高雄高等行政法院判決
106年度訴字第24號106年度訴字第29號民國107年6月13日辯論終結原 告 沈傳波訴訟代理人 蘇義洲 律師
黃郁婷 律師上 一 人複 代理人 吳陵微 律師原 告 沈傳緒被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 陳富英
黃玉雯上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國105年11月17日台財法字第10513957110號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面
一、本件被告代表人原為蔡碧珍，嗣於本件訴訟繫屬中變更為盧貞秀，並由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「（第1項）分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。（第2項）命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。查本院兩造間106年度訴字第24號及第29號遺產稅事件，係繼承人沈傳波及沈傳緒均不服財政部105年11月17日台財法字第10513957110號訴願決定而分別提起行政訴訟，因二者核課遺產稅之基礎事實及原因乃屬同種類之事實及法律上原因，爰命合併辯論，合併裁判，合先敘明。
貳、實體方面
一、爭訟概要︰緣原告之母沈成美琳於民國103年1月17日死亡，原告及其他繼承人未於規定期限內辦理遺產稅申報，經被告依查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）161,613,310元，遺產淨額146,362,310元，應納稅額13,874,116元，並就漏報遺產是否屬不動產、車輛、上市(櫃)有價證券，按應納稅額13,874,116元分別處0.5倍及1倍之罰鍰計11,071,694元。原告不服，就遺產存款及罰鍰等項目，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰㈠原告沈傳波主張要旨：
⒈被告所認定之遺產範圍，有部分乃原告暨配偶葉餘福個人
之財產，不應納入遺產稅之核課範圍，即應自被繼承人之遺產總額中扣除45,725,261元，並重新核定：
⑴原告暨其配偶葉餘福於78年離臺時，將2人所有之銀行存
摺、銀行印章及身分證均交由被繼承人保管，並委由被繼承人代為處理在臺之財產，原告之配偶葉餘福更於100年5月5日授權被繼承人代其處理股票、不動產，則依民法第528條、第541條之規定，被繼承人應將代原告及葉餘福所收取之金錢、物品、孳息及權利返還予原告暨其配偶葉餘福。是以，被告所認定之被繼承人遺產範圍，有部分乃原告暨其配偶葉餘福個人之財產，屬遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第9款之「被繼承人死亡前之未償債務」，應列入「扣除額」之項目，故被繼承人之遺產應重新核定。
⑵原告之配偶葉餘福所有（原告借名登記於其名下）位於臺
南市○區○○路0段00號之房屋（註：北門路即為昔日之博愛路，下稱北門路房屋）之租金收入5,616,000元部分：
A.依據92、94、95年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書，葉餘福之租金所得分別為333,333元、666,666元、66,556元，足證其離臺後，系爭房屋確實有出租予他人使用。
B.依據英華達股份有限公司（下稱英華達公司）106年6月7日英華達法字第1060607001號函：「本公司曾於92年12月15日至95年12月14日間與葉餘福就建物門牌臺南市○區○○路0段00號簽有不動產租賃契約書，每月租金為貳萬伍仟元整，支付予葉餘福，有匯款紀錄以資佐證。」且依據英華達公司之不動產租賃契約書之記載，被繼承人為葉餘福之代理人，足證系爭房屋於原告夫妻2人自77年離臺後，係由被繼承人代為管理並代收租金。
C.另據系爭房屋之租賃契約書（本院106訴24號卷1第117-第127頁）第5頁（本院106訴24號卷1第125頁）記載：
「盤讓金陸萬元整，林楚翔D121……」等字眼，亦證系爭房屋之前承租人為「林楚翔」，與被繼承人所有之京城銀行帳戶內每月受有「林楚翔」匯入18,000元，於旁註記「租北門」或「北門路」之字眼等交易明細交互參照，在在足證被繼承人京城銀行帳戶每月18,000元之定期入帳為系爭房屋之租金，則被繼承人自原告夫妻於77年離臺至其死亡止，代葉餘福收取租金之現金共5,616,000元（計算式：18,000元×12個月×26年=5,616,000元）應自被繼承人遺產中予以扣除。又由原告父親沈佩山世華銀行帳戶（註：沈佩山之帳戶由被繼承人所保管，此由該帳簿上之字跡均為被繼承人所載可證，且子女於父親沈佩山死亡時均拋棄繼承，被繼承人為沈佩山之唯一繼承人)內列有定期匯入11,500元之資金，且金額旁有被繼承人親筆書寫「博愛（路）租金」「餘福的房租在此」等字眼，皆足以證明被繼承人確實代葉餘福收受租金，則該租金收入為葉餘福之個人財產，依遺贈稅法第17條第1項第9款之規定，應自被繼承人之遺產中扣除後，重新核定遺產金額。
⑶原告於82年間親手交付15萬馬克予被繼承人，委由被繼承人帶回臺灣定存部分：
原告與配偶於簽收單上載有「15萬馬克(拾伍萬馬克)交給父母」之文字上用印後，被繼承人便親收該筆15萬馬克之現金，此亦有被繼承人親自蓋章之收據可證（本院106訴24號卷1第147頁）。而15萬馬克以當時之匯率換算，約為新臺幣255萬元(計算式：150,000馬克×17=新臺幣2,550,000元)，此為原告個人所有之財產。又被繼承人將原告所有之15萬馬克自德國攜入臺灣後，以當時接近18之匯率，換成新臺幣近300萬元，再轉定存至葉餘福所有中華商業銀行之帳戶內，最後該筆總額300萬元之金額又遭被繼承人分批於92年8月11日及94年3月10日(葉餘福本人並不在國內)解約定存並領出挪用，足證被繼承人遭被告核定之遺產中，確有相當於15萬德國馬克之金額係屬原告個人所有之事實，是依遺贈稅法第17條第1項第9款之規定，應自被繼承人之遺產中扣除後，並重新核定遺產金額。
⑷原告經營計程車車行，以私人之金錢貸予車款予計程車司機之部分：
原告於77年離臺前係經營計程車車行，並將收受計程車司機貸款之帳戶（戶名為葉餘福、帳號00000000000-0、餘額157,582元）交由被繼承人保管，並委由被繼承人代收原告貸予計程車司機之分期車款（註：屬於私人間之借貸，每次之分期收入為司機還款支票之收入，此可從葉餘福所有臺灣土地銀行帳戶明細上載有分期入帳車款之車號證之），但原告不在國內之期間，前開臺灣土地銀行帳戶卻有提領之紀錄，僅留下結餘9,621元，且存簿明細旁亦有被繼承人之筆跡，足證被繼承人並未經原告同意而將臺灣土地銀行帳戶內之資金提領147,961元(計算式：157,582元－9,621元=147,961元)，惟前開款項乃原告個人所有之財產，依遺贈稅法第17條第1項第9款之規定應自被繼承人之遺產中扣除，故被繼承人之遺產確實應重新核定。
⑸原告交付個人所有現金750萬元予被繼承人保管部分：
原告全家離臺前，原告與其配偶葉福餘至土地銀行臺南分行提領現金750萬元交付予被繼承人，並委由被繼承人存入原告暨其配偶之戶頭內定存保管，此有被繼承人親自用印之簽收單可證（參本院106訴24號卷1第183頁至第185頁），其上記載「本人葉餘福交給媽媽全家全部資料如身分證、印章、錢、存款本子交給媽媽來處理及打點，美金（註：文字旁較大之印文係原告父親持「沈佩山」印章所蓋）2,000是給爸爸的（去大陸花費）柒佰伍拾萬（註：旁為被繼承人親自刻有「成美琳」之印章用印）是存放媽媽那由媽媽處理，希望媽媽簽收。」則可知前開款項乃為原告個人所有之財產。豈料，被繼承人竟未經原告同意，陸續將該些現金支出挪用，有原告所有之臺南區中小企業銀行帳簿中(戶名：沈傳波、帳號：000000000000)，於81年11月18日經被繼承人提領出305萬元之紀錄，與被繼承人所有之世華聯合商業銀行帳簿中(戶名：沈成美琳、帳號：00000000000），被繼承人於「同日」即81年11月18日及20日存入自己帳戶之108萬元帳目旁所親自書寫之「福（即葉餘福）、波（即原告），中小定總行取」「福、波11/20定滿尾息存」等字跡可證，是依遺贈稅法第17條第1項第9款之規定，上揭750萬元應自被繼承人之遺產中扣除，被繼承人之遺產應重新核定。
⑹原告以其配偶葉餘福名義所購買之股票、股息及賣出後所獲得之款項29,911,300元部分：
依據原告配偶葉餘福93年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書所示(營利所得24,882元)，則93年度葉餘福尚持有股票，而原告暨其配偶於離臺前將所有存簿、印章等重要物件均交由被繼承人保管，且原告之配偶並於100年5月5日授權被繼承人代其處理股票、不動產，並請被繼承人將相關金額存入葉餘福之臺南第三信用合作社小東分社（帳號:00000-0-0）、臺南市第五信用合作社立人分社(帳號:00000-0-0）、臺南市第五信用合作社營業部(帳號:00000-0-0）等戶頭內定存。惟被繼承人未經原告之同意，即至少提領共計29,911,300元(計算式：15,027,000元+3,219,700元+11,664,600元=29,911,300元)挪作他用，此由被繼承人之京城商業銀行帳戶內有出現以葉餘福名義匯款之紀錄、被繼承人於其帳簿之存入款項旁註計「福現金」等字眼，可證被繼承人確實會利用保管原告之配偶帳戶資料之便，提領原告之配偶帳戶內資金而私自挪用之事實，故被繼承人遭核定之遺產中，至少有29,911,300元為原告個人所有之財產，依遺贈稅法第17條第1項第9款之規定應自被繼承人之遺產中扣除，故被繼承人之遺產應重新核定。
⒉罰鍰之部分：
於上揭遺產總額範圍尚有爭議下，被告即逕予核定遺產稅，尚屬過早，又併為罰鍰裁處、滯納利息之認定，亦屬不當，更有下列不法之處：
⑴被告並未依法將遺產稅通知書合法送達予全體繼承人，
僅挑選繼承人沈曉鈴1人為通知，顯與司法院釋字第663號解釋文「須送達全體公同共有人」之意旨及憲法保障人民之正當法律程序背道而馳。被告應秉持「愛心查稅」之精神，先行向原告及其他納稅義務人通知申報本件遺產稅，何況繼承人沈傳緒及沈傳中之戶籍地、居住地均在臺南市（繼承人沈傳緒更與被繼承人同一戶籍地），惟被告卻以非人民所能知悉及信賴之行政慣例，即以除戶申請人為通知申報遺產稅之對象，於103年1月27日挑選「長年旅居美國」之繼承人沈曉鈴為遺產稅申報通知書之送達，而沈曉鈴早已於103年2月4日出境離臺，縱然103年2月7日經沈曉鈴之代理人收受該申報通知書，但被告明知繼承人等於103年6月25日前仍尚未申報遺產稅，103年6月25日卻仍然只對沈曉鈴1人寄發催報通知書，致使其他繼承人無法知悉應於何時申報遺產稅，並因未按時申報遺產稅而遭受被告裁罰，顯對除沈曉鈴以外之繼承人權益影響重大，故被告確實具有「行政怠惰」之情事。況且，被告是否確實有將通知書合法送達予沈曉鈴，不無疑義，詳參系爭通知書之簽收單據影本（原處分卷2第498頁），因系爭通知書投遞未成功，係由領取人至北投郵局領取，且簽收單據上蓋有2枚蓋章，據被告稱係蓋有沈曉鈴之兒子及朋友之印章，惟簽章不完全，且該代為領取之友人是否有合法代沈曉鈴受領系爭通知書之權限實有疑義。則未見被告舉證其有合法送達前，被告之裁處存有極大之瑕疵。
⑵原告確實於被繼承人過世後「1周內」，即主動申報遺
產稅，完成「申報」行為，卻履遭被告以原告非本國籍且未取得相關證明文件而拒收，未給予原告補正之機會，並就原告未按時申報行為裁處罰鍰，則該罰鍰裁處具有重大瑕疵，應予撤銷：
A.原告為德國籍華僑，於103年1月20日（被繼承人沈成美琳於103年1月17日死亡）即向被告人員胡月琴、陳俊升遞交遺產稅申報書（並附有舊戶口名簿、101年財產清冊及原告就是被繼承人沈成美琳之子的鄰里長證明等附件），經被告以「原告為德國籍華人，無法證明繼承人身份及資料不全」為由而拒絕收件。然訴外人陳俊升卻於106年5月17日到庭做證時，就「申報期限內是否曾與原告接觸」一事，前後陳述不一，抑或避重就輕，均答以不知道或沒有印象，有刻意隱瞞事實之情事，則此部分之證述應不足採。是自103年1月20日至2月22日期間，原告不僅「數度」前往被告詢問應如何申報遺產稅，並「3度」向被告遞交遺產稅申報書，均遭拒收而未「受理申報」，依財政部61年台財稅字第31626號令要旨，原告既於規定期間內檢附遺產稅申報書表向被告提出，即屬完成申報，被告不得按未申報論處。退步言之，縱被告認定原告僅為「諮詢」而非申報，基於「愛心查稅原則」，被告既已知悉原告曾多次遞交遺產稅申報書，僅係因原告國籍問題而申報未果，被告即應主動輔導原告辦理申報遺產稅所需資料相關事項，而非一再逕以國籍為由拒絕受理原告之申報，惡意靜待申報期間過後，就原告逾期申報乙事逕予裁處。
B.又被告以原告是持德國護照無法證明原告即為被繼承人之子而拒收原告遞交之遺產稅申報書，並向原告表示如要證明其為被繼承人之子，必須先恢復國籍，且被告稅務人員陳俊升並向原告表示，稅法有規定申報期限屆至前，國稅局會再通知或通知申請延期申報。然原告除未收受被告任何通知外，就系爭鉅額遺產案件，亦未見被告基於「愛心辦稅」原則派員輔導原告辦理遺產稅申報作業。則在原告取得我國國籍相關證明之相當時日前（註：原告已完成申報行為），被告應先接受處理原告所遞送之申報書及相關附件，進而再請原告就申報書填載不完全或文件不齊備之處予以「補正」，以維護納稅義務人即原告之權益；惟被告竟未接受處理，亦未「依法行政」給予原告「補正」之機會，即逕予不受理，遽按未申報裁處罰鍰，顯有違誤。況在原告未取得本國國民身分之相關證明文件同一時期（103年2月12日），被告逕得以原告之舊身分證字號確認原告係「沈傳波」尚有積欠稅款，並受領原告補繳之稅款，何以當原告要申報遺產稅時，就無法以舊身分證字號特定原告之身分？被告之作為顯然自相矛盾。故原告無蓄意怠為不履行遺產稅申報，反倒係被告有應依行政程序法第36條、第9條規定，主動依職權向公家系統如戶政單位查詢或協助原告確認其國籍身分之作為義務，卻有不作為之怠惰，則被告裁處罰鍰確實具有重大瑕疵，應予撤銷。
C.證人石清玉並無合法受任處理被繼承人之遺產稅事宜，且原告於申報期間確實多次（2年內4次，即103年1月間、103年8月間、104年3月間、104年8月間)親至被告處理遺產稅，故不得以證人石清玉與繼承人沈傳緒、沈傳中及原告間之互動，遽以認定原告未依法申報遺產稅，且依據證人石清玉於106年6月13日至本院準備程序庭之證述，適足以反證原告於申報期限內確實多次至被告提出並遞交遺產稅申報書，但遭被告人員以「原告為德國籍華人，無法證明繼承人身分及資料不全」為由而拒絕收件，而未受理申報。是以，被告所裁處之罰鍰確實具有重大瑕疵，應予撤銷。
⑶被告要求原告補件之行為，實係以不正方法取得課稅資
料，按稅捐稽徵法第11條之6規定，不得據此作為裁罰之依據；又被告在同意延長補件期限屆至前，即逕予結案並移送裁罰，顯有違誠信原則及信賴保護原則：
A.原告於104年3月17日自德國回臺灣辦理恢復中華民國國籍，並查詢本件遺產稅辦理進度，當時被告謝課長詢問原告是否保有原先提出但遭拒收之申報書，原告當下便將先前遭拒收之申報書遞交予被告謝課長收取，並經法務二科之職員謝天富及陳小燕檢閱後，於104年4月10日將該份申報書連同上揭說明書移回謝課長予其重新審理，事後被告即以104年5月6日南區國稅臺南營所字第1041065314號函（下稱被告104年5月6日補件函）通知原告辦理相關事宜。惟原告回德之班機在即，且移民署尚未核准原告恢復中華民國國籍之申請，原告即於104年5月14日遞交延期補件申請書予被告，請求延至104年9月30日，經原告於104年5月25日與被告會談後，被告之謝佳宏課長、黃國芬、林憶萍等承辦人員口頭同意原告延期補件等情，此有謝佳宏106年5月17日至本件準備程序庭之證述可稽。則被告確實有同意原告補正資料，致原告信賴被告同意延長申報期間之外觀行為，而向被告提出延期補件申請書，但被告竟遽以原告無法指認出被告退件承辦人員（註：原告有指認出拒收人員即陳俊升）、無法確認字跡等原因，而認定無拒收收件之情事，實已違反行政程序法第8條之信賴保護原則、第9條之有利不利一律注意原則。
B.嗣因原告無法於104年9月30日前回臺補件，遂於104年8月25日再次向被告遞交延期補件申請書，請求延至104年12月31日。又因原告須先取得身分證明文件即國民身分證，始能申請被告所要求之資料，有證人謝佳宏於106年5月17日本院審理程序庭之證述可稽，故原告即刻於104年10月30日回臺灣取得中華民國國民身份證，並於104年11月2日向被告提出補件（註：
既然有再送「補件」申請書，即足以證明先前確有「申報」行為存在，再次印證）。詎料，被告竟告知系爭遺產稅事件早已結案並移罰，原告於104年11月12日與被告在臺南分局會議室會談，臺南分局謝課長稱本件已於104年3月初結案，並移送法務二科審理；後改稱被告同意延至104年9月30日俟原告得調取相關資料時再繼續辦理，但程序依舊照常進行，於同年8月中旬完成開「審理委員會」結案；並於協調會當日提示3份公文，表示有就原告104年8月25日之「再次延期申請書」為回應，並已請外交部代為送達，但原告迄今仍未收到。
C.承此，若系爭遺產稅事件早已於104年3月初即結案，則為何被告仍以104年5月6日補件函要求原告於文到10日內補件？此一疑問，於104年11月12日在被告3樓會議室再次召開協調會時，被告樓副局長當下向謝科長質問相同問題，並說明此舉可能涉犯刑法第129條之違法徵收罪等語，經謝課長答以：係為擴大徵稅。則被告要求原告補件之行為，實係以不正方法取得課稅資料，按稅捐稽徵法第11條之6規定，不得據此作為裁罰之依據。再者，被告既已同意原告於104年9月30日補件，致使原告產生「本件遺產稅尚未核定」且「原告尚於合法申報期間申報」之信賴，何以被告於104年8月中旬即召開審理委員會提早結案？則被告之行為顯已違反行政程序法第8條誠信原則及信賴保護原則。
D.又繼承人沈傳中於103年8月21日(期限屆滿之1個月)即完成遺產稅之補申報，遺產稅之申報本得申請展延，縱使未經展延，本件申報期限屆滿日為103年7月17日，被告隨即於103年8月4日即行調查，無疑不讓人民有自動補報之機會，而喪失立法者制定稅捐稽徵法第48條之1第1項之立意。再者，被告於何時開始「以電腦調取資料」，並非納稅義務人即原告可得知悉，故不應由原告承擔全部風險，始符合法律公平正義。則原告於申報期限內數度遭被告拒絕收受申報文件後，於103年8月26日自德國回臺灣，再度向被告詢問被繼承人遺產稅申報一事，經被告承辦人員表示本件已申報，原告接著主動詢問是否尚可補報，被告承辦人員表示此件稅額尚未核定，在核定前均不計入漏報，原告爰於103年10月9日再次向被告提出「遺產稅補申報說明書」，並由被告承辦人員張碧月親自收件在案。被告卻表示103年8月4日即為不得再自動補報之調查基準日，則被告一方面悄悄關上讓人民自動補報的大門，另一方面卻又向人民佯稱仍可補報，在在已嚴重地違背信賴保護及誠信原則。是以，被告就本件遺產稅之核課既已有所違誤，則被告就罰鍰數額之認定亦屬不當，應予以撤銷。
⒊原告業已於107年1月4日就最高法院106年度台上字第2536
號民事判決所認定之被繼承人遺產（即門牌：臺南市○○區○○路0段000號房屋及其坐落之臺南市○○區○○段○○○○號土地、門牌：臺南市○區○○街○巷○○號3樓之9房屋及其坐落之臺南市○區○○段○○○○號土地）向被告臺南分局遞交遺產稅申報書。而106年5月12日遺產稅之稅率結構由單一稅率10%調整為三級累進稅率，分別為10%、15%、20%，並增設各稅率之課稅級距金額。是以，最高法院106年度台上字第2536號民事判決所認定之遺產受上開調整後之稅率影響本件遺產稅之認定，則為維護納稅義務人即原告之權益，本件遺產稅案件即有協商之法定事由，否則為維護人民之權益、行政效能，被告除應重新核定被繼承人之遺產，更應將罰緩處分予以撤銷。
㈡原告沈傳緒主張要旨：對被繼承人之遺產範圍，及有無被繼
承人死亡前2年贈與之財產等事實有所疑義，尚待被告確認遺產總額及範圍；惟就本稅確認結果，原告無意見，僅對罰鍰部分有爭議（本院106年4月12日準備程序庭上，原告之陳述，見本院106訴29號卷第115頁）。並請求與本院106年度訴字第24號訴訟事件合併審理。
㈢聲明：
⒈原告沈傳波：
⑴訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分、104年度財遺產字第70104000499號裁處書）均撤銷。
⑵被繼承人沈成美琳之遺產應重新核定。
⒉原告沈傳緒：同上⒈⑴。
三、被告答辯及聲明︰㈠對原告沈傳波答辯要旨：
⒈本稅部分：
⑴北門路房屋房屋租金計5,616,000元部分：
A.葉餘福78年至103年期間，曾以居住者身分申報92、94、95年度租賃收入333,333元、666,666元、66,556元，另於104年6月1日辦理103年度綜合所得稅結算申報，列報租賃收入156,000元（含系爭房屋36,000元○○○區○○路120,000元），因申報租賃所得有誤，嗣105年1月20日改以非居住者身分列報103年度正確租賃收入180,000元（系爭房屋4月-12月，每月20,000元），並按非居住者扣繳率20%完納稅款36,000元（180,000元20%），上開年度均依申報之租賃收入總額減除必要費用及成本核定租賃所得，稽徵機關並無「設算租賃所得」之情形，至其餘年度已查無相關申報或核定資料。又2次綜合所得稅申報均未檢附相關租賃附件，而其申報103年4月至12月租金計180,000元，係被繼承人死亡日（103年1月17日）後發生之租金，顯然不可能由被繼承人代為收取。是以，葉餘福於92、94、95及103年度綜合所得稅自行申報租賃收入，僅能證明其有租金收入，並非被繼承人代收租金之證據，二者並無矛盾之處。
B.原告提示被繼承人立據收到英華達公司承租系爭房屋押金10萬元之收據乙紙，其書寫之立據人、身分證字號、戶籍地址字跡不盡相同，且未載明何時收取，復無相關租賃契約書及資金佐證，不足以證明其有出租及代收押金之事實。
C.原告於復查時補具105年3月10日陳述意見書，自承無法提示租賃契約書，無法明確知悉系爭房屋出租予何人，亦無相關收取租金之資金佐證，是系爭房屋縱有使用水電而必須支付水電費，亦僅能證明該屋經人使用，不能憑此論斷被繼承人有收取租金之事實。嗣至訴願時又提示出租人沈傳中與承租人鍾美芳簽訂之房屋租賃契約書，租賃期限為101年7月20日至103年7月19日，租金每個月為2萬元，並於契約末頁記載「盤讓金陸萬元整林楚翔」，惟依該契約記載內容，並不能證明系爭房屋之前(即101年7月19日以前)承租人為林楚翔。至於被繼承人京城銀行帳戶100年6月1日至101年5月3日(計12個月)每月存入18,000元，並於金額旁註記北門路或租北門等字樣，然該文字係何人於何時書寫不得而知，復無租賃契約書核對，尚不能認定系爭房屋有出租且租金係由被繼承人代原告收取。而原告提示其父沈佩山世華銀行帳戶於79年8月至80年8月間有11,500元、310,000元、10,000元及34,000元不等之現金流入，於金額旁註記博愛租金或於該帳戶存摺第1頁註記「餘福的房租在此」等字跡，惟該字跡是否係沈佩山或被繼承人書寫？存入現款是否係租金收入？原告並未提供相關證據證明；且沈佩山前於97年3月16日死亡，由其配偶沈成美琳及子女(含原告)共同繼承，渠等並未申報此帳戶存款餘額，或揭露代收租金事證，有沈佩山遺產稅核定通知書可稽，是尚難僅憑原告稱該帳戶由被繼承人保管，即認定存入現款應自本件被繼承人之遺產中減除。
⑵系爭15萬馬克部分：
原告僅提示註記「15萬馬克交給父母」等字樣之便條紙，並無該筆款之資金來源、被繼承人出入境紀錄、攜帶外幣現鈔總值逾等值美幣1萬元者之中華民國海關申報單，不足以證明原告交付15萬馬克予被繼承人。至原告稱其配偶葉餘福中華商業銀行之存單於92年8月11日解約100萬元2筆及94年3月10日解約100萬元，資金來源為91年12月10日匯款300萬元云云，惟如前所述，原告未能證明82年交付15萬馬克予被繼承人，復未提示91年12月10日匯入該帳戶300萬元即為系爭15萬馬克輾轉續存之資金，及上開定期存單係由被繼承人解約並無權領用之相關資料，故其所稱255萬元屬原告之財產等，核不足採。
⑶原告主張被繼承人挪用147,961元部分：原告於復查時
主張其所經營車行之帳戶(為葉餘福銀行帳戶)，係78年1月至79年3月間收受司機返還購車款之帳戶，並有各車號之車款(於金額旁載明車牌號碼)持續定期定額匯入，足證其因經營車行之分期入帳收入為真等語，嗣至訴願時改稱，係以私人金錢貸予計程車司機，以賺取利差，前開帳戶亦非公司帳戶，無涉公司帳之問題等語，顯見其前後說詞不一致，且無相關資料可資為證，難謂真正，所稱自無足採。
⑷系爭現金750萬元部分：
原告僅提示簽收單乙紙，而該簽收單上僅載明「柒佰伍拾萬是存放媽媽那」等語，無相關提領紀錄，仍不足以證明被繼承人有提領現金750萬元；且未提示原告及其配偶銀行帳戶，尚難證明被繼承人收受現金並以渠等2人名義承作定期存款。至原告京城銀行帳戶於81年11月18日提領305萬元，資金用途不明，尚難以同日被繼承人世華銀行帳戶存入108萬元，即認核定遺產中有750萬元屬原告之財產。
⑸原告主張股息、股票獲得之款項29,911,300元遭被繼承
人挪作他用部分：原告所提示匯入款、售股價金及股息撥存之帳戶為葉餘福臺南市第三信用合作社小東分社帳戶、臺南市第五信用合作社立人分社帳戶、臺南市第五信用合作社營業部帳戶，上開帳戶之存取款交易期間分別為87年5月8日至94年12月31日、85年1月29日至91年10月31日、85年1月29日至91年10月31日，而被繼承人京城銀行帳戶係於96年3月14日及101年3月26日存入現金56,900元及117,000元，除金額遠低於原告所稱29,911,300元外，亦與上開合作社帳戶取款交易期間(85年1月至94年12月)相去甚遠，且該等現款存入係取自何人帳戶，原告並未提示資料供核，並不足以證明被繼承人自葉餘福帳戶提領現款。至葉餘福於103年間補繳93、94、95年度綜合所得稅，僅93年度申報營利所得24,882元〔獲配股息(利)〕，可證明93年度除息基準日葉餘福尚持有股票，至於係何檔股票？截至繼承日止是否仍結存或已出售？原告既未提供股票明細清單、股款交割銀行帳戶及提領款項相關傳票供核，不足以證明該股票已出售且所得價款由被繼承人取得。則原告稱該股票嗣後遭被繼承人處分，出售所得全部未入原告帳戶云云，難謂為真，不足可採。
⑹綜上，原告主張原核定被繼承人遺產範圍，有部分係其
與配偶葉餘福個人財產，應加計利息自核定之遺產中減除云云，既未能提示確切證明，所稱不足採據，是被告依職權調查核定遺產總額161,613,310元，遺產淨額146,362,310元，尚無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴被告接獲戶政單位通報被繼承人沈成美琳死亡後，即依
死亡通報書所載之除戶申請人，通知繼承人沈曉鈴申報遺產稅，該郵件於103年2月7日經沈曉鈴之子楊軒及友游鎮崑代收，有中華郵政股份有限公司臺北郵局105年1月15日檢送掛號函件投遞簽收清單影本可稽，惟渠等繼承人皆未辦理申報遺產稅；被告復於申報期限將屆前通知沈曉鈴應於103年7月17日以前申報，並提示逾期申報之責任等，與遺贈稅法第28條之規定相符，且依該條第3項規定，納稅義務人不得以稽徵機關未發通知書，而免除申報遺產稅之義務。又另一原告沈傳緒、其他繼承人沈曉鈴及沈傳中於被繼承人死亡後數日(103年1月23日、20日及27日)，即以繼承人身分向被告申請調閱被繼承人之財產及所得資料，作為申報遺產稅之參考，惟渠等繼承人並未依遺贈稅法第23條規定申報遺產稅，已然該當違反申報義務之構成要件，依遺贈稅法第44條規定，自應論罰。
⑵原告主張有主動申報卻遭被告拒收一事：
被告櫃臺收件人員表示未有拒收、接洽原告遺產稅申報情事。至原告主張向被告詢問如何申報遺產稅，獲告知其他欠稅並繳納稅款乙節，與遺產稅申報係屬二事，尚難據以認定其於申報期間內前往申報遺產稅。
⑶本件遺產稅納稅義務人未依規定於申報期限(103年7月1
7日)內申報，經被告於103年8月1日以電腦分案派查，承辦人員除於同年8月4日、8日及19日自電腦連線系統調閱列印綜合所得稅、遺產稅課稅清單及土地登記謄本外，並陸續向相關業務單位函查被繼承人之有價證券、各類存款、基金、土地、房屋及信託等資料，有103年8月8日及8月19日相關查詢函附卷可稽，而繼承人沈傳中係於103年8月21日始補辦申報，核與稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之要件不符。
⑷另被告於103年9月29日、103年10月13日、104年5月6日
、104年7月8日、104年9月3日函請原告及其他繼承人提供相關資料，乃為確認所查得遺產項目，並請渠等繼承人補正有無其他扣除項目，俾以正確核課遺產稅，並非告知可延期申報，原告主張被告仍予裁罰，違反行政程序法第8條誠信原則乙節，容有誤解。
⑸綜上，原告及其他繼承人未於規定期限內辦理被繼承人
沈成美琳遺產稅申報，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，是被告參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就漏報遺產是否屬不動產、車輛、上市(櫃)有價證券，按核定應納稅額13,874,116元分別處0.5倍及1倍之罰鍰計11,071,694元，經核係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，洵屬適法允當，請予維持。又本件漏稅額暨罰鍰計算方式如下：
A.（未申報免罰部分核定遺產額－免稅額－扣除額）稅率－未申報免罰部分扣抵稅額及利息=未申報免罰部分核定應納稅額（4,331,504元－12,000,000元－3,251,000元）10%－0元=0元。（未申報免罰部分核定遺產額＋未申報應罰部分核定遺產額－免稅額－扣除額）稅率－核定扣抵稅額及利息=全部核定應納稅額（4,331,504元＋157,281,806元－12,000,000元－3,251,000元）10%－762,115元= 13,874,116元。（全部核定應納稅額－未申報免罰部分核定應納稅額）=漏稅額13,874,116元－0元=13,874,116元。漏稅額倍數=罰鍰金額13,874,116元〔（63,538,444元0.5倍＋93,743,362元1倍）/（63,538,444元＋93,743,362元）〕=11,071,694元。
B.未依限申報之財產屬不動產52,743,327元（含土地49,402,167元、房屋3,341,160元）及上市或在證券商營業處所買賣之有價證券計10,795,117元，合計63,538,444元，按0.5倍計算；前述財產以外者，含存款42,172,979元、投資-連動債及未上市櫃股票計2,754,460元及其他財產-提存款、退稅款、現金、死亡前2年內贈與財產及保單價值計48,815,923元，合計93,743,362元，按1倍計算。
㈡對原告沈傳緒答辯要旨：
⒈本稅部分：被繼承人於101年2月4日自臺灣新光銀行東臺
南分行帳戶提領6萬美金(依繼承日之匯率折合新臺幣為1,802,100元)、102年11月21日自彰化銀行九如路分行帳戶提領958,550元皆轉存至女兒沈曉鈴銀行帳戶及102年11月至12月間自臺灣新光銀行、京城銀行提領款項，經子沈傳中自承受贈財產8,862,600元，上開財產移轉，經核課贈與稅並因贈與人(即被繼承人)死亡，改以受贈人名義發單，贈與稅款業經受贈人繳清，因渠等並未於法定期間內提起復查，全案告確定在案。是以被繼承人死亡前2年內贈與財產予子女，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之財產，依遺贈稅法第15條規定，併入遺產總額課稅，並無不合。
⒉罰鍰部分：被繼承人沈成美琳於103年1月17日死亡，原告
及其他繼承人未依規定，於繼承之日起6個月內辦理遺產稅申報，經被告派案查核，查獲被繼承人遺有土地、房屋、存款、股票及基金投資、死亡前2年贈與財產、動產及其他財產計120筆財產，核定遺產總額為161,613,310元，遺產淨額146,362,310元，應納稅額13,874,116元，而分別加處0.5倍及1倍罰鍰，共計11,071,694元，自屬有據。
㈢聲明：原告等2人之訴駁回。
四、爭點：㈠被告遺產總額核定有無錯誤？原告沈傳波主張各項金額是否應予扣除？㈡原告有無逾越申報期限？被告遺產稅申報通知書送達是否應以全體繼承人為必要？㈢被告就逾越申報期限所為裁處是否適法？
五、本院的判斷：㈠前提事實：如爭訟概要欄所載之事實，已經兩造分別陳明在
卷，並有繼承人沈傳中遺產稅申報書、遺產稅核定通知書、裁處書、復查決定書及訴願決定書附卷可稽，應堪認定。
㈡原告沈傳波主張被繼承人生前未償債務之扣除部分：
⒈按遺贈稅法第17條第1項第9款：「左列各款，應自遺產總
額中扣除，免徵遺產稅……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」核此規定以被繼承人之生前債務具有確實證明，始得列為扣除額，其立法意旨無非在於避免納稅義務人虛杜債權債務關係，輕易脫免應納之遺產稅。是以，被繼承人生前債務得否列計為扣除額，端視該筆債務有無確實證明得以信其為真實。
⒉原告沈傳波主張：被告認定為遺產範圍部分乃原告沈傳波
及配偶葉餘福個人之財產，經被繼承人挪用，應予扣除，項目及金額茲分別論述如下：
⑴北門路房屋租金部分：
A.原告沈傳波主張北門路房屋出租，租金由被繼承人代為收取，金額累計5,616,000元，應自遺產中減除乙節，然經核對原告提示被繼承人立據收到英華達公司承租系爭房屋押金10萬元之收據1紙（原處分卷2第553頁），其書寫之立據人、身分證字號、戶籍地址字跡不盡相同，且未載明何時收取，復無相關租賃契約書及資金佐證，不足以證明被繼承人有出租及代收押金之事實。再者，原告配偶葉餘福雖於104年6月1日辦理103年度綜合所得稅結算申報，列報租賃收入156,000元（含北門路房屋36,000元○○○區○○路120,000元），因申報租賃所得有誤，嗣105年1月20日改以非居住者身分列報103年度正確租賃收入180,000元（北門路房屋，4月至12月，每月20,000元），並以收取租金按非居住者扣繳率20%完納稅款36,000元（180,000元20%），此有103年度綜合所得稅電子結算〔二維條碼〕申報書及非居住者專用之結算申報書可稽（原處分卷2第594-600頁），惟2次綜合所得稅申報均未檢附相關租賃附件，而其申報103年4月至12月租金計180,000元，係被繼承人死亡日（103年1月17日）後發生之租金，顯然不可能由被繼承人代為收取。是以葉餘福於103年度綜合所得稅自行申報租賃收入，僅能證明其有租金收入，並無證據顯示被繼承人有代收租金。
B.原告於復查時補具105年3月10日陳述意見書（原處分卷2第578頁）自承無法提示租賃契約書，無法明確知悉北門路房屋出租予何人，嗣至訴願時提示出租人沈傳中與承租人鍾美芳簽訂之房屋租賃契約書（原處分卷2第721-726頁），租賃期限為101年7月20日至103年7月19日，租金每個月為2萬元，並於契約末頁記載「盤讓金陸萬元整林楚翔」，惟如房屋確由被繼承人出租之房屋，原告卻出具由沈傳中簽訂之租約，則所謂盤讓金、租金是否由原告所稱之被繼承人收取，更有疑義。
C.被繼承人京城銀行帳戶100年6月1日至101年5月3日(計12個月)每月存入18,000元，並於金額旁註記北門路或租北門等字樣，然該文字註記形式上觀之，係何人於何時書寫不得而知，復無租賃契約書核對，尚不能認定系爭房屋有出租且租金係由被繼承人代原告收取。
D.至原告提示其父沈佩山世華銀行帳戶於79年8月至80年8月間有11,500元、310,000元、10,000元及34,000元不等之現金流入，於金額旁註記博愛租金或於該帳戶存摺第1頁註記「餘福的房租在此」等字跡（原處分卷2第712-720頁），惟該字跡是否係沈佩山或被繼承人書寫，且前開數額不等之金額，是否係租金收入，原告所提之證據，亦無法就其主張為相關證據上之連結。再者，原告之父沈佩山前於97年3月16日死亡，由其配偶(即本件被繼承人)及子女(含原告)共同繼承，渠等並未申報此帳戶存款餘額，或揭露代收租金事證，有沈佩山遺產稅核定通知書可稽（原處分卷2第757-758頁），據此，亦難僅憑原告稱該帳戶由被繼承人保管，即認定存入現款應自本件被繼承人之遺產中減除。
E.此外，原告所提上開資料，縱認得證明北門路房屋之租金收入曾流入被繼承人帳戶。然被繼承人處分運用租金原因，本有多種可能，原告於訴願及起訴後主張被繼承人違反其意願之「挪用」，固不應排除，但以原告沈傳波離臺發展事業並歸化德國籍，父母在臺灣，其等將上開房屋租賃所得交由被繼承人收取，以支應生活費用或作為投資運用之資金，更屬可能。另再從原告所稱被繼承人收取租金之期間長達約26年（自77年至被繼承人103年死亡）及證人沈曉鈴於本院調查時證述：母親告訴她原告沈傳波移民德國時沒有資力購買餐廳，有借50萬馬克給沈傳波（見本院106訴24號卷2第260頁）則被繼承人於上開期間內收取租金以為借款之清償，亦屬可能，原告主張被繼承人之運用係屬「挪用」，顯與吾人之生活經驗未合，此部分之主張，尚無足採。
⑵ 被繼承人赴德旅遊時原告交付15萬馬克部分：
A.原告沈傳波主張其父及被繼承人於82年5月至德國一遊時，交付15萬馬克（換算新臺幣255萬元）予被繼承人帶回臺灣存放定存，應自遺產中減除。然查原告僅提示註記「15萬馬克交給父母」等字樣之便條紙（原處分卷2第579頁），並無該筆款之資金來源、被繼承人出入境紀錄、攜帶外幣現鈔總值逾等值美幣1萬元者之中華民國海關申報單，不足以證明原告交付15萬馬克予被繼承人。
B.至原告稱其配偶葉餘福中華商業銀行之存單於92年8月11日解約100萬元2筆及94年3月10日解約100萬元，資金來源為91年12月10日匯款300萬元（原處分卷2第709-710頁），先不論原告未能證明15萬馬克已存入原告配偶之帳戶，原告以其配偶帳戶據其所稱交付款項後之十餘年後匯款及定存解約款，用以證明原告確實已交付15萬馬克與被繼承人，證據鍊上之關聯性，實屬相當薄弱，原告此方面之舉證，自無從認為真實，而為其有利之認定。
⑶離臺前經營車行結餘款：
原告沈傳波主張其配偶葉餘福臺灣土地銀行帳戶交被繼承人保管後，至少被挪用147,961元，非屬被繼承人財產。然查，原告主張其所經營車行之帳戶(指明前開葉餘福銀行帳戶)，係78年1月至79年3月間收受司機返還購車款之帳戶，並有各車號之車款(於金額旁載明車牌號碼)持續定期定額匯入，足證其因經營車行，車行借頭期款以外之車款給司機購車，司機在分期償付車款，證人即當時售車之業務戴成家於本院調查時亦證述車輛賣給司機或車行均有，司機購買時，須找2名保證人，而付款部分則須簽發遠期支票分期支付，之前賣車期間知道義忠泰企業有限公司，原告沈傳波曾經是交易對象，其交易對象主要是車行，車行與司機之關係，他不清楚（見本院106訴24號卷2第160-162頁），固足證明原告所稱靠行司機將分期付款購車及將各期款項匯至葉餘幅帳戶之情事，然匯入該帳戶之款項之支用，原告並未能證明最後係遭被繼承人有挪用之事實，且原告沈傳波既稱匯入款項屬靠行司機之購車分期款，參以證人戴成家亦證述分期付款之遠期支票係由(銷售)公司收執，則靠行司機匯入原告配偶之上開帳戶後，衡情仍須由該帳戶再終局轉匯入售車之帳戶以兌現支票，則原告指稱遭挪用，恐非有憑。故原告此部分之舉證，亦未能認定屬真實。
⑷原告交付個人所有現金750萬元予被繼承人保管部分：
原告主張78年1月中旬自配偶葉餘福臺灣土地銀行帳戶提領現金750萬元交與被繼承人，委由其以原告及其配偶名義承作定期存款。然查，原告僅提示簽收單乙紙（原處分卷2第588頁），該簽收單載明「柒佰伍拾萬是存放媽媽那」等語，並無相關帳戶提領紀錄，仍不足以證明其有提領現金750萬元；且原告未提示其本人及其配偶銀行帳戶，尚難證明被繼承人收受現金並以渠等2人名義承作定期存款。至原告京城銀行帳戶於81年11月18日提領305萬元，資金用途不明，尚難以同日被繼承人世華銀行帳戶存入108萬元，即可反推認核定遺產中有750萬元屬原告交付被繼承人保管之財產。
⑸原告沈傳波另主張其德國開餐廳賺取之所得匯款回臺灣
，曾以葉餘福名義購股之股息及嗣後賣股票獲得之款項，均委由被繼承人存入葉餘福帳戶定存，被繼承人至少提領29,911,300元挪作他用，並以被繼承人京城銀行帳戶出現葉餘福匯款紀錄為證。然查，原告所提示匯入款、售股價金及股息撥存之帳戶為葉餘福臺南市第三信用合作社小東分社帳戶、臺南市第五信用合作社立人分社帳戶、臺南市第五信用合作社營業部帳戶，上開帳戶之存取款交易期間分別為87年5月8日至94年12月31日、85年1月29日至91年10月31日、85年1月29日至91年10月31日（原處分卷2第521-532頁、第513-520頁、第504-512頁），而被繼承人京城銀行帳戶係於96年3月14日及101年3月26日存入現金56,900元及117,000元（原處分卷2第501-503頁），除金額遠低於其所稱29,911,300元外，與上開合作社帳戶取款交易期間(85年1月至94年12月)相去甚遠，且該等現款存入係取自何人帳戶，原告並未提示資料供核以佐證其主張，並不足以證明被繼承人自葉餘福帳戶提領現款。另於葉餘福於103年間補繳93、94、95年度綜合所得稅（原處分卷2第610-627頁），經查其申報內容，僅93年度申報營利所得24,882元〔獲配股息(利)，原處分卷2第625頁〕，可證明該年度葉餘福尚持有股票，惟原告稱該股票嗣後遭被繼承人處分，出售所得全部未入原告帳戶等，並未提供佐證資料，其主張難謂為真。
⑹綜上，原告沈傳波主張原核定被繼承人遺產範圍，有部
分係其與配偶葉餘福個人財產，應加計利息自核定之遺產中減除等，然從原告歷次於復查、訴願及本院調查時所為之舉證，均未能使本院獲致「未償之債務，具有確實之證明者」之心證。則被告以原告主張被繼承人屬生前挪用原告帳戶內之金錢，非屬具有確實之證明之生前未償債務，而未予自遺產總額中扣除，自無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定並重新核定被繼承人沈成美琳之遺產，為無理由。
㈢原告是否有逾期申報爭執部分：
⒈應適用之法令：
依遺贈稅法第23條第1項、第28條第1項、第3項、第44條及同法施行細則第22條第1項（如附錄法條）規定足知，被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依法辦理遺產稅申報，稽徵機關於查悉死亡事實或接獲死亡報告後，應於1個月內填發申報通知書，檢附遺產稅申報書表，送達納稅義務人，通知依限申報，並於限期屆滿前10日填具催報通知書，提示逾期申報之責任，加以提醒。但納稅義務人不得以稽徵機關未發催報通知書，而免除其應於期限內之申報義務。再者，納稅義務人違反遺贈稅法第23條規定，未依限辦理遺產稅申報者，稽徵機關得按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰，遺贈稅法第44條亦定有明文。
⒉原告沈傳波、沈傳緒均爭執部分：
⑴本件原告之母即被繼承人沈成美琳於103年1月17日死亡
，經被告以其繼承人未依規定辦理遺產稅申報，按查得資料核定應納之遺產稅額13,874,116元，分別處0.5倍及1倍之罰鍰計11,071,694元。原告沈傳波、沈傳緒主張被告就遺產稅「申報通知書」僅對被繼承人中之1人沈曉鈴為之，有違司法院釋字第663號解釋所闡述稽徵稅捐所發之各種文書，有對公同共有人送達必要者，原稅捐稽徵法規定僅對其中之一人為送達者，其效力及於全體，不符正當法律程序之要求之意旨，被告之遺產稅申報通知，未就全體公同共有人為之，程序上即非適法。
⑵經查，依遺贈稅法第23條之規定可知，我國遺產稅係採
主動申報制，繼承人於繼承事實發生時，依法即負有據實申報之公法上義務，並應就其法定義務之完成與否盡相當之注意，已如前述，而此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在，故遺贈稅法第28條之規範目的，僅責由稽徵機關以寄發「申報通知書」或「催報通知書」避免申報逾期。而本件被繼承人於103年1月17日死亡後，被告於接獲戶政單位通報資料後，即於同年月27日填發「納稅人申報國稅通知書」，檢附遺產稅申報書及說明各乙份，以掛號寄發死亡除戶申請人即繼承人沈曉鈴（見原處分卷1第2-3頁），曉示應於103年7月17日前申報遺產稅，並提示如有正當理由可書面申請延期及逾期申報處罰之規定，該郵件於103年2月7日合法送達，繼承人等並未辦理遺產稅申報，被告復於同年6月25日再主動通知沈曉鈴應於103年7月17日以前申報，並再次提示逾期申報責任，此有死亡通報書、納稅人申報國稅通知書、遺產催報通知及中華民國郵政交寄大宗掛號函件存根可稽（見原處分卷1第1-5頁、原處分卷2第498頁），證人即繼承人沈曉鈴亦到庭證述該通知郵件由鄰居游鎮崑代收，代收後轉給陳琪苗律師，陳琪苗律師則以電子郵件通知（見本院106訴24號卷2第252頁），是被告已就遺產申報對繼承人為通知。且被告所為遺產申報通知，係基於便民服務，提醒納稅義務人應按期申報，以免權益受損，其縱未通知，納稅義務人亦應依法於期限內申報遺產稅，是被告縱未對全體繼承人為通知，亦不影響本件原告違反於期限內申報遺產事實之認定。至原告援引司法院釋字第663號以稽徵機關對公同共有人所為「核定稅捐之處分」之送達，未對全體公同共有人為之，有違正當法律程序，與本件係關於遺產稅申報前稽徵機關應促繼承人於「期限內申報」之規範，本質上並不相同，且「納稅義務人不得以稽徵機關未發第1項通知書，而免除本法規定之申報義務」復為遺贈稅法第28條第3項所明定，其以被告之送達程序違反司法院解釋對公同共有人應如何送達之解釋意旨，尚無足採。
⑶實則，本件被繼承人沈成美琳死亡後，繼承人沈曉鈴為
除戶之申報，原告沈傳波、沈傳緒亦自承多次前往被告臺南分局探知如何進行申報，證人即土地代書石宜靜助理石清玉於本院亦證述：原告沈傳波與她是多年好友，沈成美琳死亡後，原告沈傳波、原告沈傳緒、沈傳中有談及申報，103年5、6月間，原告沈傳波在德國以電話通知不要幫他辦，沈傳中知道後，即以是否等原告沈傳波7月回臺後再辦理，故未於期限內受委任辦理遺產申報，係逾期後被告本件承辦人張碧月請其協助幫忙申報，後來並以沈傳中名義申報（見本院106訴24號卷2第133-140頁、原處分卷1第295頁）足知沈成美琳之繼承人均知悉應於期限內申報遺產，而沈曉鈴以兄長在臺南應會申報（見本院106訴24號卷2第252頁），原告沈傳緒雖多次探問如何申報，但未為申報，原告沈傳波則因證件未齊備而無法申報(詳如後述)，沈傳中則欲等原告沈傳波再次回臺，就被繼承人沈成美琳之遺產有共識後再為申報（見本院106訴24號卷2第28頁），故繼承人就遺產申報，雖處於箭在弦上，但無1人於期限內申報，而使逾期申報成為事實，被告前開遺產申報之通知與原告逾期申報，並無因果上之關連，併予說明。
⒊原告沈傳波另以被告就受理其自被繼承人死亡後之申報，有以下之違誤：
⑴拒絕受理原告沈傳波之申報：
A.查原告沈傳波主張被告臺南分局以其為德國籍，無法提出中華民國身分證明拒絕收受其申報書，其中稅務員陳俊升，並以：「原告沈傳波沒有身分，趕快回去證明你的身分」等語回應，就此經本院通知證人陳俊升到庭，為其所否認，並稱接觸或較具印象者為多次來自宜蘭或花蓮之原告沈傳緒（見本院106訴24號卷2第9-11頁），參以被告臺南分局104年7月8日南區國稅臺南營所字第1040069199號函即就原告沈傳波陳情被告臺南分局有拒絕其遞送之遺產申報書一節，經調查後並無其事（見原處分卷1第345頁），尚難認原告所陳被告拒絕收受其遺產申報書一節為真。
B.次按繼承人係未在國內設籍之華僑或遷居國外之國民，親自回國申報者，可攜帶本人護照並檢附華僑身分證明或請領遷居國外以前之戶籍資料配合辦理，有被告辦理遺產稅申報應檢附資料一次告知單可參。而原告沈傳波自承被繼承人沈成美琳死亡時，其係德國籍人士（見原處分卷1第355-359頁陳情書及所附德國護照影本），則依前揭繼承人屬華僑或遷居外國國民申報遺產之規範可知，原告沈傳波所述於104年8月前往被告瞭解時，被告臺南分局「胡」股長告知先到戶政單位辦理並取得身分後才能申報（見原處分卷1第353頁）原告沈傳波就其因歸化德國籍，在未能取得華僑或遷居國外之國民證明文件前，無法辦理遺產申報知之甚詳，其將此解讀為被告拒絕其遺產申報一節，自非可採。徵諸最後協助繼承人沈傳中申報遺產之證人石清玉前開證述：被繼承人沈成美琳往生後，原告沈傳緒、原告沈傳波、沈傳中有談及遺產申報問題，但在103年5、6月間，原告沈傳波自德國打電話通知她不要幫他辦，足認原告沈傳波對其未取得身分證明文件而無法申報一節，早了然於心。
⑵同意原告沈傳波之延期申報，嗣後又為裁罰部分：
A.查原告沈傳波104年3月30日陳情（被告104年4月2日收受）遭被告臺南分局拒絕收件，被告以104年5月1日南區國稅法二字第1040003838號函（見原處分卷1第330頁）責由被告臺南分局查明，被告臺南分局以104年5月6日南區國稅臺南營所字第1041065314號函以：「台端104年3月30日陳情書內提示被繼承人沈成美琳遺產稅申報書影本，請於文到10內述明財產明確標的、金額，並提供該財產確實存在之具體事證等相關資料，俾憑辦理。」原告認上開函文係被告已同意延期申報，並以104年5月14日申請書請求延期至104年9月30日以前補件（見本院106年訴24號卷1第85-87頁）。
B.然被告臺南分局上開104年5月6日南區國稅臺南營所字第1041065314號函，係針對原告沈傳波至被告法務二科陳情後，被告就臺南分局是否有拒收申報書釐清，斯時原告所為申報係屬「已申報」或「未申報」仍在未定，如屬已申報案件，補齊文件係屬有利於原告沈傳波之處置，非受理原告延期申報。故被告臺南分局嗣後就原告請求延期（分別請求展延至104年9月30日及同年12月31日）之申請書，分別以104年7月8日南區國稅臺南營所字第1040069202號及同年9月3日南區國稅臺南營所字第0000000000A號函，均覆以：「本分局將續行核課（稽徵）程序，嗣後對本分局之核定如發現被繼承人沈成美琳尚有其他財產未經核定者，可依補報程序辦理。」（見原處分卷1第335頁、第349頁），均係請原告沈傳波提供被繼承人之具體財產以利核實課徵，並無提及同意原告沈傳波延期申報。而上開受理陳情經過，並經證人即當時擔任被告臺南分局之課長到庭證述證述明確（見本院106訴24號卷2第15-17頁）。綜合被告上開歷次答覆原告之函文及證人之證述可知，被告亦無同意原告沈傳波同意延期申報之情事。
C.再者，沈成美琳繼承人之一即原告胞弟沈傳中於原告沈傳波104年3月30日請求延期申報前之103年8月21日已為遺產稅之申報（見原處分卷1第297-第305頁），而依遺贈稅法施行細則第22條第1項但書規定：「納稅義務人1人出面申報者，視同全體已申報。」亦即繼承人如屬多數，其中1人之申報，效力及於其他繼承人。則被告於103年8月21日受理由沈傳中提出之沈成美琳之遺產申報，原告沈傳波之上開陳情、延期申報文件，均發生其他繼承人已為申報之後，被告主張臺南分局上開函覆原告之函文，均請原告沈傳波提供被繼承人之具體財產以利核實課徵，與當時被繼承人沈成美琳遺產客觀上已申報之情節相符，即屬可採。
D.此外，遺產稅納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，應於限期屆滿前，以書面申請延長之，遺贈稅法第26條定有明文。而本件繼承人沈傳中已於103年8月21日申報遺產，且其效力及於其他繼承人，已如前述，而被告104年4月2日收受原告遞陳104年3月30日之陳情書，早逾申報期限，顯與遺產稅延期申報須於申報期滿前請求展延無關，原告沈傳波認稽徵機關前開函文係同意其延長申報，顯係未將其他繼承人亦得單獨申報遺產之規定列為考量，認稽徵機關應就其所為申報單獨處理並回應，所為之個人主張，亦無足採。
E.綜上，被告於103年9月29日、103年10月13日、104年5月6日、104年7月8日、104年9月3日函請原告及其他繼承人提供相關資料（見原處分卷1第309、313、332、335、349頁），乃為確認所查得遺產項目，並請其等繼承人補正有無其他扣除項目，俾以正確核課遺產稅，並非告知可延期申報，原告沈傳波主張被告仍予裁罰，違反行政程序法第8條誠信原則，尚無足採。
㈣逾期申報罰鍰部分：
⒈按被告接獲戶政單位通報被繼承人沈成美琳死亡後，即依
死亡通報書所載之除戶申請人，通知繼承人沈曉鈴申報遺產稅。又另一原告沈傳緒、其他繼承人沈曉鈴及沈傳中於被繼承人死亡後數日(103年1月23日、20日及27日)，即以繼承人身分向被告申請調閱被繼承人之財產及所得資料（原處分卷1第343頁），作為申報遺產稅之參考，惟其等繼承人並未依遺贈稅法第23條規定，於被繼承人死亡之日起6個月內申報遺產稅，已違反於期限內申報義務規定，依遺贈稅法第44條規定，自應論罰。
⒉再者，稅捐稽徵法第48條之1立法目的，乃為給予漏報稅
捐者自新之機會，在未經檢舉及稅捐稽徵機關進行調查前自動補報並補繳稅款，予以免罰。本件遺產稅納稅義務人未依規定於申報期限(103年7月17日)內申報，經被告於103年8月1日以電腦分案派查（見原處分卷1第7頁），承辦人員除於同年8月4日、8日及19日自電腦連線系統調閱列印綜合所得稅、遺產稅課稅清單及土地登記謄本外（見原處分卷1第8-12、22-36、37-52頁），並陸續向相關業務單位函查被繼承人之有價證券、各類存款、基金、土地、房屋及信託等資料，有103年8月8日及8月19日相關查詢函附卷可稽（原處分卷1第52-2、73、77、95頁），而繼承人沈傳中係於103年8月21日始補辦申報（原處分卷1第305頁），核與稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之要件不符。
⒊綜上，原告及其他繼承人未於規定期限內辦理被繼承人沈
成美琳遺產稅申報，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，是被告參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就漏報遺產是否屬不動產、車輛、上市(櫃)有價證券，按核定應納稅額13,874,116元分別處0.5倍及1倍之罰鍰計11,071,694元，未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。
㈤本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、結論：原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並重新核定被繼承人遺產稅額，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 7 月 4 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 7 月 4 日
書記官 江 如 青附錄法條：
本稅部分┌──────┬────┬───────────────┐│遺產及贈與稅│第1條 │凡經常居住中華民國境內之中華民││法 │第1項 │國國民死亡時遺有財產者，應就其││ │ │在中華民國境內境外全部遺產，依││ │ │本法規定，課徵遺產稅。 ││ ├────┼───────────────┤│ │第15條 │被繼承人死亡前2年內贈與下列個 ││ │第1項 │人之財產，應於被繼承人死亡時，││ │第2款 │視為被繼承人之遺產，併入其遺產││ │ │總額，依本法規定徵稅： ││ │ │二、被繼承人依民法第1138條及第││ │ │ 1140條規定之各順序繼承人。││ ├────┼───────────────┤│ │第17條 │左列各款，應自遺產總額中扣除，││ │第1項 │免徵遺產稅︰ ││ │第9款 │九、被繼承人死亡前，未償之債務││ │ │ ，具有確實之證明者。 ││ │ │ ││ │ │ ││ │ │ ││ │ │ │└──────┴────┴───────────────┘罰鍰部分┌──────┬────┬───────────────┐│遺產及贈與稅│第23條 │被繼承人死亡遺有財產者，納稅義││法 │第1項 │務人應於被繼承人死亡之日起6個 ││ │本文 │月內，向戶籍所在地主管稽徵機關││ │ │依本法規定辦理遺產稅申報。 ││ ├────┼───────────────┤│ │第28條 │（第1項）稽徵機關於查悉死亡事 ││ │第1項 │實或接獲死亡報告後，應於1個月 ││ │第3項 │內填發申報通知書，檢附遺產稅申││ │ │報書表，送達納稅義務人，通知依││ │ │限申報，並於限期屆滿前10日填具││ │ │催報通知書，提示逾期申報之責任││ │ │，加以催促。 ││ │ │（第3項）納稅義務人不得以稽徵 ││ │ │機關未發第1項通知書，而免除本 ││ │ │法規定之申報義務。 ││ ├────┼───────────────┤│ │第44條 │納稅義務人違反第23條或第24條規││ │ │定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申││ │ │報者，按核定應納稅額加處2倍以 ││ │ │下之罰鍰。 │├──────┼────┼───────────────┤│遺產及贈與稅│第20條 │被繼承人死亡時遺有財產者，不論││法施行細則 │第1項 │有無應納稅額，納稅義務人均應填││ │ │具遺產稅申報書向主管稽徵機關據││ │ │實申報。其有依本法規定之減免扣││ │ │除或不計入遺產總額者，應檢同有││ │ │關證明文件一併報明。 ││ ├────┼───────────────┤│ │第22條 │遺產稅納稅義務人為2人以上時， ││ │第1項 │應由其全體會同申報，……。但納││ │ │稅義務人1人出面申報者，視同全 ││ │ │體已申報。 │├──────┼────┼───────────────┤│稅捐稽徵法 │第19條 │納稅義務人為全體公同共有人者，││ │第3項 │繳款書得僅向其中1人送達；稅捐 ││ │ │稽徵機關應另繕發核定稅額通知書││ │ │並載明繳款書受送達者及繳納期間││ │ │，於開始繳納稅捐日期前送達全體││ │ │公同共有人。但公同共有人有無不││ │ │明者，得以公告代之，並自黏貼公││ │ │告欄之翌日起發生效力。 │├──────┼────┼───────────────┤│稅務違章案件│第44條 │ ││裁罰金額或倍│一、未依│處應納稅額0.5倍之罰鍰。 ││數參考表 │限申報之│ ││ │財產屬不│ ││ │動產、車│ ││ │輛、上市│ ││ │或在證券│ ││ │商營業處│ ││ │所買賣之│ ││ │有價證券│ ││ │者。 │ ││ │二、未依│處應納稅額1倍之罰鍰。 ││ │限申報財│（未依限申報之財產如同時有屬不││ │產屬前述│動產、車輛、上市或在證券商營業││ │財產以外│處所買賣之有價證券暨非屬前述財││ │者。 │產者，其應納稅額之處罰倍數分別││ │ │按各該財產價值比例計算。） │└──────┴────┴───────────────┘