高雄高等行政法院判決
106年度訴字第119號民國106年7月12日辯論終結原 告 王德芬被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 蔡淑婷
黃怡萍上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國106年2月16日台財法字第10613902000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被告依據查得資料，以原告利用他人名義，於民國102年1月26日立約出售持有期間未滿1年之臺南市○區○○○路○○○巷○○號3樓之2樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），銷售價格新臺幣（下同）4,900,000元，未依規定於訂約之次日起30日內申報，並繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），遂按銷售價格依適用稅率15%，核定應納特銷稅735,000元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰㈠本件兩造之主要爭執事項為「本件之裁罰係適用『行政罰法
』或『稅捐稽徵法』」之時效規定？⒈本件違章處罰事件，原告一再主張係屬「違反行政法上義
務行為之人」，亦即違反「行政罰法第7條第1項規定」則依最高行政法院104年度判字第145號判決意旨，應受「行政罰法第27條第1項規定」之限制，即「逾3年處分時效，其裁處權即行消滅。」此亦為101年6月12日最高行政法院101年度6月份第1次庭長法官聯席會議決議所採相同見解。則被告誤認原告為納稅義務人，即按稅捐稽徵法第1條及同法第21條規定，將本件核課期間認定為7年，核屬有誤。
⒉況特銷稅條例第4條第1項規定特銷稅的納稅義務人是「原
所有權人」，另被告認定本件原告所違反之法條為「特銷稅條例第22條第2項」規定等情，可知特銷稅條例係屬「特別法」，而「稅捐稽徵法」為普通法，自當以特別法優先於普通法適用之法理，而優先適用「特別法」之特銷稅條例，並非「普通法」之稅捐稽徵法。則本件納稅義務人應認定是「原所有權人」，從筆錄記載可知為兩造均不爭執事項，頗足明確。
㈡則本件原告依法並非「登記之原所有權人」，亦即並非「納
稅義務人」，依法充其量為「稅負人」而已，故不適用「稅捐稽徵法」，相關法理依據如下：
⒈被告對本件違章行為所持之依據，係以資金流向而認定原
告為「利用他人名義」規避租稅而予處罰在案。然查，本件違章人亦即出資人，於系爭房地真正於地政機關登記之人，係為訴外人孫丞晏(被利用人)，亦即系爭房地未予轉讓前之法律上所有權人，並非原告甚明。且按民法第757條、第758條、最高法院22年上字第1084號判例，可知在物權法定主義下，不動產非經登記不得對抗第三人。則本件系爭房地依法辦妥登記者為孫丞晏，則依法原所有權人為孫丞晏，而非原告頗足明確。又依特銷稅條例第4條第1項規定所指之「原所有權人」之「原」字，係「原來尚未將不動產賣出之法上所有權人」再觀之本院106年6月14日準備程序庭上被告之答辯稱：「……原告是實質經濟事實關係發生的行為人，其他所生實質經濟利益直接歸及享有者，原告就是實質的所有權人，……。」（本院卷第106頁末段）。上開被告之答辯，不論其於經驗法則或論理法則上是否有其理，然均屬常理認定而已；然而，被告之常理認定，均不得足以對抗原告所持上揭之法律明文規定，因法律明定不動產之登記有排他性且足以對抗第三人之效力。因此，本件應以未交易前之賣方，亦即為該未交易前之依法登記的「所有權人即孫丞晏」為納稅義務人，而非資金來源且未行登記之原告；換言之，原告並非「法律上所規定之納稅義務人」至為明確，不容被告創設。至於稅捐稽徵法是為因應納稅義務人而設，原告既非納稅義務人，自無該法適用。況縱使原告有出資違反特銷稅條例規定應予補徵，然原告未曾合法登記為系爭房地所有權人，充其量僅為違反行政法上義務而應負補稅的「稅負人」，且屬於行政罰法處罰之對象，故適用「行政罰法」之相關規定才是，此亦有被告所持最高行政法院104年度判字第145號判決（原告誤繕為判例）意旨所採。是被告以其法理推認原告為「原所有權人而係屬納稅義務人」，仍應適用稅捐稽法乙節，純屬誤解法令，應不予採據。
⒉次按「納稅義務人」為直接向稅務機關繳納稅款的單位或
個人，而「負稅人」為實際負擔稅款的單位或個人。再核被告推認原告為實際出資人則為實際負擔稅款之人，即屬「負稅人」無異。按稅法之規定，納稅義務人有按稅捐稽徵法之規定依法申報的義務，然而並未規定「負稅人」應按稅捐稽徵法之相關規定依法申報稅款，故不得依被告之認定，苛責原告按稅捐稽徵法應受未申報予以補徵之時效為7年，應改按行政罰法受3年時效之約束，始為適法、合法。且本件係違反行政法上應負擔稅款義務之不利處分，依法均應適用行政罰法，法有明文且依法有據。
⒊是本件違章行為時間為102年1月26日，而裁罰時間為105
年5月25日(均有核定及處罰文件可稽)，核其相距時間，已逾3年裁處時效。稽此，為維護人民合法權益及排除不法之公權力誤用法令之侵害，原處分應予撤銷。
㈢原告主張本件應為行政罰，適用行政罰法，並認訴願決定機
關(即財政部)及被告對於本件之法律引據及事實認定，顯有引喻失義，不得採納，詳述如下：
⒈按訴願決定及被告所採最高行政法院104年度判字第145號
判決，係上訴人(即違章人)為原不動產之登記原所有權人，為規避租稅，則以贈與他人方式轉讓之，故上訴人(即違章人)無庸置疑，明顯為「特銷稅」之「原所有權人」即為「納稅義務人」。然查，本件原告雖為利用人(即出資人)，行為時並未登記為「所有權人」，按民法規定並非合法之所有權人，已如上述，則依法對於系爭房地並無合法之處分權，故與上開判決所言之「納稅義務人」，自有不同，頗至明顯，此為引誤之一(如證物1、2號紅色劃線部份)。且依該判決中段提及：「此種行為在稅法上自應予以否定，並課以與未轉讓時相同之稅捐，其因而致生漏稅之結果，符合特銷稅條例第22條之構成要件，且此種稅捐規避行為致生漏稅之結果，足認其主觀上具有漏稅之故意，依行政罰第7條第1項規定自應受罰。」據此文意即係按其所規定之同額稅捐予以「裁罰」，故本件原告所為違章之行為，依上開判決可知，應係適用「行政罰法」而非「稅捐稽徵法」頗至明顯。
⒉倘按訴願決定書所指(附件紅色劃線部份)，亦有主觀且缺
乏法理依據。按特銷稅條例第22條第1項及第2項規定之差別為：第1項有納稅義務人短報、漏報或未依規定申報，而第2項「利用他人名義」中並無「納稅義務人……未依規定申報」等字眼，足證「利用他人名義銷售特種貨物之違章行為，其行為人不盡然是納稅義務人」，猶如上揭判決，違章人係有登記其為所有權人而行之「贈與」，尚可謂為「亦是納稅義務人」，而本件違章行為人(即原告)並非「納稅義務人」頗為明確，依法負申報義務，倘若違章漏稅，一經查獲，本於特銷稅條例僅依原漏之稅而予以補徵處罰。因本件違章行為人，僅係「負稅人」，仍有被罰責負應繳漏稅款項，故第1、2項之「補徵」其整體文義有所不同，第1項係對「納稅義務人」所罰，第2項係對「負稅人」所罰，文義及立法真諦，不容被告誤解而誤用。
⒊另外涉及罰鍰部分，此部分按特銷稅條例所載為裁罰3倍以下「罰鍰」，即係單純之「罰鍰」，並無適法之疑義。
且依行政罰法第1條規定可知，特銷稅條例中受「罰鍰」之處罰程序時效，行政罰法應為「特別法」。故依上揭最高行政法院判決所載，本事件之裁罰應受「行政罰法第7條第1項之規定予以受罰」頗為明灼。次按行政罰法第27條第1項3年裁處權時效限制，是有排除一切行政法之上的特別法效力，亦即行政機關對人民之行政罰皆不可逾時而罰，故此「罰鍰部分」被告絕對是已無裁處權甚明。而被告係行政處罰機關，對其相關法令知之甚詳，竟然明知已無「罰鍰」裁處權，仍答辯尚在審理處罰中。倘如裁罰，按行政訴訟法第4條第2項規定：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」若被告已明知違法而故意為之，則似有刑法上之「瀆職罪」嫌疑，實為不可取。被告此一行徑足證稅捐機關把人民當無限上綱之提款機，類此可見一般(本節之異議，早經原告於復查及訴願時，即已敘明，有卷可稽)。
㈣另本院104年度訴字第423號判決（下稱前案判決）最後綜上
所述理由為：「本件利用孫丞晏名義購買並出售系爭房地之利用人，應為原告（楊詩筠）之母王德芬，而非原告。則被告以原告為本件納稅義務人，對原告作成課徵系爭特銷稅之原處分，難謂適法。」此段記載，僅係否決被告核定楊詩筠應納特銷稅之處分不適法，且為被告敗訴之理由，而非主文。則按最高法院76年度台上字第338號判決（原告誤繕為判例）意旨：「確定判決之既判力，僅以主文為限而不及於理由。……雖該確定判決於理由中，就支票之基礎原因關係，有所判斷，此項基礎法律關係既非前一訴訟事件之訴訟標的，而於確定之終局判決中經裁判者，自無既判力可言。」據此可稽，本件之原告於前案判決理由中雖有提及，惟前案判決對於本件事實認定並無「既判力」可言，故對於本件原告是否為納稅義務人，仍有待法律再為判決後，始為生效，則：
⒈孫丞晏於103年5月8日上午9時，有至被告所屬新化稽徵所
（下稱新化稽徵所）製作談話紀錄，但該談話紀錄只有記
載孫丞晏回答的2個問題，其餘的談話內容均未見紀錄，明顯有不公平之處，且其中第2個問題「(2)問：請問你是否於101年7月間購入臺南市○區○○○路○○○巷○○號3樓之2房屋及其坐落基地？買賣價金多少？並請提供買賣契約書。孫答：是，買入價金300萬元，可提供買賣契約書。」至此，新化稽徵所即不再問其它問題，或問其它問題未記錄，明顯刻意迴避對原告、孫丞晏等人有利之證據，其心態顯屬可議，有違行政程序法第9條規定。甚且，新化稽徵所有故意誘導之情形，即孫丞晏已回答系爭房地為其出資購買，但問原告時，新化稽徵所人員又稱「你支付價金之方式為何？」自第(3)至第(16)之問題，均是以直接認定原告就是購買人而詢問，但問題是孫丞晏已回答系爭房地由其購買，原告只是一個小老百姓，見國稅人員問什麼即答什麼，完全不知悉設計問題的不同，將造成什麼樣的不利益。況且，原告與孫丞晏一家人認識1、20年，雙方為好朋友，原告又是孫丞晏之乾媽，其母何孟芬平時很早即到市場工作，全家所住新化的房屋老舊，孫丞晏以為畢業後可在陸地上服兵役工作，遂決定在臺南市北區購買房子居住，這也符合人之常情，倘原告欲利用他人逃漏稅，直接利用名下無任何財產的何孟芬即可，又何必利用尚在服兵役的孫丞晏呢？何孟芬也說明與原告間為借貸關係，且原告與孫丞晏有談妥借款200萬元，原告數十年來在房屋仲介業工作，對於此房屋之修繕工程有認識一些人，故找人修繕比較容易、價格也比較便宜，故才全力幫忙，朋友的互相幫忙，變成逃漏稅的行為，令人始料不及。
⒉再系爭房地以原告配偶楊敬德為買受人，係因孫丞晏在服
兵役，外出較麻煩，而代書告知可於契約中，約定將系爭房地移轉予真正買受人孫丞晏即可，原告及配偶楊敬德即以楊敬德之名義為買受人，再指示登記予孫丞晏即可，如此，便利又可達到相同效果，且為法律所許可，倘原告夫婦果有逃漏稅之意思，待孫丞晏休假再親簽即可，又何必冒此風險呢？則前案判決書所謂：「於102年1月26日由訴外人即原告之母王德芬（即本件原告）代理孫丞晏，將系爭房地以490萬元出賣予訴外人羅世名」等語，即不足可採。因為原告果真有逃漏稅之犯意，待孫丞晏休假外出再親簽即可，又何必自己代理呢？此皆因原告及配偶楊敬德均認為只是幫助孫丞晏而已，因此，才坦蕩蕩去訂定相關買賣契約，誰知被告竟認定此一行為係逃漏稅。
⒊按特銷稅條例第22條第2項立法目的在於防止人民利用他
人名義銷售特種貨物，以達逃漏稅之目的，而其判斷方式為「客觀事實及經濟觀察法」。據此，前案判決所確認系爭房地以300萬元購入，以490萬元出售，表面上有190萬元的利益，但實際上需扣除裝潢費、仲介費、繳納貸款等費用，全部加起來共1,714,771元（詳前案判決書第15頁及被告103年11月5日談話紀錄第1頁(3)），實質上獲得經濟利益為185,229元（1,900,000－1,714,771＝185,229），而孫丞晏將系爭房地出售後，共返還借款215萬元（原告借其200萬元，見上談話紀錄第1、2頁），換言之，原告所受實際利益為15萬元，但此15萬元，原告又拿出來與何孟芬等人一同花費，故實際上低於15萬元等情。原告欲說明的是，如原告果真有利用孫丞晏名義購買系爭房地，以達逃漏稅之目的，則：
⑴原告自己已從事房仲30幾年，對於資金流向，絕非如本
事件般如此的草率，契約書也會以孫丞晏名義去訂定，絕不會以原告為代理人或配偶楊敬德名義去訂定，此乃基本常識，一般人即可完全知悉、利用，原告也自是知悉，但原告都沒有去規避，因原告認為自己所做是合法，沒有任何違法行為。
⑵又系爭房地購買裝潢後，每個月孫丞晏均要繳貸款，但
因選擇在軍艦上服兵役，未能常使用系爭房地，出租予他人又覺得不划算，只繳貸款划不來，故最後才決定出售，上開考慮也屬合理。
⑶如原告果為系爭房地之真正權利人，依資料顯示，原告
及家人均不欠錢，則原告大可將系爭房地作出租他人收取租金，一方面等待房價上漲，又何必急著出售，而依被告認定原告動員配偶楊敬德、女兒楊詩筠、孫丞晏、何孟芬等人，又找工人裝潢，找代書、找仲介人員等等，只是為了賺取15萬元，扣掉吃喝又不足15萬元，被告及前案判決認為原告為了15萬元，而進行如此大規模的避稅，合理嗎？顯然有違經驗、論理法則。
⑷原告本身為仲介人員，如是系爭房地之真正權利人，則
原告又何必讓其他仲介人員賺取仲介費用15萬元，原告自己出售即可，而仲介費用15萬元，與原告所收取利息15萬元相同，前者與後者花費時間、人力、物力、財力不可相提並論，原告如此簡單的計算，都不會嗎？⑸綜上，原告縱實質上獲有經濟利益亦為15萬元，但就整
個客觀事實而言，只是單純一件借錢，好朋友互相幫助的事情而已，因原告不諳逃漏稅的技巧，而變成有逃漏稅的行為，實是莫大諷刺。故前案判決認為原告有逃漏稅，違反特銷稅條例第22條第2項規定之認事用法，實是有誤，不足可採。
⒋另依前案訴訟在104年12月15日準備程序庭中，何孟芬到場證述略以：
⑴（詳前案卷第91頁）「（法官問：何時購買投資型保險
？）答：101年，還是100年時買的，他跟我同學有認識，跟我買的，我滿相信我同學的，就沒有過問這件事情。（法官問：投資型保險按月繳款，還是按年？）答：按月固定繳款，繳多少錢不清楚。（法官問：孫丞晏就讀官校期間每個月可領多少錢？）答：唸書時1萬3千多元，按月繳保險之後大概還有剩餘，剩多少沒有給我錢，我覺得他是滿會打算的小孩，他有自己的理財規劃。」由上開證述可知，何孟芬相信自己的兒子，也尊重其理財規劃，同時，也可知孫丞晏也有自己的理財規劃，1個20幾歲年輕人，自己計畫買1間中古公寓居住使用，在社會是甚普遍之事，不應被扭曲解讀為幫助逃漏稅之人。
⑵（詳前案卷第91頁、第92頁）「（法官問：證人與原告
及其父母如何認識？）答：我們是20幾年的朋友，孫丞晏認楊敬德為乾爹他們家沒有生男生，就把我兒子當兒子。（法官問：孫丞晏買房子時自備款準備多少？）答：那時候跟乾爹乾媽講，那時我很忙也沒有過問，我不太清楚，我跑菜市場很早就睡覺了，細節都由他與乾爹乾媽聯絡。（法官問：孫丞晏有無向乾爹、乾媽借錢？）答：就是買房子的事情而已，不是很需要的話不會開口，自己與乾爹乾媽聯絡，我就大約知道買房子的地點，我也有去看過。（法官問：證人知道孫丞晏用多少錢買房子？）答：買的時候大概200多萬元，我看那個房子屋況很不好，他就說要整理一下。」可見何孟芬只是知道有買房子的事情，其他細節由孫丞晏與原告連絡，而何孟芬也有自己去看過系爭房地，可見，系爭房地之真正權利人確為孫丞晏。
⑶（詳前案卷第93頁、第94頁、第95頁）「（法官問：所
謂了解係跟兒子了解，還是兒子以外的第三人進行了解？）答：我們平時就有在聯絡，就有互相了解。（法官問：證人所謂的互相了解係與何人了解，了解哪些事項？）答：我兒子、我兒子的乾爹乾媽一起了解，之前之後都有，之前就是他說想買房子，我說好，他說資金有問題，乾爹乾媽也很好同意幫他弄，我覺得這樣有同意，我也放心。（法官問：孫丞晏與乾爹乾媽討論完後再跟證人講，還是證人與兒子一起跟乾爹乾媽一起討論？）答：我們一起討論，與我兒子乾爹乾媽，之前之後都有」「（法官問：你們當初如何知道有這個房子在賣？）答：那時候我兒子先去看，仲介還是網路，不知道看報紙，還是網路，我也不知道，那時候僅知道那個房子位於火車站符合他的條件就去買。（法官問：當時為何由楊敬德簽約？）答：當時我兒子在當兵，我也在菜市場，我有寫委託書，我到晚上簽約我現在頭腦漲漲的，錢也是向他們借的，大家有參與到比較好。（法官問：
當時證人與先生都無法出面幫兒子簽買賣契約？）答：我兒子與先生的關係也還好而已，我兒子不想讓我先生知道，買房子當時我先生是不知道的，買了之後才知道。」等語，可見孫丞晏確有與原告討論系爭房地之重要事項，包括房價、裝潢費等，但細節則交予原告處理，因原告本身從事房屋仲介，較熟悉房屋之相關事情。而系爭房地會購買確係孫丞晏自己之意思非原告，至於，未讓孫丞晏父親參與是因孫丞晏自己不讓其父親知悉（因其父親喜歡飲酒）。
⑷（詳前案卷第95頁、第96頁、第98頁）「（法官問：孫
丞晏與原告乾爹乾媽他們借款200萬元，有無討論這個借貸的錢要怎麼給孫丞晏？）答：那是與代書之間的程序過戶問題，我不瞭解，我只知道他滿負責的，1個月要還3萬給乾爹乾媽。（法官問：借來的錢如何交給孫丞晏？）答：那個程序是代理的程序問題，我不清楚。（法官問：你不清楚乾爹乾媽如何把錢交給孫丞晏？）答：嗯……，買賣程序一切都是合法、正常的。（法官問：這個借錢的程序都是孫丞晏自己與乾爹乾媽討論，事前事後有討論，這個部分沒有討論過？）答：細節就錄在代書的流程。（法官問：孫丞晏與乾爹乾媽之間怎麼談，證人不清楚？）答：我清楚，全部的錢都是他乾爹乾媽出的，他的錢就代書要多少錢，就直接流入代書的，怎麼會給我兒子。（法官問：孫丞晏借來的錢直接流入代書帳戶給付屋款？）答：對，我覺得這個錢到我們這邊又轉來轉去太麻煩了。（法官問：當時討論這樣約定，還是孫丞晏事後才對證人說的，亦即，證人如何知悉由乾爹乾媽直接把錢給賣方的代書給付孫丞晏應給付的屋款？有無討論過？）答：當時買房子就過戶，這是一般的程序問題，因為錢全部都是乾爹乾媽出的，我覺得很簡單直接變成代書流程就好了不用轉來轉去。（法官問：這個事情有無討論過，還是證人自己主觀的想法？）答：簽約係楊敬德去簽的，這要討論嗎？」「（法官問：（提示原處分卷77頁-87頁）這些估價單係工人報給證人？）答：這邊都有地址與電話，沒錯，那時候房子很亂，我們都是合法的，報稅也有報。估價單不是報給我，報給我兒子的乾爹乾媽，那個錢是我兒子與他乾爹乾媽的借貸關係，那個錢細節上他們要給付也要看看，並計算總額多少。（法官問：這個估價單提供給何人？）答：請款的話向我兒子乾爹乾媽，他們要付款的」。由上揭證述，買賣系爭房地資金之所以會直接由楊詩筠（原告之女）戶頭匯出、匯入價款，只是基於便利，原告與孫丞晏等人，並無其它違法的想法。另估價單之所以會提供予原告也純粹是讓原告了解付款的情形而已。
⑸另原告於前案訴訟亦曾以楊詩筠輔佐人身分，到庭陳述略以（詳前案卷第73頁、76頁、77頁、78頁、79頁）：
「（法官問：既然他們都住在臺南市，為何不自己處理這件事情，全部由你處理？）答：我個人覺得可能我一直有在做事，可能比較認真，其次，錢由我這邊先借出來，我也希望看到他們是不是真的買房子，我們也怕錢不是用在這上面，到時候萬一有差池，還要再借我也沒有辦法，或我去要也不好意思，我對他們說如果可以的話，讓我跟著，我也滿多裝修這部分的朋友在做，真的有買我也可以幫忙你們處理，就是幫他們介紹裝修工人。（法官問：裝修要施作那些項目，要花多少錢由你處理，還是他們決定？）答：我有跟他們講，泥水、裝潢師傅跟我溝通，由我來處理，我有跟何孟芬、孫丞晏講預期大概要多少錢，如何裝修。同意就做，不同意就更改。」「（法官問：你收到估價單之後有無與孫丞晏或其父母討論、確認？）答：沒有，因為我們當初已經講完了，由我來處理，大概不要超過多少錢，不要超過他們的負擔，我們就說大概就這200萬元。」「（法官問：裝修完畢之後有無與孫丞晏父母結算？）答：沒有，因為都在這裡面。（法官問：沒有結算的話，他們如何得知要支付多少錢？）答：我就跟他們講都在這200萬元裡面，我有給他們看人家的報價單，我沒有跟他們結算。（法官問：看完之後沒有結算因裝修工程應給付的款項多少？）答：沒有。（法官問：孫丞晏與其父母也不知道要付裝修費用多少錢？）答：他就是跟我借200萬元，他知道裝修費用，我有跟他講，那些估價單我都有影印給他看。」「（法官問：裝修還可獲得5%的裝修費用介紹佣金，這個錢工人有支付給你？）答：有，就是直接扣工程款。（法官問：上面這個金額係扣除之後？）答：沒有，介紹工人工作他們就會給我們，這是還沒有扣之前要付給工人的金額。（法官問：工人實際收取的款項係還要加上5%的金額？）答：對。（法官問：
這個事情有無對孫丞晏父母說過，也就是實際上還要加上5%？）答：沒有，他們不知道。」等語，原告自認為在修繕房屋有認識專業人員，也可確認孫丞晏雖有將借款200萬元用於購屋、修屋之事，故原告自己同意幫忙，而原告與孫丞晏及其母親確認於200萬元範圍去購屋、修屋，故有關修屋細節並未告知、回報何孟芬、孫丞晏。然原告如是系爭房地真正權利人，則又何必收受5％裝修費用的介紹佣金，豈不是多此一舉。
㈤綜上所述，行政罰法依實體而言，為一般之普通法；但依行
政程序法上時效而言，為超越一般行政法之上的「特別法」，此係各法理皆認同之論述，毋庸被告妄自曲解而濫用濫罰。質言之，在行政程序法時效上，行政罰法規定之3年時效，具有行政法上之憲法位階，均應從其規定；亦即違反「特銷稅條例第22條第2項」規定被處罰，按最高行政法院104年度判字第145號判決係違反「行政罰法第7條第1項應予受罰」，則特銷稅條例第22條第2項條文整體部分，不容被告將其條文拆開兩半，而硬為解釋適用「稅捐稽徵法」之核課時效，實有違反「行政罰法」在行政法上具有時效限制之特別排他性，亦屬違背法理之認定，自不待言。何況，原告又非「不動產合法登記之原所有權人」亦即非「納稅義務人」，且依法並無申報義務，倘有逃避才受罰，而係依行政罰法予以處罰，勿混淆曲解法令，而使人民受侵權之處罰，則為行政訴訟法予以人民救濟保障之真諦，特此詳予敘明等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰㈠本件訴外人孫丞晏於101年7月19日因買賣移轉登記取得系爭
房地，旋於102年1月26日由原告代理孫丞晏簽訂不動產買賣契約書，以銷售價格4,900,000元出售系爭房地予羅世名，經被告初查以楊詩筠(原告之女)利用孫丞晏名義銷售系爭房地，按銷售價格4,900,000元，依適用稅率15%，核定應納特銷稅735,000元。楊詩筠不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遞遭駁回，續提起行政訴訟，經本院前案判決：「訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。」被告乃依判決撤銷意旨及本院調查證據之結果，核認係原告利用孫丞晏名義購買並出售系爭房地，改歸課原告為納稅義務人，補徵特銷稅735,000元。
㈡本件系爭房地係由原告配偶楊敬德以總價款3,000,000元，
於101年6月16日與蔡銘達簽訂買賣契約書，並於同年7月19日將系爭房地移轉登記予楊敬德指定登記之孫丞晏（原告為孫丞晏之乾媽）名下，楊敬德簽訂買賣系爭房地之簽約款150,000元及完稅款450,000元，合計600,000元，係來自於楊詩筠101年5月31日大眾銀行東臺南分行定期存款解約款；又尾款2,400,000元，係以孫丞晏名義向大眾銀行西臺南分行貸款2,600,000元，並以其中2,400,000元支付系爭房地尾款，至孫丞晏攤還貸款本息之資金來源，為前開貸款所餘款項200,000元及於102年1月2日自楊詩筠大眾銀行東臺南分行帳戶轉存40,000元至孫丞晏大眾銀行西臺南分行帳戶。嗣於102年1月26日由原告代理孫丞晏簽約，將系爭房地以4,900,000元出賣予羅世名，並於同年2月26日辦理所有權移轉登記。經查，原告代理孫丞晏銷售系爭房地之簽約款400,000元及第2期款（即用印款）1,750,000元，分別於102年1月28日及同年月29日存、匯入楊詩筠大眾銀行東臺南分行帳戶；完稅款1,750,000元及尾款1,000,000元，共計2,750,000元，則用以償還孫丞晏向大眾銀行西臺南分行貸款餘額及支付仲介費，有系爭房地異動索引查詢資料、買賣契約書及裝潢訂購單、估價單、楊詩筠於大眾銀行東臺南分行活期儲蓄存款明細、孫丞晏於大眾銀行西臺南分行貸款交易明細及活儲交易明細查詢等資料可稽。又原告及孫丞晏之母何孟芬分別於103年5月8日及103年5月19日至新化稽徵所陳述，買房時係由原告夫妻、賣方、代書及仲介，賣房時由原告、買方、仲介及代書等參與，房屋議價、簽約及裝潢均由原告處理，另勾稽系爭房地買賣、移轉登記過程及裝修系爭房屋傢俱單據上記載聯絡人為原告，又原告於103年11月5日至被告陳述，楊詩筠大眾銀行東臺南分行帳戶，實際上係由其管理，則原告對該帳戶資金享有支配管領權限，是購買系爭房地之簽約款150,000元及完稅款450,000元之資金來源，及出售時之簽約款400,000元及用印款1,750,000元之資金去向，雖均為楊詩筠上開帳戶，惟係由原告所支配管領，足徵有關系爭房地之購置、裝修、出售之實質經濟事實關係發生行為人及其所生實質經濟利益直接歸屬與享有者應為原告。
㈢本件系爭房地雖以孫丞晏名義登記及出售，然原告實為操控
決定買進及出售系爭房地之行為人，且原告亦支配管領其女楊詩筠之大眾銀行東臺南分行帳戶，該房屋購買價款係由原告以上開帳戶支付，嗣出售後售得房地價款除支付仲介費及償還銀行貸款外，其餘皆流入至該帳戶，是原告為購入系爭房地原始出資者及出售後所生實質利益歸屬者，孫丞晏僅係名義人，實際支配及真正所有權人為原告，亦為原告所不爭；又查原告及其配偶於系爭期間持有超過1戶之房屋及坐落基地，有全國財產稅總歸戶財產查詢清單附卷可稽，原告顯藉由將系爭房地登記於名下無不動產之孫丞晏再予以銷售，以達逃避繳納特銷稅之目的，符合特銷稅條例第22條第2項所稱「利用他人名義銷售系爭特種貨物」之情形。
㈣按特銷稅條例第22條第2項之整體文義，足認應對之補徵特
銷稅之納稅義務人為「利用他人名義為銷售行為者」，有最高行政法院104年度判字第145號判決可資參照。是原告利用孫丞晏名義，於102年1月26日銷售行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，冀圖逃避繳納特銷稅，業如前述，則被告以原告為本件之納稅義務人，對其課徵特銷稅，並無不合。又稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定……。」原告未申報本件之特銷稅，依同法第21條規定，核課期間為7年，該核課期間自申報期限(102年2月25日)之翌日起算至109年2月25日屆滿，而核定通知書及稅額繳款書業於105年6月6日送達，並未逾核課期間，原告主張其非納稅義務人，應適用行政罰法規定之3年裁處時效，實屬誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有系爭房地土地建物查詢資料（原處分A卷第33-37頁、第41-42頁）、異動索引查詢資料（原處分A卷第30-32頁、第38-40頁）、買賣契約書（原處分A卷第93-98頁、第85-90頁）、被告特種貨物及勞務稅（違章）補徵核定通知書（原處分A卷第15頁）、核定稅額繳款書（原處分A卷第16頁）、復查決定書（原處分A卷第266-270頁）及訴願決定書（本院卷第43-50頁）等附卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為：原告是否有利用訴外人孫丞晏之名義，銷售行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物（即系爭房地）之違章行為？被告依同條例第22條第2項規定所為補徵原告系爭特銷稅之原處分，是否適法？茲將本院之判斷分述如下：
㈠本件應適用之法律及可參酌之裁判先例：
⒈行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定：「本條例規定
之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第4條第1項規定：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10﹪。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15﹪。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第22條第2項：「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外……。」⒉次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所明定。又依前揭特銷稅條例第22條第2項前段規定，利用他人名義銷售持有期間在2年以內屬特種貨物之房地，應補徵特銷稅。故行為人基於自己所有之意思購買房地，借用無自住房地之他人名義登記為房地所有權人，使該登記名義人符合特銷稅條例第5條第1款規定1戶自住房地免徵特銷稅之要件，藉此規避特銷稅者，自為特銷稅條例所不許。此外，於屬利用他人名義銷售第2條第1項第1款所規定特種貨物之情況，第22條第2項特別明定應為特銷稅之補徵，並依此條項之整體文義，足認應對之補徵特銷稅之納稅義務人為「利用他人名義為銷售行為者」。
並因特銷稅條例第4條第1項規定「特種貨物之納稅義務人為原所有權人」，是於「利用他人名義銷售第2條第1項第1款所規定特種貨物」之情況，應補徵特銷稅之納稅義務人，並非該被利用作為房地登記名義人之他人，而係利用他人名義之房地原所有權人（最高行政法院105年度判字第663號判決參照）。
㈡原告為「利用他人名義為銷售行為者」之認定：
⒈被告歸課原告為納稅義務人之背景事實：
查本件係訴外人孫丞晏於101年7月19日因買賣移轉登記取得系爭房地，旋於102年1月26日由原告代理孫丞晏簽訂不動產買賣契約書，以銷售價格4,900,000元出售系爭房地予羅世名，經被告初查以楊詩筠利用孫丞晏名義銷售系爭房地，按銷售價格4,900,000元，依適用稅率15%，核定應納特銷稅735,000元。楊詩筠不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遞遭駁回，續提起行政訴訟，經本院前案判決：「訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。」被告乃依判決撤銷意旨及本院調查證據之結果，核認係原告利用孫丞晏名義購買並出售系爭房地，改歸課原告為納稅義務人，補徵特銷稅735,000元。
⒉本件系爭房地購入及售出之全貌：
⑴本件系爭房地係由原告配偶楊敬德以總價款3,000,000
元，於101年6月16日與蔡銘達簽訂買賣契約書，並於同年7月19日將系爭房地移轉登記予楊敬德指定登記之孫丞晏名下，楊敬德簽訂買賣系爭房地之簽約款150,000元及完稅款450,000元，合計600,000元，係來自於楊詩筠101年5月31日大眾銀行東臺南分行定期存款解約款；又尾款2,400,000元，係以孫丞晏名義向大眾銀行西臺南分行貸款2,600,000元，並以其中2,400,000元支付系爭房地尾款，至孫丞晏攤還貸款本息之資金來源，為前開貸款所餘款項200,000元及於102年1月2日自楊詩筠大眾銀行東臺南分行帳戶轉存40,000元至孫丞晏大眾銀行西臺南分行帳戶。嗣於102年1月26日由原告代理孫丞晏簽約，將系爭房地以4,900,000元出賣予羅世名，並於同年2月26日辦理所有權移轉登記，而原告代理孫丞晏銷售系爭房地之簽約款400,000元及第2期款（即用印款）1,750,000元，買受人羅世名分別於102年1月28日及同年月29日存、匯入楊詩筠大眾銀行東臺南分行帳戶；完稅款1,750,000元及尾款1,000,000元，共計2,750,000元，則用以償還孫丞晏向大眾銀行西臺南分行貸款餘額及支付仲介費，有系爭房地異動索引查詢資料、買賣契約書及裝潢訂購單、估價單、楊詩筠於大眾銀行東臺南分行活期儲蓄存款明細、孫丞晏於大眾銀行西臺南分行貸款交易明細及活儲交易明細查詢等資料可稽。
⑵原告於103年5月8日接受新化稽徵所訪談時陳述：「（
問：您支付價金之方式為何〈匯款、現金或支票〉？……，您購屋資金來源為何？有無向銀行貸款？）我是王德芬，是孫丞晏乾媽，購屋資金來源是由我女兒楊詩筠大眾銀行東臺南分行解定存，……，孫丞晏有向大眾銀行西臺南分行貸款260萬元，……，尾款240萬是由貸款中支付。共支付300萬。」「（問：您買入上開房地從看屋到議價及簽約等過程是您親自處理或委託他人處理？）我是王德芬，看屋是我跟孫丞晏母親何孟芬一起去看，議價及簽約都是我處理，議價有跟何孟芬討論。」「（問：簽訂買賣契約書時，除您本人、仲介公司人員及賣方蔡銘達外，是否有其他人在場？）簽訂契約現場人員有我本人王德芬，我先生楊敬德，仲介陳先生，賣方蔡銘達，代書葉珉妤。」「（問：您出售上開房地從委託仲介、議價、簽約到收取價款等過程是您親自處理或委託他人處理？）是我王德芬跟孫丞晏母親何孟芬一起處理，簽約是何孟芬不在現場。」「（問：簽訂買賣契約書時，除您本人、仲介公司人員及買方羅世名外，是否有其他人在場？）現場人員有我王德芬、仲介孫小姐、買方羅世名夫妻、代書葉小姐。」「（問：您收取賣屋價金後，該筆資金流向或用途為何？）當初買屋價金是由我王德芬借給孫丞晏母親何孟芬，我的錢是存在我女兒楊詩筠大眾銀行帳戶，簽約款40萬及用印款175萬存入楊詩筠帳戶後轉定存，完稅款175萬及尾款100萬元代償孫丞晏貸款260萬，及支付仲介費15萬。」（見原處分B卷第102-106頁）。證人即孫丞晏之母何孟芬於103年5月19日接受新化稽徵所訪談時陳述：「售屋後沒有多餘的錢存在我的帳戶及我兒子孫丞晏帳戶。」「（問：該屋從購買至出售，看屋、議價、簽約、委託仲介及代書等過程，是您親自處理或委託他人處理？）看屋時我有去看，議價、簽約、委託仲介代書是由王德芬處理，房屋整修裝潢都是由王德芬處理，我只付傢俱10萬元。」等語（原處分B卷第113頁），在在顯示有關系爭房地之購置、議價、簽約、裝潢及出售等之實質經濟事實關係皆與原告密切相關。
⑶再者，孫丞晏於101年間購入系爭房地時，年僅21歲，
尚在軍校就學，並無購屋資力，且將來任官工作地點亦不確定，且簽訂購買系爭房地買賣契約當時，原告配偶楊敬德名下尚有其他不動產，而孫丞晏於101年及102年間，其名下除系爭房地外，並無其他不動產，且購入及銷售系爭房地之契約，分別由原告配偶楊敬德簽訂及原告代理簽訂，而買賣價金及裝修資金來源及去向，除以孫丞晏為系爭房地登記名義人貸款外，餘均與孫丞晏無關。是依整體經濟事實關係之前因後果加以觀察，縱孫丞晏為系爭房地之登記名義人及銷售人，惟對系爭房地並無實質使用、收益及處分之所有權，尚難採認其為實質銷售人。
⒊被告認定原告為「利用他人名義為銷售行為者」，並不違反經驗及論理法則：
綜合上述系爭房地買賣之資金流程及談話筆錄及前審筆錄觀之，本件系爭房地雖以孫丞晏名義登記及出售，然原告實為操控決定買進及出售系爭房地之行為人，且原告亦支配管領其女楊詩筠之大眾銀行東臺南分行帳戶，該房屋購買價款係由原告以上開帳戶支付，嗣出售後售得房地價款除支付仲介費及償還銀行貸款外，其餘皆流入至該帳戶，是原告為購入系爭房地原始出資者及出售後所生實質利益歸屬者，孫丞晏僅係名義人，實際支配及真正所有權人為原告。此外，原告及其配偶於系爭期間持有超過1戶之房屋及坐落基地，有全國財產稅總歸戶財產查詢清單附原處分機關卷可稽，原告顯藉由將系爭房地登記於名下無不動產之孫丞晏再予以銷售，以達逃避繳納特銷稅之目的，符合特銷稅條例第22條第2項所稱「利用他人名義銷售系爭特種貨物」之情形，是原告利用他人名義銷售行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，至為明確。原告前引之證人何孟芬及原告於前審擔任輔佐人之證述、陳述，或足證明孫丞晏同意出名購入系爭房地，不影響原告為實際購入、整理、裝潢、售出之行為人事實之認定，自無從為原告有利認定之依據。
㈢原告主張其非特銷稅條例第4條規定之「原所有權人」，即非同條例第22條第2項之納稅義務人部分：
⒈原告主張本件所觸犯之法令係特銷稅條例第22條第2項規
定，然本條例第4條規定：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人。」故原告並非納稅義務人云云。
⒉經查，特銷稅條例第4條第1項固規定「特種貨物之納稅義
務人為原所有權人」，然於「利用他人名義銷售第2條第1項第1款所規定特種貨物」之情況，應補徵特銷稅之納稅義務人，並非該被利用作為房地登記名義人之他人，而係利用他人名義之房地實際真正所有權人，已如前述，而原告既利用孫丞晏名義，於102年1月26日銷售行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，冀圖逃避繳納特銷稅，被告以原告為本件之納稅義務人，對其課徵特銷稅，並無不合，原告主張，顯無足採。
㈣原告主張原處分為秩序罰，應適用行政罰法3年之裁處時效部分：
⒈原告主張：其係違反特銷稅條例第22條第2項規定，應屬
違反行政法上義務之利用人，並非同條例第4條所稱之納稅義務人，應適用行政罰法規定之3年裁處時效乙節。
⒉按特銷稅條例第2條第1項第1款立法理由略以：「一、第1
項定明應課徵特種貨物及勞務稅之特種貨物項目：(一)衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第40條第1項第1款前段規定，將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場。……。」可知立法機關因鑒於國內房地產市場受到短期交易獲利之不當影響，致使其價位飆漲至極度不合理現象，為使房地產市場能回向正常發展，乃制定特銷稅條例資以規範不動產短期交易之特別稅賦。揆諸特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條第1項第1款及第7條等規定之意旨，可知所有權人自願性銷售其在2年內持有之不動產，除屬於法定合理、常態之情形外，即應區別在持有期間逾1年與否，分別適用10％與15％之稅率，課徵特銷稅。易言之，凡所有權人銷售之不動產經評價為2年以內新取得者，如不具法定免稅事由，即應分別其持有期間已否超過1年，各按銷售價格課徵10％或15％稅率之特銷稅。查本件被告係以原告為「利用他人名義為銷售行為者」而對之補徵特銷稅，並不涉及裁罰（關於原告利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，是否按所漏稅額處3倍以下罰鍰部分，非本件爭訟標的）。是原告主張本件屬秩序罰，尚屬無據。又稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定……。」原告未於規定之期間內（即訂定銷售契約之次日起30日內）申報本件之特銷稅，依同法第21條規定，核課期間為7年，該核課期間自申報期間屆滿(102年2月25日)之翌日起算至109年2月25日屆滿，而核定通知書及稅額繳款書業於105年6月6日送達，並未逾核課期間，原告主張其非納稅義務人，應適用行政罰法規定之3年裁處時效，實屬誤解。
五、綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（復查決定含原核定處分）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 7 月 26 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 7 月 26 日
書記官 江 如 青