高雄高等行政法院判決
106年度訴字第255號民國106年8月30日辯論終結原 告 大灣營造股份有限公司代 表 人 李南翰訴訟代理人 林石猛 律師
陳明賢 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 郭秀鳳
蔡幸容吳士雄上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年4月27日台財法字第10613907620號及106年5月5日台財法字第10613911410號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣（一）原告於民國100年7月29日標得長庚醫療財團法人高雄長庚紀念醫院（下稱高雄長庚醫院）之舊眷舍35A35B拆除工程（下稱系爭工程一），嗣於100年8月30日與訴外人○○○簽訂系爭工程一之轉包合約，銷售額計新臺幣（下同）14,000,000元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，逃漏營業稅額700,000元；另於102年11月誤開立銷貨退回或折讓證明單318,400元，逃漏營業稅額15,920元，漏稅額合計715,920元，經被告查獲，除核定補徵營業稅額715,920元外，並按所漏稅額715,920元處1.5倍之罰鍰計1,073,880元。原告不服，申請復查，獲追減銷售額666,667元，變更罰鍰為1,023,880元，其餘復查駁回。（二）原告於102及103年間承攬海軍陸戰隊指揮部（以下稱海軍陸戰隊）高雄市「崇實、東自助、西自助、勵志新村」等4村地上物拆除清運暨圍籬新建工程（下稱系爭工程二），於103年度工程完工時計有銷售額6,268,920元（未含稅），未依規定開立統一發票並報繳營業稅，致逃漏營業稅額313,446元，經被告查獲，乃核定補徵營業稅額313,446元。原告不服，申請復查，未獲變更。（三）原告就上開兩件復查決定案件分別提起訴願，均經決定駁回，遂合併提起本件行政訴訟。
二、原告主張
（一）事實欄（一）部分：
１、按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項、第2項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」「營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。」次按，營業稅法第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」再按，營業稅法之營業開立銷售憑證時限表規定，包作業之銷售憑證開立時限為：「依其工程合約所載每期應收價款時為限」。
２、揆諸上開規定，原告對於系爭轉包契約之銷售憑證開立及其營業稅報繳，應依該合約所載每期應收價款數額與時點，逐期為之，而原告因系爭轉包契約而收取之14,000,000元金額，僅為履約保證金，俟系爭轉包契約如期完成後，仍應歸還，並非系爭轉包契約之價款，故原告對該履約保證金自無申報繳納營業稅之義務。詎被告未查明系爭轉包契約所載之各期應收價款數額與時點為何，遽將上開14,000,000元履約保證金認定為系爭轉包契約之價金，進而作成對原告補稅處罰，顯有事實認定與法律適用錯誤之違法。被告之重核復查決定暨繳款書，以及訴願決定，均未予糾正，同有違誤。
（二）事實欄（二）部分：
１、按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」次按，財政部98年9月3日台財稅字第09804546270號函略以：「發包之道路工程承包商刨除瀝青混凝土廢料，如機關向承包商收取價款或折抵工程款，則屬在中華民國內銷售貨物，應課徵營業稅，並應開立統一發票交付之，惟如機關將其列入單位預算，收入全數解繳公庫，則免徵營業稅，須開立自行收納款項統一收據交付承包商。」
２、經查，系爭工程二於招標之際，其標單雖有記載「拆除後可用資源折抵工程款」之金額為6,582,366元，然此僅為預估科目，實際上於此承攬工程之實施過程中，是否會拆除後可用資源之產生？若有，用以折抵工程款之數額為何？於招標之際，均仍未確定。再者，系爭工程二之契約總價為15,889,492元，依海軍陸戰隊104年3月3日海陸眷服字第1040002069號函之記載，此契約價金總價係依海軍陸戰隊103年5月9日「高雄市崇實、東自助、西自助、勵志新村等4村地上物拆除暨圍籬新建工程案第3次施工協調會會議結論」而決定，並未將前揭「拆除後可用資源折抵工程款6,582,366元」列為計算項目，故原告所得標之系爭工程二之銷售額應為15,889,492元，至「拆除後可用資源折抵工程款6,582,366元」則非該承攬工程銷售總額之一部。詎被告未察上情，誤認「拆除後可用資源折抵工程款6,582,366元」屬折抵工程款，遽而依財政部98年9月3日台財稅字第09804546270號函，將拆除後可用資源折抵工程款6,582,366元納計為系爭工程二之銷售額，並作成對原告補稅處分，顯有事實認定與法律適用錯誤之違法。復查決定與訴願決定未予糾正，亦有違誤。
（三）綜上所述，事實欄（一）及（二）之原處分（含復查決定）與訴願決定等違法處分，應予撤銷。並聲明求為判決：原處分及訴願決定不利原告之部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）事實欄（一）部分：
１、原告主張系爭轉包契約所收取之14,000,000元金額為履約保證金乙節，查原告於104年9月25日出具說明書稱：「承攬前揭拆除工程，再以總價1,400萬元(未稅)及保證金100萬元轉包（賣斷）給○○環保有限公司○○○‧‧‧當初轉包給○○環保有限公司○○○因其投標金額最高，惟○○環保有限公司○○○在業界名聲不佳，為避免本公司商譽受損而使用關係企業承暉企業行名義與○○環保有限公司○○○簽約(簽約日期100年8月30日)，該拆除工程實際接洽人是本公司工地主任○○○與○○環保有限公司○○○，工程款匯款及付現對象係本公司、本公司負責人‧‧‧100萬元（保證金）跳票，本公司實際收款1,400萬元‧‧‧。」並檢附收取14,000,000元及1,000,000元支票遭退票之資金資料供核，同日並出具承諾書，認諾漏報銷售額違章屬實，有原告104年9月25日說明書、承諾書、原告及其負責人之銀行存摺影本等資料可稽；再依○○○於104年1月28日在財政部高雄國稅局所作談話紀錄，系爭工程一承包的買賣金額為14,000,000元，嗣○○○將拆除的廢鐵銷售與名塑資源科技有限公司等3家營業人，該3家營業人於法務部調查局高雄市調查處所作筆錄，亦均稱有向○○○購入系爭工程一所拆除之廢鐵；又○○○未辦營業登記向原告承攬系爭工程一，未依規定取得進項憑證，及○○○銷售廢鐵，未依規定開立統一發票及申報銷售額，亦經財政部高雄國稅局裁處在案；另依據○○○於105年3月8日談話紀錄稱，其為獲取系爭工程一拆除後之廢鐵，乃與原告約定承攬系爭工程一，金額為14,000,000元及保證金1,000,000元，雖有簽訂協議書，惟係約定原告保證拆除系爭工程一會拆得若干噸數(已忘記約定保證之噸數)的廢鐵，非履約保證金，是前開資料及說明即與原告主張系爭14,000,000元為履約保證金乙情未符；況被告亦於104年12月4日以南區國稅法一字第1040010496號及105年1月6日以南區國稅法一字第1050000312號函，請原告提示系爭14,000,000元確屬保證金及退還保證金之證明文件，原告除提示協議書及收取14,000,000元之資料外，迄未能提出14,000,000元確屬保證金之具體事證，所訴自難採據。
２、本件原告於100年7月29日標得系爭工程一，再將系爭工程一以14,000,000元轉包（賣斷）給○○○，亦已收取○○○給付之14,000,000元，未依規定開立統一發票並報繳營業稅，致逃漏營業稅額700,000元，有原告104年9月25日說明書、承諾書、○○○104年1月28日、105年3月8日談話紀錄及建物拆除工程合約等資料附卷可稽；又原告另於102年11月誤開立銷貨退回或折讓證明單計318,400元，逃漏營業稅額15,920元，漏稅額合計715,920元，被告乃核定補徵營業稅額715,920元，嗣以依營業稅法第32條第2項規定，營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅，本件依原告提示之支票及存摺等資金資料，其實際收受工程款金額為14,000,000元，應內含營業稅，乃重行核算漏報銷售額為13,333,333元（14,000,000元÷1.05），重審復查決定追減銷售額666,667元（原核定銷售額14,000,000元－13,333,333元），尚無不合。綜上，原告所訴，委無足採，原核定請予維持。
（二）事實欄（二）部分：原告於102及103年間承攬系爭工程二，原契約約定「拆除後可用資源折抵工程費」折抵工程款金額6,582,366元（含稅），折抵後契約總價為13,450,000元（含稅），復依海軍陸戰隊103年5月9日「高雄市『崇實、東自助、西自助、勵志新村』等4村地上物拆除暨圍籬新建工程案第3次施工協調會會議結論」辦理契約變更，其契約變更說明項次計7項，加帳金額2,439,492元，契約金額總計15,889,492元（原契約金額13,450,000元＋加帳金額2,439,492元，含稅），可見契約變更為原契約的延伸，且原契約標單中備註「此單價為負數，不隨決標金額調整。注意：此工項單價為業主所定之固定單價為6,582,366元」，又原告亦就系爭拆除後可用資源銷售與第三人部分，開立統一發票並申報銷售額，益證原告於系爭期間確有同額折抵部分之銷貨6,268,920元及進貨（即取得拆除後可用資源）6,268,920元之事實，原告自應就其承攬系爭工程之總額，含系爭「拆除後可用資源折抵工程費」為銷售額，開立統一發票並報繳營業稅，惟原告僅按折抵後之工程款為銷售額開立統一發票，核有短漏報銷售額之情事。從而，被告就其漏報銷售額6,268,920元（6,582,366元÷1.05，未含稅），核定補徵營業稅額313,446元，尚無不合，原告所訴，委無足採，原核定請予維持。
（三）罰鍰部分：原告於100年8月至10月銷售貨物（勞務），銷售額合計14,000,000元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，逃漏營業稅額700,000元；另於102年11月誤開立銷貨退回或折讓證明單318,400元，逃漏營業稅額15,920元，漏稅額合計715,920元，違章事證明確，業如前述。原告為營業人，應知悉於銷售貨物或勞務時，應依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，並應知悉工程違約扣款不得開立銷貨退回或折讓證明單，卻未依規定辦理，核有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰。原處分按1、漏報銷售額致短漏報稅額700,000元部分，依營業稅法第51條第1項第3款所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰3,500,000元（700,000元×5倍）與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定之總額14,000,000元處5%之罰鍰700,000元（14,000,000元×5﹪=700,000元），比較結果，擇一從重處罰之法據為營業稅法第51條第1項第3款，因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，乃依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，按所漏稅額700,000元處1.5倍罰鍰1,050,000元；2、誤開立銷貨退回或折讓證明單致短漏報稅額15,920元部分，依營業稅法第51條第1項第7款規定應按所漏稅額處5倍以下罰鍰，因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，乃依裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額15,920元處1.5倍罰鍰23,880元，原處罰鍰合計1,073,880元（1,050,000元＋23,880元）；嗣重審復查決定以本件既經重行核算漏報銷售額為13,333,333元（14,000,000元÷1.05），漏稅額為682,587元〔666,667元（13,333,333元×5%）＋15,920元〕，乃變更罰鍰為1,023,880元(682,587元×1.5倍)，經核係已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當，是原告所訴，核無足採，原處分請予維持。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，就事實欄（一）有建物拆除工程合約、營業人銷售額與稅額申報書（401）、原告承諾書、營業稅違章補徵核定通知書及核定稅額繳款書、104年度財營業字第74104102454號裁處書及罰鍰繳款書、重審復查決定應補稅額及罰鍰更正註銷單、重審復查決定書、訴願決定書等附卷（100及102年度原處分A卷第18-20、92、186-187、284-287、100及102年度原處分B卷第383-384頁及本院卷第29-41、46-59頁）可稽；就事實欄（二）亦有工程採購契約、海軍陸戰隊104年3月3日海陸眷服字第1040002069號函暨契約變更說明、營業稅違章補徵核定通知書及核定稅額繳款書、原告承諾書、復查決定應補稅額更正註銷單、復查決定書、訴願決定書等附卷（103年度原處分A卷第35-41、31-32頁、103年度原處分B卷第9-10、23、68頁及本院卷第65-69、72-78頁）可參，洵堪認定。
本件兩造之爭點為：（一）被告認系爭轉包契約收取之價款非保證金而屬銷貨收入，及違約扣款不得抵付工程款，核定補徵原告營業稅額682,587元【（14,000,000元÷1.05+318,400元）×5%】，並按所漏稅額處以1.5倍之罰鍰1,023,880元，有無違誤？（二）被告認系爭工程二之拆除後可用資源折抵工程款6,582,366元（含稅），仍應計入銷貨總額，乃核定補徵原告營業稅額313,446元，是否適法？茲分述如下：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。‧‧‧。（第2項）營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。」「（第1項）營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「（第1項）營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：
一、‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」行為時營業稅法第1條、第32條第1項前段、第2項、第35條第1項、第43條第1項第4款定有明文。次按「（第1項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時．．．給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．」「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，應於換出時，開立統一發票。」亦分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及統一發票使用辦法第12條所明定。又「營利事業委託其他廠商加工以剩餘材料折抵工資，分別由雙方開立銷貨及加工收入統一發票。」「‧‧‧三、又出包人依工程合約對承包人所為之罰款，並不影響承包人（包作業）應依前項規定時限開立統一發票及報繳營業稅之時限。本案○○有限公司承包公路局臺北區監理所房屋新建工程，該公司逾期完工，被處罰款與依限開立發票係屬二事，不得因以工程尾款抵付逾期罰款而免除開立發票與報繳稅款之義務。」及「貴府（編者註：各直轄市、縣（市）政府）辦理道路工程發包施工，承包商所刨除之瀝青混凝土廢料，如向承包商收取價款或折抵工程款，係屬在中華民國境內銷售貨物，應依法課徵營業稅，並開立統一發票交付承包商‧‧‧。」分別經財政部58年1月1日台財稅發第5035號令、75年7月26日台財稅第0000000號函（下稱財政部75年7月26日函）、98年9月3日台財稅字第09804546270號函（下稱財政部98年9月3日函）。上揭財政部令函均係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅中關於加值型營業稅之特性相符，本院自得予以援用。
（二）經查，本件原告於100年7月29日以承攬金額（含追加部分）5,132,470元（未含稅）向高雄長庚醫院標得系爭工程一，因系爭工程一承包工程內容項次3、4明定舊建物及RC牆拆除後其鋼筋歸廠商，原告遂於同年8月30日借用關係企業承輝企業行之名義，將上開工程一以承包總價14,000,000元轉包（賣斷）予借用○○環保有限公司名義簽約之訴外人○○○承做，並由○○○負責取得拆除工程後剩餘舊鋼筋之銷售，惟○○○未將拆除工程全部完成，致原告遭高雄長庚醫院扣除違約款318,400元（未含稅），原告並於102年11月開立銷貨退回及折讓發票予高雄長庚醫院，此有工程承攬書、工程承攬變更同意書、發票明細、建物拆除工程合約、原告104年9月25日說明書暨長庚拆除工程資金流向表、原告及其負責人之銀行存摺及支票影本、違約扣款單、營業人銷售額與稅額申報書（401）等在卷（100及102年度原處分A卷第24-38、21-23、39、18-19、160-163、159、150-158、100、92頁）可稽，勘信真實。
被告遂以原告將標得之系爭工程一以14,000,000元轉包（賣斷）給○○○，亦已收取○○○支付之14,000,000元，卻未依規定開立統一發票並報繳營業稅，致逃漏營業稅額666,667元，及就高雄長庚醫院之違約金扣款於102年11月誤開立銷貨退回或折讓證明單計318,400元，逃漏營業稅額15,920元，合計逃漏稅額682,587元，揆諸前揭規定，於法尚無不合。原告雖主張系爭工程一之轉包契約所收取之14,000,000元金額，僅為履約保證金，俟轉包契約如期完成後，仍應歸還，並非轉包契約之價款，故原告對該履約保證金自無申報繳納營業稅之義務云云。然查：
１、原告業於104年9月25日出具說明書承認系爭工程一以轉包（賣斷）給○○環保有限公司○○○，實收工程款14,000,000元，該工程款亦轉匯入原告、原告前負責人馬淑芬及原告現任負責人○○○帳戶，並於同日出具承諾書，認諾漏報銷售額違章屬實，此亦有原告104年9月25日說明書暨原告及其負責人之銀行存摺、支票影本及長庚拆除工程資金流向明細表、承諾書等在卷(100及102年度原處分A卷第150-163、164頁)足參；另依據○○○105年3月8日談話筆錄表明其承攬原告之系爭工程一之拆除工程，因原告主張用關係企業承暉企業行簽約，遂與承暉企業行簽立買斷上揭拆除工程廢五金之合約，並另與原告簽立協議書保證拆除合約會有一定數量廢五金之保證，承攬金額1,400萬元，保證金100萬元，事後100萬元保證金退票了，1,400萬元是獲得系爭工程一拆除工程的廢五金，而支付原告的錢，是保證拆除工程會拆得若干噸數的廢鐵，非保證金，所以沒有返還問題，有上開談話筆錄附卷（100及102年度原處分Ａ卷第312-316頁）可按；復以被告亦於104年12月4日及105年1月6日分別以南區國稅法一字第1040010496號及第0000000000號函，請原告提示系爭14,000,000元確屬保證金及業已退還之證明文件，原告僅提示協議書及收取14,000,000元之資金流向資料外，迄未能就退還14,000,000元之保證金提出具體事證，是原告主張14,000,000元為保證金，自難採據。
２、至於原告就系爭工程一因損壞樹木6株及開挖面人員上下設備未設而遭高雄長庚醫院以違約扣款單扣款318,400元，原告並於102年12月營業人銷售額與稅額申報書（401）申報同額之銷貨退回及折讓及稅額15,920元，亦有上揭違約扣款單及401申報書在卷（100及102年度原處分Ａ卷第
100、237頁）可證，足堪認定原告將系爭違約扣款（未含稅）逕以銷貨退回及折讓處理，依前揭財政部75年7月26日函規定，自應將該銷貨退回及折讓轉正為當期銷售額，並補徵營業稅額。
３、綜上，原告就系爭工程一之轉包收入14,000,000元（含稅）未依規定開立統一發票申報銷售額，及違約扣款318,400元誤開立銷貨退回或折讓證明單，至漏報銷售額合計13,651,733元，被告就上開行為依法補徵稅額682,587元（13,651,733元×5%），自無違誤。
（三）次查，本件原告102年與海軍陸戰隊簽訂系爭工程二契約，含拆除後可用資源折抵工程費6,582,366元，折抵後之工程總價為13,450,000元，嗣於103年5月9日辦理變更契約價額為15,889,492元（原契約金額13,450,000元＋加帳金額2,439,492元，含稅），但未變更拆除後可用資源折抵工程費。原告並將拆除後所得之廢棄物自行於進銷存明細表登載為品名：廢鐵－左營，「本期進貨」6,268,926元，本期銷貨8,384,540元，銷貨成本6,268,920元等情，有工程採購契約、海軍陸戰隊104年3月3日海陸眷服字第1040002069號變更契約價金函、原告103年度進銷存明細表等影本附卷（103年度原處分A卷第35-41、31-32、49頁）可稽。又原告亦出具承諾書承認漏報收入6,268,920元，亦有原告105年8月4日承諾書在卷（103年度原處分A卷第48頁）可參，足證原告確有進貨（即取得拆除廢料）6,268,920元（未含稅）及以同額折抵部分之銷貨（拆除工程收入）6,268,920元（未含稅）之事實，則系爭工程二契約內容實包含承攬拆除工程之銷售勞務22,471,858元（15,889,492元＋6,582,366元，含稅）及海軍陸戰隊銷售拆除後廢棄物予原告6,582,366元（含稅），應堪認定。
該經折抵部分之銷貨（工程收入）乃總銷售額之一部分，自應依首揭規定併入計算銷售（工程收入）總額以開立統一發票並報繳營業稅，始為適法。惟原告就折抵部分之銷貨即工程收入6,268,920元並未開立銷貨發票並報繳營業稅，僅按折抵後之銷售額開立統一發票，則其就經折抵部分之銷售額（即工程收入）6,268,920元顯有短漏報之事實，甚為明確。從而，被告就原告短漏報之銷售額即工程收入6,268,920元核定補徵營業稅313,446元（6,268,920元×5 %），揆諸前揭規定及財政部令函釋示，於法有據。原告雖主張標單雖有記載「拆除後可用資源折抵工程費」之金額為6,582,366元，然此僅為預估科目，無法確定拆除實施過程是否有可用資源產生，招標之際仍未確定，及此契約價金係依海軍陸戰隊103年5月9日函而決定云云。惟依原工程採購契約標單中備註「此單價為負數，不隨決標金額調整。注意：此工項單價為業主所定之固定單價為6,582,366元」，足認招標時就拆除後之可利用廢料之價金即已確定且不可變動；另原告既於帳簿自行登載進貨（即取得拆除廢料）並業已登載出售及銷貨成本，堪認其確有進貨6,268,920元（未含稅）之事實，原告自應就其承攬系爭工程之總額，含進貨折抵工程費之銷售額6,268,920元，開立統一發票並報繳營業稅，惟原告僅按折抵後之工程款為銷售額開立統一發票，自屬短漏報銷售額，則被告核定補徵營業稅額313,446元，即無不合。原告上揭主張，實無足取。
（四）罰鍰部分：
１、按「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「（第1項）納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。‧‧‧七、其他有漏稅事實者」分別為稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第3款、第7款所明定。次按「（第1項）一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」亦為行政罰法第24條第1項所明定。又「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（註：現行為5倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」亦經財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋在案，上開令釋配合營業稅法及同法施行細則於100年1月26日及同年6月22日修正，業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令予以修正，核與行政罰法第24條第1項規定及其立法意旨無違，自得為稽徵機關所援用。另「加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第3款、第7款規定納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額。違章情形屬二、銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；‧‧‧七、其他有漏稅事實者，違章情形屬九、其他有漏稅事實者，按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。‧‧‧」亦為財政部106年4月21日台財稅字第10600550131號令修正之裁罰倍數參考表所明定。
經核上開裁罰倍數參考表為財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂定不同之處罰額度，復就行為人是否為第1次違章、已否補辦營業登記或不再營業並已補繳稅款等情形，分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的並無違背，稅捐稽徵機關自得援引為裁罰之依據。
２、本件原告就系爭工程一之轉包銷售額13,333,333元未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，及就違約扣款318,400元誤開立銷貨退回或折讓證明單，合計漏報銷售額13,651,733元，被告核定補徵營業稅682,587元，並無不合，已如前述。而原告係於87年4月30日即經核准設立、資本總額2,500萬元之專業營造公司，有其營業稅稅籍資料查詢附100及102年度原處分Ａ卷第1-2頁可稽，依其多年營業之經驗，應知悉工程違約扣款不得開立銷貨退回或折讓證明單，卻未依規定辦理，並就所承攬之工程借用關係企業名義轉包而漏開立統一發票並申報銷售額，核其就上開行為並非無注意能力，自不得免除行政處罰責任。原告就其漏報銷售額13,333,333元及漏報稅額666,667元部分，依營業稅法第51條第1項第3款所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰3,333,335元（666,667元×5倍）與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定之總額13,333,333元處5%之罰鍰66,667元（13,333,333元×5﹪），比較結果，擇一定從重按營業稅法第51條第1項第3款處罰，並因原告就漏報銷售額13,333,333元及誤開立銷貨退回或折讓證明單318,400元等逃漏稅行為，均未於裁罰處分核定前補繳稅款，乃依裁罰倍數參考表規定按所漏稅額合計682,587元處1.5倍罰鍰計1,023,880元，實已充分考量參酌原告違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及原告未於裁罰處分核定前補繳稅款等一切情狀而為適切之裁罰，洵屬適法允當。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以106年1月3日南區國稅法一字第1060000184號重審復查決定核定補徵營業稅額682,587元及變更罰鍰處分為1,023,880元及以105年12月1日南區國稅法一字第1050009876號復查決定維持原核定補徵營業稅額313,446元，均無違誤；訴願決定予以維持，核無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核於判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 9 月 14 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 黃 堯 讚法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 9 月 14 日
書記官 洪 美 智