高雄高等行政法院判決
106年度訴字第120號民國106年8月2日辯論終結原 告 吳麗珠
林信賓共 同訴訟代理人 陳樹村 律師
田雅文 律師被 告 屏東縣政府稅務局代 表 人 程俊訴訟代理人 黃朝順
馮博冠黃國鎮上列當事人間土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國106年1月19日105年屏府訴字第79號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應依原告吳麗珠之申請，就其所有坐落屏東縣○○鎮○○段○○○○○○○○號土地，作成將其溢繳土地增值稅新臺幣3,440,395元及自民國101年11月5日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還原告吳麗珠之行政處分。
被告應依原告林信賓之申請，就其所有坐落屏東縣○○鎮○○段○○○○○○○○號土地，作成將其溢繳土地增值稅新臺幣2,573,459元及自民國101年11月5日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還原告林信賓之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
一、事實概要︰緣原告吳麗珠及林信賓於民國101年10月2日向被告所屬東港分局（下稱東港分局）申報移轉原告吳麗珠原所有坐落東港鎮○○○（下稱○○○）○○○、○○○地號土地及原告林信賓原所有坐落同段○○○、○○○地號土地（下稱系爭土地），並申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，惟因未檢附89年1月28日以前屏東縣政府核發之「陸上漁塭養殖登記證」或「屏東縣大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明核發辦法」（現行為「屏東縣大鵬灣風景特定區土地89年作農業使用審查作業要點」）核發之從來作農業使用證明，經東港分局分別以101年10月9日屏稅東分壹字第0000000000、0000000000號函告知補正，原告未於期限內補正，東港分局遂以101年10月31日屏稅東分壹字第0000000000、0000000000號函按一般用地稅率課徵土地增值稅，○○○○○○地號，核定新臺幣（下同）1,582,051元（訴願決定誤載為1,852,051元）；○○○○○○地號，核定1,858,344元；○○○○○○地號，核定419,241元；○○○○○○地號，核定2,154,218元，原告於101年11月5日繳清稅款，且未申請復查而確定在案。嗣原告於105年10月19日檢附屏東縣政府105年10月7日屏府農企字第10523647300號函（即屏東縣大鵬灣風景特定區土地89年作農業使用審查作業要點認定函），申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，退還溢繳之土地增值稅，東港分局以105年10月31日屏稅東分壹字第1050507149號函否准所請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）本件原告之請求權基礎為稅捐稽徵法第28條第2項，原告縱未於課稅時取得相關證明，無損系爭土地為農業用地之事實，且依土地稅法第39條之2第4項申請課徵土地增值稅者，無庸檢附農業使用證明，被告徒以原告未檢附農業使用證明此一法所無之限制，據以駁回原告退稅之申請，顯於法有違。
１、被告雖依財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號函釋意旨「依土地稅法第39條之2第1項規定：『作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。』準此，適用上開不課徵土地增值稅規定，應以移轉時，該農業用地確作農業使用為要件。倘於移轉時，未符上述要件，自無該規定之適用；縱於嗣後補辦容許而作農業使用，亦僅得就其於補辦容許作農業使用後之移轉時，申請適用不課徵土地增值稅。」認定本件原告係於嗣後補辦容許而作農業使用，此僅得就其餘補辦容許作農業使用後之移轉時，始申請適用不課徵土地增值稅，至於補辦取得農業使用證明前之移轉，則無不課徵土地增值稅之適用，而駁回原告退還溢繳稅款之申請。經查，上開函釋乃針對土地稅法第39條之2第1項之釋示，並復依土地稅法施行細則第58條第1項規定：「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。」是以，該函釋乃係針對土地稅法第39條之2第1項，申請人應於移轉土地當時向農業主管機關申請農業使用證明，若申請人於移轉土地當時，未獲准核發農業用地作農業使用證明書，縱於嗣後補辦容許使用，仍與該條之規範意旨，於法未合。惟本件原告乃係依土地稅法第39條之2第4項依法申請課徵土地增值稅，而非以土地稅法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅，解釋上並無上開函釋之適用。該項規定並非申請不課徵土地增值稅，而係申請課徵時應以89年1月28日之土地公告現值作為原地價計算漲價總數額來課徵土地增值稅，二者並不相同。換言之，如申請人依土地稅法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅，而不符合該項之規定，仍應課徵土地增值稅，而有符合同條第4項之規定時，仍應依職權適用該規定計算土地增值稅。且土地稅法第39條之2第4項並無同法施行細則第58條第1項規定，須於申請時要提出農業使用之證明書，該條項只要符合移轉時之農地係作農業使用之要件即可，即移轉時有符合該事實即可。被告要求原告移轉時如同土地稅法第39條之2第1項，亦須提出農業使用證明書，顯係將二者混淆，增加法律所無之限制。
２、被告應本於職權審查系爭土地是否符合農業使用，不得僅以原告未檢附從來作農業使用證明，據以駁回原告退稅之申請。按，為降低稽徵機關就納稅義務人舉證之調查成本，並尊重農業主管機關之專業，當事人申請免徵遺產稅者，應檢具主管機關出具之農用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理，此為法定證據，但該證明書對待證事實之實質證據力，稽徵機關須本於職權就稅法相關規定為審查，不受鄉鎮市公所核發農用證明書之拘束，其對於人民所提出補充舉證之補強證據，亦應予以實質審查（最高行政法院99年度判字第731號及99年度判字第○○○號判決意旨可資參照）。次按財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋（下稱財政部89年11月8日函釋）所揭諸意旨：「二、
（三）…，經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無相關主管機關通報資料（如建築執照等）、或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），或有其他具體事證足認移轉土地於89年1月28日未作農業使用者，始可依89年1月28日修正之土地稅法核課稅。」綜合上開判決及函釋意旨，足見被告應本於職權審查移轉土地是否供農業使用，而非以土地移轉人是否取得農業使用證明作為核定課稅之標準。倘若被告認定移轉土地符合「非供農業使用」之事實，應提出主管機關通報或相關稅籍等具體資料，方得拒絕依農業用地辦理核課，不得僅以未檢附農業使用證明，即認定系爭土地非供農用，而據以駁回土地移轉人之申請。經查，本件申請退稅之依據乃土地稅法第39條之2第4項，該條項未如同條第1項受有土地稅法施行細則第58條第1項應檢附作農業使用證明文件之限制，業如前述。又依上開說明，被告應依職權審查系爭土地於89年1月28日是否確供作農業使用，而非僅以原告未檢附「屏東縣政府所核發之陸上漁塭養殖登記證」或依屏東縣大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明核發辦法所核發之「從來作農業使用證明」為由即駁回本件退稅之申請。況查，系爭土地使用分區係於90年11月2日由「農牧用地」變更為「遊憩區」，此為兩造所不爭之事實。而屏東縣政府係於91年12月30日始發布屏東縣陸上漁塭養殖漁業登記及管理規則，此時系爭土地已不符該規則第3條就可申請養殖魚塭使用之土地區位之限制規定，致使原告無從依前揭規則申請養殖登記證，自無從提出陸上漁塭養殖登記證，被告執此作為駁回原告申請之理由，顯無可採。
３、另被告雖辯稱依財政部89年11月8日函釋意旨，原告應檢附系爭土地作農業使用之相關證明文件，始得依土地稅法第39條之2第4項課徵土地增值稅云云。惟按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為89年1月26日修正公布之土地稅法第39條之2第4項所明定，並自89年1月28日發生效力。而應課徵土地增值稅之原因不外：（一）符合農業用地作農業使用（含土地稅法施行細則第57條之1規定之情形），但當事人不申請不課徵土地增值稅；（二）不符合農業用地作農業使用（含農業用地已經依法律變更為非農業用地）之條件。在第（一）種情形當事人固仍能取得作農業使用證明，惟在第（二）種情形當事人自不可能取得作農業使用證明。故土地稅法施行細則第58條規定，依土地稅法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附作農業使用證明，而依同條第4項申請以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，則未規定須檢附作農業使用證明。準此可知，土地稅法施行細則第58條僅就土地稅法第39條之2第1項設有應檢附農業使用證明之規範，而未對同條第4項設有相同要件限制，係考量到土地稅法第39條之2第4項所定之情事有事實上無從提出農業使用證明之可能性，是被告自不得再以土地稅法施行細則第58條及財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號函釋等針對土地稅法第39條之2第1項所為之規範作為土地稅法第39條之2第4項亦應檢附農業使用證明之依據，然被告竟仍以原告未檢附農業使用證明為由，作成原處分駁回原告本件退稅之申請，顯係以法所無之限制侵害原告權利，而於法有違。又前揭土地稅法第39條之2第4項規定所得享受之各項租稅優惠之土地，應以「作農業使用之農業用地」為適用要件，亦即應同時具備「作農業使用」及「農業用地」等二要件。又觀諸財政部89年11月8日函釋之記載：「二、‧‧‧（二）土地稅法89年1月28日修正公布生效後第1次移轉，或經核准不課徵土地增值稅後再移轉之土地，依法應課徵土地增值稅時，由當事人於土地移轉現值申報書註明：『本筆土地於89年1月28日作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。』並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核（得證明該土地為農業用地之證明文件如：土地登記簿謄本‧‧‧）」，足見財政部89年11月8日函釋旨在說明依土地稅法第39條之2第4項申請課徵土地增值稅者，應提供所移轉土地確為「農業用地」之證明，此與土地稅法施行細則第58條第1項課予依土地稅法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，所應之檢附「直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件」，兩者顯不相同，被告執此作為原告應檢附農業用地作農業使用證明文件之依據，顯無理由。
４、本件系爭土地依據屏東縣政府所核發之系爭農業使用證明公文，可知與「屏東縣大鵬灣風景特定區土地89年作農業使用審查作業要點」規定相符，土地稅法於89年1月28日修正公布生效時，系爭土地即已為農業使用（養殖使用）之農業用地，嗣後系爭土地移轉，其土地增值稅應按土地稅法第39條之2第4項課徵，惟原告移轉之時，未提出農業證明而遭以一般用地課稅，系爭課稅處分經核定後，原告未依限提起復查而告確定，雖具形式存續力，惟未經訴願或行政法院為實體決定，不具實體確定力，不阻礙行政機關對行政處分再為審查，如具備返還溢繳稅款請求權要件，仍可依稅捐稽徵法第28條各項請求返還。稽徵機關亦應有查明退還之義務。稅捐稽徵法第28條所發揮之功能為稅法不當得利之返還，為符合利益分配之公平衡量，遵守課稅法定主義與追求實質負擔平等的目的性，裨益課稅公平原則之落實。本件被告驟因原告未於期限內補正農業使用證明而駁回退稅之系爭行政處分，關於農業用地課稅事實認定有重大錯誤，稽徵機關未查明農業使用之事實，造成違法課稅而使原告蒙受重大不利之稅捐負擔，其所受損害情形，與單純基於法規解釋錯誤而造成違法課稅之損害結果相較，損害更鉅，在法律上自無差別待遇不予救濟之理，據此，被告應撤銷不准予退還溢繳稅款之系爭行政處分。
（二）系爭土地既經被告本於職權審認於89年1月28日確屬農業用地且供農業使用，自應依土地稅法第39條之2第4項課徵土地增值稅，然被告竟以原告未能於課徵土地增值稅時依「屏東縣大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明核發辦法」提出「從來作農業使用證明」而駁回原告本件退稅申請，顯有適用法規不當之違法。
１、查，屏東縣大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明核發辦法係於100年8月30日制定，此乃屏東縣政府考量大鵬灣風景特定區環境特殊，有許多非屬都市計畫農業區土地及非都市土地，作為養殖使用，因此特別訂立此辦法，以符合土地稅法第39條之2第4項之規定，上情經被告於106年5月19日提出之答辯狀中坦承不諱，被告主觀上早已知悉大鵬灣風景特定區之土地歷來均作為農業使用，揆諸前揭說明，被告客觀上自應依職權予以實質審查，或以勘察等方式詳查系爭土地是否確係農用，不應受原告是否取得從來作農業使用證明之拘束。復查，詳諸原告土地增值稅申報書內容，被告已於系爭土地符合89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地一欄中予以勾選，足徵被告早已知悉系爭土地符合作農業使用，而應依土地稅法第39條之2第4項之規定予以核定土地增值稅，卻徒以原告未能檢附從來作農業使用證明書，逕行駁回原告所請，顯無理由。
２、被告辯稱原告未能於課徵土地增值稅時依「屏東縣大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明核發辦法」提出「從來作農業使用證明」而不符土地稅法第39條之2第4項云云。惟按「農用證明辦法係於89年7月26日發布，當時訂定之授權依據為89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第2項及第39條規定。‧‧‧農用證明辦法係於89年7月26日始發布，且其性質上係屬法規命令，且該辦法第21條復明定自發布日施行。是為土地稅法第39條之2第4項即89年1月28日是否合於農業用地供『農業使用』要件之認定，自不得援引89年7月26日始發布之農用證明辦法規定為依據」（最高行政法院103年度判字第443號判決意旨參照）。查屏東縣大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明核發辦法係於100年8月30日發布實施，係為配合89年1月28日土地稅法修正施行後，大鵬灣風景特定區土地，因非屬都市計畫農業區、保護區土地及非都市土地，需申請從來作農業使用證明，特訂定本辦法，性質上屬於法規命令，且該辦法第9條復明定自發布日施行。揆諸前開判決意旨，土地稅法第39條之2第4項即89年1月28日是否合於農業用地供「農業使用」要件之認定，自不得援引100年8月30日始發布之屏東縣大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明核發辦法為依據，而謂系爭土地不符合土地稅法第39條之2第4項之適用要件。
３、綜上，被告未實質審查系爭土地有無符合土地稅法第39條之2第4項規定，徒以原告未檢附「屏東縣政府所核發之陸上漁塭養殖登記證」或依屏東縣大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明辦法所核發之「從來作農業使用證明」為由，據以駁回原告本件退稅申請，於法尚有未合，且顯係恣意增加法所無之限制，認事用法顯有違誤，應予撤銷。
（三）原告2人係因「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」而致溢繳稅款，屬於公法上之不當得利，應准予退稅。
１、按「人民主張之事實符合公法上不當得利之要件，該項請求權既已具體發生，無須透過行政機關另以具法效意思之行為使請求權發生，人民之請求行政機關為返還該項不當得利之給付，係請求其為事實行為，為因公法上原因發生財產上之給付，人民以訴請求者，應依行政訴訟法第8條第1項規定，請求一般給付訴訟。」此有最高行政法院100年度判字第595號判決意旨可稽。次按「公法上不當得利返還請求權，係於公法之法律關係中，受損害者對無法律上之原因而受領給付者，請求其返還所受利益之權利，以調整當事人間不當之損益變動。公法上不當得利，目前尚無實定法加以規範，其意涵應藉助民法不當得利制度來釐清。參酌民法第179條不當得利之規定，公法上不當得利返還請求權須具備：(1)須為公法上爭議；(2)須有一方受利益，他方受損害；(3)受利益與受損害之間須有直接因果關係；(4)受利益係無法律上原因等要件，始足當之。
」此有最高行政法院102年度判字第750號判決可資參照。
綜上，稅捐稽徵法第28條關於溢繳之稅額屬不當得利性質，原告所有之系爭土地本屬於魚塭，為農業用地，有屏東縣政府核發之89年以來從來作農業使用之證明可證，應依據土地稅法第39條之2第4項核定土地增值稅，原告於101年11月5日繳納被告按一般用地稅率核定之土地增值稅，因「溢繳」稅款而受有損害，致被告受有「溢收」稅款之利益，為使不法之財產變動回復合法狀態，被告應返還原告不當得利受領之稅額，以合乎依法行政之法律原則。
２、按最高行政法院105年7月第1次庭長法官聯席會議決議內容「稅捐稽徵法第28條第2項，退還之稅款不限於5年內溢繳部分，具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之『適用法令錯誤』，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。」查原告向屏東縣政府申請核發農業使用證明，雖經屏東縣政府認定因非土地之現所有權人，而與屏東縣大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明核發辦法第5條規定不符等語，駁回原告之申請。惟嗣後原告提起行政訴訟，經鈞院103年度訴字第287號、最高行政法院104年度判字第112號，均判決原告符合申請農地農用之資格。
依此判決調查之結果係認定本件系爭土地自始即係供作農業使用之農業用地，而應自始能符合取得農業使用證明書之要件。本件土地既經該判決確定係自始供作農業使用之農業用地，即應有土地稅法第39條之2第4項規定之適用。
本件被告認定該土地並非供農業使用之土地而未予適用土地稅法第39條之2第4項辦理土地增值稅之課徵，顯係認定事實錯誤進而適用法令錯誤。又被告認定原告因逾期未補正農用使用證明之事實，而作成課稅處分，然事實上被告於此情形仍應調查土地稅法第39條之2第1項之情形，尚有同條第4項之情形，而漏未斟酌適用，此乃可歸責於屏東縣政府之事由，原告實質上早已符合屏東縣大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明，被告乃基於錯誤之事實認定導致適用法令錯誤，致原告溢繳稅款，原告自應依稅捐稽徵法第28條第2項，向被告請求返還溢繳之稅額。
３、綜上，稅捐稽徵法第28條關於溢繳之稅額屬不當得利性質，原告所有之系爭土地本屬於魚塭，為農業用地，有屏東縣政府核發之89年以來從來作農業使用之證明可證，應依據土地稅法第39條之2第4項核定土地增值稅，原告於101年11月5日繳納被告按一般用地稅率核定之土地增值稅，因「溢繳」稅款而受有損害，致被告受有「溢收」稅款之利益，為使不法之財產變動回復合法狀態，被告應返還原告不當得利受領之稅額，以合乎依法行政之法律原則。
（四）原告有無針對課稅處分復查與否，無礙其申請退稅。按「申請退稅與不服核定之稅額，係屬兩事，前者為請求退還已繳之稅款，後者則於尚未繳納稅款之前，對於核定之稅額有所爭執，其情形截然不同，是被告官署以原告未於遺產稅法第22條規定之期間內申請復查，資為拒絕退稅之理由，自無足取。」最高行政法院60年判字第433號判例意旨可稽（此判例不再援用，但仍編入89年行政法院判例要旨彙編，其意旨仍為實務所採，有最高行政法院100年度判字第1011號判決可參）。次按「稅捐稽徵法第28條規定係法律明定納稅義務人對依法已不得提起行政救濟之行政處分，得請求稽徵機關重新審查行政處分之適法性及正確性，進而予以申請人補救之程序。」最高行政法院90年度判字第231號判決意旨可資參照。復按「當事人因遲誤訴願期間，致行政處分確定，該行政處分如有違法或不當，原行政機關尚宜依職權撤銷或變更之，而稅捐稽徵法第28條既予當事人申請之權，解釋上，亦不宜因其遲誤訴願期間，即喪失該申請權。」最高行政法院93年度判字第783號判決意旨可稽。稅捐稽徵法第28條申請退稅本即針對課稅處分確定案件，基於稅捐正義與徵納雙方公平原則，本件被告應准許原告申請退稅，退還溢繳稅款。綜合上開實務見解，本件不予准許退還溢繳稅款之系爭行政處分及訴願駁回之理由，謂原告對於以一般用地稅率核課系爭土地之土地增值稅，未於期限內補正農業證明且未提起行政救濟，並於101年11月5日繳納土地增值稅完畢，該核課處分據稅捐稽徵法第34條第3項已告確定，無法申請退稅云云，實係混淆核課稅額處分與退稅處分應分別以觀之必要。原告對於原核課處分未循復查、訴願、行政訴訟請求撤銷，該處分未經行政法院實體判決維持確定，無判決實質確定力，原告本得依稅捐稽徵法第28條申請退稅，再者，稅捐稽徵法第28條實乃與行政程序法第128條程序再開規定相當之廣義行政救濟一環，原告為退稅申請時，被告應重行審酌核課土地增值稅額處分是否適法以維租稅公平，而非逕以原核課處分之確定妄斷無法退還溢繳稅款。
（五）東港分局無權限作成准駁與否之行政處分。按「行政機關得依法規將其權限之一部分，委任所屬下級機關執行之。行政機關因業務上之需要，得依法規將其權限之一部分，委託不相隸屬之行政機關執行之。前2項情形，應將委任或委託事項及法規依據公告之，並刊登政府公報或新聞紙。」行政程序法第15條所明文。次按「行政機關原則上應自行處理事務，如因業務上之需要，雖非不得委任有隸屬關係之下級機關執行，惟其委任應有法規之依據，並將其委任事項公告之，以便民眾週知，方符依法行政原則。」最高行政法院92年度判字第76號判決可稽。再按「高雄市政府地政局各地政事務所於人民申請辦理更正編定時，雖得為受理，然於認為申請人提出之申請合於要件時，僅得於完成更正準備作業後，報請有決定權限之高雄市政府地政局為決定。因此，除已將權限委任有隸屬關係之地政事務所外，高雄市政府地政局所屬地政事務所並無逕對人民申請辦理更正編定案件為終局准駁決定之權限。」最高行政法院104年度判字第263號判決意旨可資參照。揆諸上開條文與實務見解，屏東縣政府稅務局組織規程（下稱組織規程）第6條規定：「本局設潮州、東港、恆春3個分局，‧‧‧辦理地方稅捐稽徵業務。」該規程並無屏東縣政府稅務局委任下級機關為行政處分之明文授權依據，東港分局僅得辦理稅捐稽徵業務，無對人民為准駁行政處分之權限，對外發生法律效果之行政處分應由被告始得為之，因此本件東港分局對原告等為駁回退稅行政處分乃於法無據，原告遂以有權為准駁行政處分之屏東縣政府稅務局為被告。綜上所述，本件被告否准退稅之處分實有違誤、訴願決定未予糾正亦有未合等情，並聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告應依原告105年10月19日之申請，作成退還原告吳麗珠溢繳之土地增值稅3,440,395元，及自繳納稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。（三）被告應依原告105年10月19日之申請，作成退還原告林信賓溢繳之土地增值稅2,573,459元，及自繳納稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
三、被告則以：
（一）查原告於101年10月2日申報系爭土地之土地增值稅，並申請依土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，因系爭土地89年1月28日當時係作養殖漁塭使用，未檢附89年1月28日以前屏東縣政府核發「陸上漁塭養殖登記證」或依「屏東縣大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明核發辦法」核發之從來作農業使用證明文件，東港分局以101年10月9日屏稅東分壹字第0000000000、0000000000號函通知原告林信賓及吳麗珠，系爭土地於89年1月28日當時作養殖漁塭使用，依據土地稅法第10條第1項第1款、屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則第3條第1項第2款及第4條前段規定，系爭土地難謂合法作農業使用，應於文到15日內檢附相關證明文件提出申請，該函於101年10月11日郵寄送達在案，原告未領有陸上漁塭養殖登記證，尚可依當時「屏東縣大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明核發辦法」申請從來作農業使用證明，惟其未向屏東縣政府提出申請，且未依限檢附資料，東港分局即以其前次移轉現值為原地價按一般用地稅率課徵土地增值稅，並以101年10月31日屏稅東分壹字第0000000000、0000000000號函通知原告，於101年11月1日郵寄送達在案，原告於101年11月5日繳納且未提行政救濟，是依稅捐稽徵法第34條規定為確定案件。另按司法院釋字第537號解釋文指出「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課予納稅義務人申報協力義務。」顯已指明稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，此為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等等。另財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函示，有關租稅優惠規定，自應由納稅義務人檢附相關證明文件提出申請，始有其適用。綜上，原告未申請系爭土地之合法養殖證明文件，亦未於期限內提供憑核，東港分局按一般用地稅率課徵土地增值稅，並以系爭號函否准所請，於法有據，並無不合。
（二）原告主張土地稅法第39條之2第4項並無同法施行細則第58條第1項規定，須於申請時提出農業使用之證明書，該條項只要符合移轉時之農地係作農業使用之要件即可，即移轉時有符合該事實即可…云云。依屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則第3條第1項第2款及第4條前段規定，凡經營養殖漁業，皆應依法取得「陸上魚塭養殖漁業登記證」，若未依法申請核准，而作養殖使用，即屬違法使用。系爭土地並未申請核准取得陸上魚塭養殖登記證，應認違法供農業使用，不符合土地稅法第39條之2第4項移轉時作農業使用之農業用地規定。為此屏東縣政府考量大鵬灣風景特定區環境特殊，許多非屬都市計畫農業區土地及非都市土地，違法作養殖使用，特訂定「屏東縣政府大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明核發辦法」，供無法取得「陸上魚塭養殖漁業登記證」之土地亦可適用土地稅法第39條之2第4項規定。原告移轉當時無法提供「陸上漁塭養殖登記證」，可以向屏東縣政府申請從來作農業使用證明，並提供憑核即可適用土地稅法第39條之2第4項規定，原告未提出申請，東港分局即以其前次移轉現值為原地價按一般用地稅率課徵土地增值稅，原告繳納完畢且未提行政救濟，是依稅捐稽徵法第34條規定為確定案件，並無原告所指「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」而致溢繳稅款之情事。是以，原處分否准所請，於法有據，並無不合。
（三）原告主張東港分局無權限作成准駁與否之行政處分‧‧‧，該章程並無被告委任下級機關為行政處分之明文授權依據，東港分局僅得辦理稅捐稽徵業務，無對人民為准駁行政處分之權限，對外發生法律效果之行政處分應由被告始得為之‧‧‧云云。按司法院釋字第462號解釋意旨，行政機關之內部機關雖不具有行政機關之地位，若以法規授權對外行文，應認為法律授權內部單位得代表其所屬行政機關對外作成行政處分。另實務上基於分層負責與促進效率之原因，行政機關授權內部單位以自己名義對外行文，如已具備行政處分的其他要件，判例一向視該內部單位之意思表示即為其所隸屬機關之行政處分，使相對人有以該行政機關為被告提起救濟的機會（吳庚，行政法之理論與實用12版，第298頁）。查屏東縣政府以101年7月4日屏府行法字第10121016900號令公告修正「屏東縣政府稅務局組織規程」，其中第6條已明確授權轄下3個分局辦理地方稅捐稽徵業務，原告申請退還溢繳之稅款，亦為稅捐稽徵業務。是以，東港分局所為之行政處分，即為其所隸屬機關之行政處分，於法並無違誤。
（四）原告另主張原告之請求權基礎為稅捐稽徵法第28條第2項規定，亦即原告縱未於課稅時取得相關證明，無損系爭土地為農業用地之事實，‧‧‧，本件成立公法上不當得利，被告應返還原告溢繳之稅款‧‧‧云云。查行政程序法第128條第1項第2款規定所稱「發現新證據」，係指原處分作成時已存在，但於原程序（包括救濟程序）內未使用之證據。原告於101年10月2日申報系爭土地之土地增值稅，申請依土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，並未檢附系爭土地當時供養殖漁塭使用之證明文件憑核。原告提供之屏東縣政府105年10月7日屏府農企字第10523647300號函，東港分局於101年10月2日受理原告申報土地增值稅時並不存在，顯見不符法務部95年1月17日法律字第0940048235號函釋，作成行政處分時證據應存在之要件。另經東港分局以101年10月9日屏稅東分壹字第0000000000、0000000000號函通知原告，應提出證明文件如「屏東縣大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明核發辦法」核發之從來作農業使用證明，原告申報土地增值稅當時未履行協力義務，未向屏東縣政府提出申請核發證明並提供東港分局憑核，難謂無「重大過失」，故本案應無原告所稱有行政程序法第128條之適用，且無稅捐稽徵法第28條第2項所稱適用法令錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅之情事，亦應無原告所稱成立公法上不當得利。是以東港分局以105年10月31日屏稅東分壹字第1050507149號函否准所請，揆諸首揭法令規定，洵屬有據，應予維持等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有土地增值稅繳款書及繳納證明書（第120-123頁）、東港分局105年10月31日屏稅東分壹字第1050507149號函（第132-133頁）及屏東縣政府106年1月24日屏府行法字第10582845200號訴願決定書（第168-175頁）等附訴願卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：原告請求依土地稅法第39條之2第4項規定，以土地稅法修正生效（即89年1月28日）當期公告現值為原地價計算課徵土地增值稅，並退還溢繳之稅款，是否有理由？茲分述如下：
（一）按「行政程序法第2條第2項規定：『本法所稱行政機關，係指代表國家、地方自治團體或其他行政主體表示意思，從事公共事務，具有單獨法定地位之組織。』就我國行政機關內部之組織結構之型態而言，行政機關之內部係劃分若干分支組織，可能為內部單位，亦可能為所屬機關。依本院歷來所持之見解，實務上基於分層負責及增進效率之考量，由機關授權以單位或單位主管名義對外為意思表示者，如具備行政處分之要件者，參照本院48年判字第1號判例意旨，應認該單位所為之意思表示為其隸屬機關之行政處分，俾受處分人有提起行政訴訟之機會。」（最高行政法院94年度判字第334號判決意旨參照）。次按「本局設潮州、東港、恆春3個分局，置分局主任、股長、稅務員、助理稅務員、書記，辦理地方稅捐稽徵業務。」為屏東縣政府組織自治條例第10條第1項授權訂定之屏東縣政府稅務局組織規程第6條所明定。是以，行政機關所屬分支單位雖無作成行政處分之權能，惟實務上基於分層負責及增進效率之原因，授權以單位或單位主管之名義對外發文為意思表示者，如具備行政處分之必要條件，實務上一向視單位之意思表示為其隸屬機關之行政處分，俾相對人有提起行政救濟之機會。查，被告所屬東港分局雖不具機關資格，但既經授權辦理稅捐稽徵事項，則由其單位具銜並經主管署名對原告之申請案件予以處理函覆，自應視為被告所為之行政處分（最高行政法院100年度判字第969號判決意旨參照），合先敘明。
（二）復按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；‧‧‧。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「（第1項）土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第5條第1項第1款、第2項、第28條前段、第31條第1項第1款及第39條之2第1項、第4項所明定（前揭第39條之2條文，係於89年1月26日修正公布，並自89年1月28日發生效力）。上開土地稅法第39條之2第1項、第4項之立法意旨乃配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，考量農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故對於作農業使用之農業用地，修正土地稅法第39條之2第1項給予不課徵土地增值稅之租稅優惠，並為免取巧者於該法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，依前揭土地稅法第39條之2第4項規定一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。則前揭土地稅法第39條之2第4項規定所得享受租稅優惠之土地，即應以「作農業使用之農業用地」為適用要件。如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用（財政部89年11月8日函釋亦為相同之解釋）。
（三）經查：本件系爭土地，原使用分區為「一般農業區」，使用地類別為「農牧用地」，嗣於90年11月2日經編定為大鵬灣風景特定區，土地使用分區為遊憩區。原告於101年10月2日向東港分局申報移轉系爭土地，並申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，惟因未檢附89年1月28日以前屏東縣政府核發之「陸上漁塭養殖登記證」或「屏東縣大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明核發辦法」（現行為「屏東縣大鵬灣風景特定區土地89年作農業使用審查作業要點」）核發之農業使用證明，經東港分局分別以101年10月9日屏稅東分壹字第0000000000、0000000000號函告知補正，原告未於期限內補正，東港分局遂以101年10月31日屏稅東分壹字第0000000000、0000000000號函按一般用地稅率課徵土地增值稅，此有系爭土地登記簿謄本（第81-82、103-104頁）、屏東縣地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統（第66、69、80、83、95-96、107-108頁）、原告土地增值稅（土地現值）申報書（第68、90、101、116頁）、東港分局101年10月9日屏稅東分壹字第1010521235號、0000000000號函（第86、111頁）及被告101年10月3日屏稅東分壹字第1010522786號、0000000000號函（第84、112頁）等附訴願卷足稽，勘信真實。嗣原告於105年10月19日檢附屏東縣政府105年10月7日屏府農企字第10523647300號認定函(訴願卷第128-129頁)向被告申請退還溢繳之土地增值稅，經東港分局以105年10月31日屏稅東分壹字第1050507149號函否准所請，亦為兩造所不爭執。
（四）本件被告認定系爭土地不符合土地稅法第39條之2第4項之適用要件，無非以原告於本件合致課徵土地增值稅要件行為時，未能檢具「陸上漁塭養殖登記證」或依「屏東縣大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明核發辦法」核發之作農業使用證明，故不符「作農業使用」之要件，原告未履行協力義務，未向屏東縣政府提出申請核發「作農業使用」證明以供東港分局憑核，難謂無「重大過失」，且原告未提行政救濟，故無原告所稱有行政程序法第128條之適用，且無稅捐稽徵法第28條第2項所稱適用法令錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅之情事，亦無原告所稱成立公法上不當得利件云云，為其論據，固非無見。惟查：
１、按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
」為稅捐稽徵法第28條第1項、第2項所明定。而「民國65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』其性質上為公法上不當得利規定（參見本院86年度8月份庭長評事聯席會議決議）。該規定嗣於98年1月21日修正為兩項：『（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。』其修正係增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。其中第2項增列『其他可歸責於政府機關之錯誤』為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之『適用法令錯誤』，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。再司法實務就課稅處分之行政爭訟，係採所謂『爭點主義』（本院62年判字第96號判例參照），復因申請復查及提起訴願、行政訴訟，有法定期間之限制（稅捐稽徵法第35條第1項、訴願法第14條第1項及行政訴訟法第106條第1項）。因此，納稅義務人於復查程序或訴願程序未主張之爭點，非但於訴願程序及行政訴訟不得主張，亦不得另行據以提起行政爭訟。然而稅捐稽徵機關於稅捐核課期間內，發現課稅處分所據事實以外之課稅事實者，卻得依稅捐稽徵法第21條第2項規定，對納稅義務人另行補徵稅捐。兩者相較，顯失公平。為求平衡，應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤，請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵法第28條第2項之『適用法令錯誤』，即無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，致適用法令錯誤情形之理由。從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。」復經本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。準此，稅捐稽徵法第28條第1項退稅規定，係屬返還公法上不當得利之性質，倘納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，因此「溢繳」稅款而受有損害，致稅捐機關受有「溢收」稅款之利益，即可依據該條項規定申請退還溢繳稅款。另審諸稅捐稽徵法第28條第1項與第2項規定，二者就溢繳稅款發生之原因雖然有異（前者肇因於納稅義務人；後者肇因於稅捐機關），惟以「適用法令錯誤」致溢繳稅款作為退稅事由則無不同，參照上揭決議意旨，同條第1項之「適用法令錯誤」，理當與第2項為相同解釋，而認其法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形（最高行政法院106年度判字第116號判決意旨參照）。
２、本件系爭土地，於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，核屬農業用地，惟原告向東港分局申報移轉系爭土地時未檢具作農業使用之相關證明，嗣於105年10月7日原告始取得屏東縣政府依「屏東縣大鵬灣風景特定區土地89年作農業使用審查作業要點」核發之「於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用（養殖使用）之農業用地」認定函，並於同年月19日向被告申請退還溢繳之稅款，為徵納雙方所不爭執。在上述客觀事實基礎下，系爭土地確屬於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為「作農業使用（養殖使用）之農業用地」，則系爭土地之土地增值稅之稅基量化，如應適用土地稅法第39條之2第4項之規定（即「作農業使用之農業用地，於本法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」），但實際上被告未適用該條文規定為之，以致稅基高估，進而使核課處分所核定之稅額，高於正確之法定稅額者，則該核課處分即為自始違法之核課處分（最高行政法院105年度判字第423號判決意旨參照）。
則依前揭所述，稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。是於稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人即得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。本件被告適用法令核定系爭土地之土地增值稅時，係基於對系爭土地是否屬「作農業用地使用（養殖使用）之農業用地」事實認定錯誤所致，其法令適用自有違誤，原告援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並退還溢繳之稅款，自屬有據。被告徒以原告未能檢附作農業使用之證明文件，及未提行政救濟，逕行駁回原告所請，認事用法顯有違誤，而應予撤銷。
３、至於被告主張原告申報土地增值稅當時未履行協力義務，未向屏東縣政府提出申請核發作農業使用之證明並提供東港分局憑核，難謂無「重大過失」云云。惟按，89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所得享受之各項租稅優惠，雖均以「作農業使用之農業用地」為適用要件。惟其認定農業用地是否「作農業使用」之時點不同。土地稅法第39條之2第1項係以「移轉時」為認定是否農地農用之時點；而同條第4項，則以農業用地於「89年1月28日」時符合作農業使用之要件，即得准許墊高該農業用地之原地價。另依財政部89年11月8日函釋規定：「‧‧‧（三）經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1.依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。2.其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。
」亦非以當事人檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件，作為認定之唯一依據。又系爭土地屬大鵬灣風景特定區之土地，業經屏東縣政府以獎勵大鵬灣風景特定區土地開發並配合土地稅法第39條之2第4項規定，制定「屏東縣大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明辦法」俾以保障此等土地於土地稅法89年1月28日修正施行前原得享有得免徵土地增值稅之利益，則縱原告於系爭土地之土地增值稅申報時未提供證明，被告亦非無從依職權查知系爭土地核屬作農業使用之農業用地之事實；況如前述，農業使用證明文件非被告認定系爭土地使用事實之唯一依據，且原告亦已於土地增值稅申報書勾選「本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地‧‧‧」，被告自應予以審酌。況查，土地增值稅之稅捐債務，納稅義務人雖負有申報義務，但稅捐債務非基於其申報行為而告確定，須待稅捐稽徵機關就其申報內容，依職權調查事實、適用法令始作成核課處分以確認稅額，縱原告未負協力義務，尚不影響被告應職權查知，確認核定稅額之責，是被告上開主張，自非可採。
４、又稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定，係屬返還公法上不當得利之性質，而非針對課稅處分所定之行政救濟程序（稅捐稽徵法第35條規定參照）或更正程序（同法第17條規定參照），自以納稅義務人因「溢繳」稅款而受有損害，致稅捐稽徵機關受有「溢收」稅款之利益，為其適用之前提要件。又參諸前揭規定，其第2項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。故對於僅具形式上確定力之行政處分，縱當事人未依行政救濟程序請求救濟，若原處分確有違法失當，基於平等原則，應認納稅義務人只要溢繳稅款符合要件，即可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則。是本件原告之退稅請求權自不因課稅處分形式上確定而有別。被告所述，即無可採。
（五）按稅捐稽徵法第38條第2項（100年1月26日修正公布）規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決‧‧‧，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」其立法理由第1、3項載明：「按我國郵政儲金匯業局利率自民國80年代起迄今，已大幅下滑，相差甚至達數倍之多，如仍自納稅義務人繳納或原該繳納該項稅款之日起，依郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還或補繳，顯與納稅義務人實際應獲得或補繳之利息差距甚大，顯不公平。」「‧‧‧然現今作業皆以電腦程式輔助計算，已無作業過於繁複之顧慮，故應依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，依各年度利率按日加計利息，一併退還或補繳，以顯公平。」而稅捐稽徵法第38條之加計行政救濟利息之規定，係因應退還稅款或補繳稅款之債權人，受有相當於利息之損失，在行政救濟程序終結，確定應退補稅款後，債務人就應退補稅款加計利息給付，以資平衡雙方間之利益關係，據以計算該利息之利率，自應貼近實際利率，始符公平原則，具有強烈公益，勝於債務人對適用修正前規定之信賴。又納稅義務人之稅捐稽徵法第28條退稅請求權規定，本身雖無規定加計利息，但應依同法第38條第2項之同一法理，退還時予以加計利息(參見本院86年度8月份庭長評事聯席會議決議)，自應依同法第38條第2項規定之利率計算利息（最高行政法院105年度判字第397號判決意旨參照）。本件原告自得請求加計利息，惟應依「各年度」利率按日加計利息，始為適法，併此指明。
（六）綜上所述，系爭土地於89年1月28日土地稅法第39條之2修正公布生效前，仍作農業使用，符合該條第4項規定，則原告請求依該規定，以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並申請被告作成退還系爭土地增值稅之處分，揆諸首揭法律規定，並無不合。被告否准原告退稅之申請，自有違法；訴願決定，予以維持，亦有可議。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應依原告105年10月19日申請書內容所載，就系爭土地作成准予退還土地增值稅3,440,395元（1,582,051元＋1,858,344元）、2,573,459元（419,241元＋2,154,218元）及按日加計利之處分，為有理由，應予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要情，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 15 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 黃 堯 讚法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 8 月 15 日
書記官 洪 美 智