕整理等費用，此並有林庭羽中國信託銀行蘆洲分行帳戶存摺影本及匯款申請書影本（原處分B卷第67-72頁）、原告103年10月27日談話紀錄（原處分A卷第77頁）可稽。由上開購入及出售系爭房地之資金流程以觀，林庭羽購買系爭房地之費用，均由原告及其配偶代為支付，且出售系爭房地所得價金470萬元中，除現金50萬元部分由原告收取外，餘款420萬元亦全數轉匯至原告之銀行帳戶。次查，訴外人林庭羽購買系爭房地時，名下無任何不動產，自99年至102年之所得，99年度為0元，100年度為2萬2,099元，101年度為6萬7,186元，102年度為12萬7,806元，別無其他所得等情，為兩造所不爭執，且有林庭羽99年度至102年度綜合所得稅各類所得資料清單（原處分B卷第67-70頁）在卷足憑。是以系爭房地之買入、出售、及相關資金之調度、運用及其最後歸屬，均係由原告主導並取得，堪認原告實為系爭房地之實際購買者，並以其配偶之妹林庭羽為系爭房地之名義所有權人，再將系爭房地予以出售，俾適用特銷稅條例第5條第l款排除課稅之規定，藉以規避特銷稅之課徵，應堪認定。準此，被告依照系爭房地之買賣情形，以原告及其配偶名下均有房屋不動產，其配偶之妹林庭羽為無資力之人，而系爭房地買進及賣出均係由原告出面簽訂，且買受價款均係由原告及其配偶所支付，出售價款亦係由原告所取得，而據以認定系爭房地係原告利用林庭羽名義銷售之特種貨物，核屬有據，並無違誤。
(四)原告與證人林庭羽雖均諉稱林庭羽原住新北市，因與前夫離婚及居住於臺東之父親生病之故，欲遷居臺東就近照顧，遂委託原告代為購買房屋，嗣因林庭羽向銀行申請貸款不成，乃再委託原告代為協助賣屋云云。然查，觀諸原告於行政調查程序中，於103年10月27日至被告臺東分局接受調查時陳稱：「該房子原購買價約400萬（含仲介費、稅費及搬遷費等約30萬元），頭期款50萬元，因林庭羽只有現金15-20萬元左右，是預付定金不足部分由本人借予林庭羽」（原處分A卷第77頁）；嗣於復查程序中稱：「首次簽約金100萬元係因妻妹拜託本人先借貸現金50萬元及其向他人借開支票50萬元先行共同支付」（原處分A卷第50頁）；又於訴願程序中稱：「林庭羽除向友人借款50萬元外，再先向訴願人借款50萬元」（訴願卷第15頁）；再於本件訴訟程序中先稱：「原告代訴外人林庭羽支付前屋主楊漢先生(改名為楊宗嘉)款項共計三次，分別是第一次簽約金100萬元，係因訴外人林庭羽拜託原告先借貸現金50萬元及原告向他人借開支票50萬元先行共同支付」（本院卷第17頁、第115頁、第125頁、第131頁），後稱：「林庭羽向第三人借用關山鎮農會信用部為付款人之票面金額50萬元支票一紙，用以支付購買系爭房地之定金。林庭羽向原告借款50萬元。」；而林庭羽於行政調查程序中，於104年6月4日至北區國稅局接受調查時陳稱：
「買入該筆不動產時我無工作無法貸款，資金來源大部分是我向大姊林淑瑛借貸，該交易則委託我大姊夫姜俊雄代理買賣。我自有資金部分記不得多少錢。」（原處分B卷第62頁），嗣於本院審理時證述：「（問：妳當時買那個房子準備多少錢要買？）證人：我先向姐姐及朋友借錢。（問：向朋友借多少？借支票？）證人：向周忠義借50萬元。」（本院卷第182頁）等語，相互勾稽，可知其二人對於購入系爭房地於訂約日付款100萬元之說詞反覆，已難採認。且衡諸事理常情，林庭羽係為遷居臺東照顧父親而選擇購置數百萬元之不動產作為自用住宅，並非以租屋方式為之，自當於購屋前審慎規劃考量，豈有於購屋後不到2個月期間（含房屋裝修在內），即因向銀行辦理貸款不成旋於102年8月3日又將之委託原告出售？復稽之林庭羽於本院審理時證述：「（妳姊夫幫妳買系爭房子後，有無去看過？）證人：有。（妳是否可以大概描述房子的格局？）證人：它好像是一個營業所，其它不太記得。（妳當時有裝潢系爭房子嗎？）證人：有，姊夫說可以分租。（是否知道是哪一個房屋仲介幫妳去買系爭房地？）證人：不知道。（當時幫妳買房子的房仲業者，妳是否認識？）證人：不認識，是姊夫幫忙的，所以我不知道，我沒有辦法在那邊待太久，只有回去銀行那邊辦理貸款。（系爭房子總共370萬元，剩下其他的錢，妳是到哪裡籌措的？）證人：腦子一片空白。（妳當時沒有去買的房子住過，為何於102年9月份要遷入戶籍於系爭房子？）證人：
來不及住。（既然來不及住，為何要遷入戶籍？）證人：就已經買了。（但系爭房屋於102年8月6日左右就賣出去了？為何9月還要遷入戶籍？）證人：不清楚。（妳有無向台東縣稅務局申請地價稅及房屋稅自用住宅的稅率嗎？）證人：我姊夫。（當初妳快速買賣系爭房子的情況下，相關交易都是由何人處理？）證人：姊夫。（錢也是他收嗎？）證人：他幫我收。（他於交易完成後，有沒有跟妳算清楚買賣系爭房子損益多少？最後結果為何？）證人：他說差不多，沒有賺，也沒有賠，因為他有裝潢，有花一些錢。（妳從頭到尾沒有出錢，房子賣掉之後，也沒有要妳還他們多少錢？）證人：因為差不多。（所以買賣這個房子，妳從頭到尾都沒有出到多少錢？也沒有賺到多少錢？）證人：是的。（妳買賣房子如何交付款項給楊漢先生？）證人：不知道，忘記了。（妳向朋友借50萬元支票，後來有無償還？證人：由我的姊夫轉帳給他。（妳姊夫有無讓妳看明細表，證明那些錢已經還清了？）證人：我不知道。（系爭房子370萬元買入，470萬元賣出，共計賺100萬元，扣除費用後剩餘款項妳如何處理？）證人：沒有剩餘，我現在也記不了什麼事情了，因為還有裝潢及代書費用。（妳裝潢花了多少錢？）證人：不知道，因為我有吃藥，都不記得。」等語，可知系爭房地之買賣及裝修工程，均係由原告主導決定，足見原告主張系爭房地係由林庭羽為搬回臺東照顧父親所購云云，及證人林庭羽亦附和其詞，均非可信。
(五)綜合上開調查證據之結果，可認系爭房地買賣資金之支配管領者係原告，操控決定買進及出售系爭房地之行為人亦係原告，而其藉由將系爭房地登記於名下無不動產之林庭羽再予以銷售之迂迴方式，藉以規避其就此銷售行為原應負擔之特銷稅，核屬租稅規避行為，至為明確。是被告以原告為系爭房地實質經濟利益之歸屬與享有者，因其持有系爭房地期間未滿1年即予以出售，且原告及其配偶均另持有其他房地，乃按實質課稅原則，核認原告為特銷稅條例第22條第2項所定利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定特種貨物之行為人，並依特銷稅條例前揭規定，按系爭房地銷售價格470萬元之15﹪，核定原告應納稅額為70萬5,000元，於法核屬有據，並無不合。原告以前揭情詞爭執原處分之適法性云云，委難採憑。
(六)至原告訴稱系爭房地取得成本加上裝潢等費用共452萬6,708元，尚不足售出所得446萬6,000元，因此並無所謂炒房之利得，故實非特特銷稅條例立法課稅之標的，且林庭羽未於系爭房地之銷售契約訂定日前辦竣戶籍登記，已不符行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定，故原告毋須作一個無法達成效果之稅捐規避乙節。查特銷稅係針對交易行為，以銷售價格為稅基課稅，而非按交易所得課稅，此關特銷稅條例第1條、第8條規定即明。又林庭羽雖於102年8月26日簽訂出售系爭房地之不動產買賣契約書(私契)後，始於同年9月4日將戶籍遷入系爭房地，與前揭特銷稅條例第5條第1款規定應於銷售契約訂定日前辦竣戶籍登記之要件不符，惟依同條例第16條第1項規定，特銷稅係採自行申報制，即符合課稅規定之納稅義務人，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額，是本件於未自行申報特銷稅之情形下，倘未能查獲前揭不動產買賣契約書(私契)，而僅得依地政機關之登記收件資料審查，則可能以簽立出售系爭房地之契約(公契)日期為102年9月9日（原處分卷B第138頁），而其戶籍遷入日期為同年月4日，符合前揭特銷稅條例第5條第1款得予排除課稅之規定，使原告因藉由林庭羽名義達成規避其自身特銷稅之目的，是原告上開主張，均難為其有利之認定。
(七)綜上所述，原告主張，並非可採。被告認定原告係利用林庭羽名義銷售持有期間在1年以內之系爭房地，乃依特銷稅條例相關規定，按銷售價格470萬元之15%，核定原告應補徵特銷稅70萬5,000元，並無違誤；復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定及原核定處分），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，核與本判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 30 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 11 月 30 日
書記官 楊 曜 嘉得上訴。