高雄高等行政法院判決
106年度訴字第268號民國107年12月27日辯論終結原 告 阿里實業有限公司代 表 人 梁家源被 告 屏東縣政府財稅局代 表 人 程 俊訴訟代理人 黃國鎮
吳美祝洪薇鵑上列當事人間土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國106年4月27日106屏府訴字第15號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分關於否准主文第2項部分均撤銷。
被告應依原告之代位申請，作成將新臺幣711,227元及自民國95年5月26日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依各年度郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還臺灣屏東地方法院民事執行處重新分配之行政處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔4分之3，餘由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要︰緣訴外人郭傅美金所有位於屏東縣○○鄉○○○段○○○○○○○號（下稱系爭土地一）、109地號（下稱系爭土地二）等2筆土地（合稱系爭土地）之農業用地，遭臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）民事執行處拍賣，於民國95年4月19日拍定，經被告按一般用地稅率核算應課徵土地增值稅共新臺幣（下同）940,354元，並於95年5月26日由屏東地院民事執行處於分配拍賣價金時，交由被告領取完畢。嗣第一順位抵押債權人中國信託商業銀行（下稱中信銀行）將拍賣價金不足清償之債權額轉讓他人，輾轉由原告受讓取得。原告遂以被告未適用土地稅法第39條之2第4款規定之錯誤，致核課高於正確法定稅額之土地增值稅為由，於104年1月30日、105年12月7日依稅捐稽徵法第28條第2項規定，代位請求被告將溢繳之土地增值稅加計利息退還予屏東地院民事執行處重行分配。案經被告以原告退稅請求權已因時效完成而消滅，以105年12月26日屏稅土字第1050036305號函（下稱原處分）否准原告申請。原告不服，就原處分提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰
㈠、主張要旨：
1、原告係適格當事人：訴外人郭傅美金提供系爭土地向保證責任鳳山信用合作社（後來被中信銀行合併）貸款並設定第一順位抵押權，嗣因郭傅美金屆期無法清償，中信銀行聲請拍賣抵押物，經屏東地院95年度執字第932號強制執行事件拍賣分配後，中信銀行就未獲清償部分之債權轉讓予第一金融資產管理股份有限公司（下稱第一金融公司），其後再由原告輾轉取得該債權。是以，原告居於與第一順位抵押權人之相同地位，對於被告因適用法規錯誤致債務人郭傅美金溢繳之土地增值稅，係得代位郭傅美金依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅之適格當事人。
2、系爭土地於89年1月28日之基準時點，確為作農業使用，合於土地稅法第39條之2第4項規定情形：
土地稅法第39條之2第4項規定之作農業使用，應以89年1月28日之基準時點，判斷是否確為作農業使用之農用農地。系爭土地之課徵稅額項目記載為田賦，並未改徵地價稅。又依據94年查封筆錄及拍賣公告記載，系爭土地仍作農業使用，並無任何建物，足見系爭土地於89年1月28日之基準時點，確為作農業使用。再者，依行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱航測所）88年、89年航照圖，系爭土地上雖有疑似建物或其他遮蔽體之三處白點（下稱系爭A點、系爭B點、系爭C點，合稱系爭白點），惟依影像所示及專家判讀結果，系爭A點不在系爭土地範圍內，系爭B點是否確實位於系爭土地一上，並無從證明，即不能認定系爭土地一有「未作農業使用」之情形，應認符合土地稅法第39條之2第4項規定之要件。至於系爭C點雖在系爭土地二上，惟其是否確為建物或其他遮蔽體皆無法證明，況可能是無固定基礎之臨時性農業建築物，依89年1月26日修正發布農業發展條例第8條第3項規定，可免申請建築執照，足證系爭土地二並無「未作農業使用」之情形，合於土地稅法第39條之2第4項規定要件。
3、原告申請退稅之公法上請求權時效尚未完成：稅捐稽徵法第28條第2項於98年1月21日修正公布，採納「無時效期間限制」之立法版本，自不受102年5月24日修正生效前行政程序法第131條第1項規定關於5年時效期間之限制或修正生效後關於10年時效期間之限制。縱認有時效期間10年之限制，被告自95年5月26日受領土地增值稅款而得行使時起，迄於104年1月30日原告申請退稅時止，未逾10年時效期間，退稅請求權亦未罹於時效而消滅。
㈡、聲明：
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、被告應依原告之申請，就系爭土地一、系爭土地二分別作成將其溢繳土地增值稅763,773元、176,581元及自填發收入退還書或國庫支票之日起，按各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率按月加計利息，退還屏東地院執行處重新分配之行政處分。
三、被告答辯及聲明︰
㈠、答辯要旨︰
1、原告非適格當事人：中信銀行因系爭土地所有權人郭傅美金無法清償借款而實行抵押權，經屏東地院民事執行處執行於95年3月22日拍賣系爭土地，由呂旭宏於95年4月19日拍定，其抵押權設定因抵押權之實行而歸於消滅。原告雖輾轉取得尚未獲拍賣價金清償之債權，惟原告並非土地增值稅之納稅義務人，亦非系爭土地之抵押權人，其僅為一般債權之繼受人，地位上與一般債權人相同，非為法律上利害關係人，不具代位債務人請求退還溢繳稅款之適格。
2、系爭土地於89年1月28日之基準時點，其上各存有建物，並未全部作農業使用，不符合土地稅法第39條之2第4項規定情形：
土地稅法第39條之2第4項之作農業使用，須整筆土地均作農業使用。倘其上有建物者，須申請建造執照或容許使用同意書，始為合法作農業使用。依據航測所88年、89年航照圖所示系爭白點，均係建物，且未曾申請使用許可。其中系爭B點建物位於系爭土地一界址範圍內，系爭C點建物位於系爭土地二界址範圍內，可知系爭土地並未全部作農業使用，不符合土地稅法第39條之2第4項規定情形。
3、原告申請退稅之公法上請求權已因時效完成而消滅：系爭土地於95年4月19日拍定，被告按拍定價額計算漲價總數額，核徵土地增值稅，並以95年4月24日屏稅土字第0950017967號函通知執行法院代為扣繳，而於95年5月26日分配由被告受領，並於95年6月26日繳入國庫。可知系爭土地縱有溢繳土地增值稅情事，亦係發生於000年0月00日行政程序法第131條修正前，依修正前5年時效期間之規定，則原告退稅請求權應於100年5月26日時效完成而消滅。然原告遲至104年1月30日、105年12月7日始向被告申請退稅，已逾請求權時效期間。
㈡、聲明：原告之訴駁回。
四、本件爭點為：
㈠、原告是否為適格當事人？
㈡、系爭土地於89年1月28日基準時點，其上有無建物存在？是否符合土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用」之要件？
㈢、原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退稅之公法上請求權是否已罹於時效而消滅？
㈣、應退還之稅款若干？
五、本院之判斷︰
㈠、前提事實︰
1、訴外人郭傅美金所有之系爭土地，使用分區編定為一般農業區，使用地類別為農牧用地，經提供為擔保向中信銀行（前身保證責任鳳山信用合作社）貸款，並設定第一順位抵押權。嗣因屆期無法清償，中信銀行為實行抵押權，向屏東地院民事執行處聲請拍賣系爭土地，經屏東地院95年度執字第932號強制執行事件辦理。嗣於95年4月19日由訴外人呂旭宏拍定，被告以95年4月24日屏稅土字第0950017967號函核徵土地增值稅共940,354元（系爭土地一為763,773元、系爭土地二為176,581元），併請屏東地院民事執行處代為扣繳。嗣屏東地院就拍賣價金進行分配，由被告於95年5月26日領取土地增值稅款。
2、中信銀行為系爭土地之第1順位抵押債權人，經執行拍賣結果，拍賣價金4,688,000元優先分配予執行費及被告所核定土地增值稅940,354元後，始用以清償執行抵押債權。經分配結果，中信銀行仍有本息、違約金合計13,654,100元未受償。後來中信銀行將其未獲清償之債權讓與第一金融公司，第一金融公司復於103年4月25日將此債權讓與原告，原告因此繼受取得該筆未獲清償之債權。原告於104年1月30日檢具申請書，主張系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定情形，被告未適用該規定核算，致核課高於正確法定稅額之土地增值稅，爰依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求被告退還郭傅美金溢繳之土地增值稅由屏東地院民事執行處重行分配，因被告未作成准駁之決定，原告於105年12月7日檢附相關證明文件再次申請退稅。嗣被告以原告之退稅請求權，因時效完成而消滅，於105年12月26日以原處分駁回原告之申請。
3、被告於訴訟程序進行中，提出航測所88年、89年航照圖，主張於89年1月28日之基準時點，系爭土地一、系爭土地二上各存有建物，且未經申辦容許使用，應屬「未作農業使用」。
4、以上事實，業據兩造分別陳明在卷，並有土地登記謄本、債權讓與證明書、分配表、屏東地院債權憑證、原告申請書、航測所88年及89年航照圖、原處分及訴願決定書附卷可證，復有本院調閱之屏東地院95年度執字第932號執行卷宗互核相符，應可信為真實。
㈡、原告係代位請求退稅之適格當事人：
1、應適用之法令：
(1)稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」
(2)土地稅法第39條之2第4項規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」
2、按「……抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係……。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟」（參照最高行政法院100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議）。上開決議雖係針對符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）免徵土地增值稅規定所為之闡釋，惟本於同一法理，對於應適用而未適用土地稅法第39條之2第4項規定據以核算土地增值稅，致核課高於正確法定稅額之土地增值稅，因而影響抵押權人優先受償金額之權利時，應可一體適用，故抵押權人得以稽徵機關未適用土地稅法第39條之2第4項規定之錯誤，代位債務人行使退稅請求權。又拍賣抵押物之價金，性質上類似於抵押物之代位物，應為抵押權效力所追及，故屬於拍賣價金之溢繳稅款，倘退還給執行債務人，在法規範上應用來優先清償抵押債權。而依強制執行法第98條第3項前段規定，存於不動產上之抵押權及其他優先受償權雖因拍賣而消滅，然抵押權因抵押債權人之實行已發生追及抵押物賣得價金之效力，並不受影響。又參照民法第295條第1項前段規定意旨，債權之擔保及其他從屬之權利，於讓與債權時隨同移轉於受讓人，故抵押債權讓與時，其因實行抵押權而追及於抵押物及其代位物所生之優先受償權，自應與該債權一併隨同移轉於受讓人。是以，抵押債權之受讓人基於此項法律規定取得對抵押物之代位物即溢繳之土地增值稅款，有優先受償之法律上利益，而非僅是經濟上利益而已，自得以抵押債權人之身分，代位行使債務人稅捐稽徵法第28條第2項規定之退稅請求權。
2、經查，中信銀行為系爭土地之第1順位抵押債權人，經執行拍賣分配結果，抵押債權尚有本息、違約金合計13,654,100元未受償。嗣中信銀行將上開未受清償之抵押債權餘額讓與他人，再輾轉由原告取得等情，已如前述，可知原告為系爭土地第一順位抵押債權之輾轉受讓人，依上開說明，應一併取得抵押權人中信銀行因實行抵押權而追及系爭土地及其代位物所生之優先受償權。故被告如有應適用而未適用土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，造成債務人郭傅美金溢繳稅款情事，原告就該應退還債務人郭傅美金之溢繳稅款，即享有優先受償之法律上利益。是以，於債務人郭傅美金怠於行使稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權時，原告自得代位債務人郭傅美金申請退稅，並據以提起課予義務訴訟請求作成退稅處分，應屬適格之當事人。
㈢、於89年1月28日之基準時點，系爭土地一並無建物存在，符合土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用」之要件；系爭土地二有建物存在，且未經申辦容許使用手續，不符合土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用」之要件：
1、應適用之法令：
(1)稅捐稽徵法第28條第2項規定：同前。
(2)土地稅法第39條之2第4項規定：同前。
2、按稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「適用法令錯誤」，含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。故稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款（最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。是以，稽徵機關就移轉之土地是否「作農業使用」之事實有所誤認，應適用而未適用土地稅法第39條之2第4項規定計算漲價總數額，致課徵超過正確法定稅額之土地增值稅，即符合上開所指「適用法令錯誤」之情形。
3、89年1月28修正施行土地稅法第39條之2第4項規定之立法理由，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，考量農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故對於作農業使用之農業用地，依土地稅法第39條之2第1項給予不課徵土地增值稅之租稅優惠，並為免取巧者於該法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，依前揭土地稅法第39條之2第4項規定一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。參照上開立法理由及修正後規定「以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價」之文義，可知於修正施行後第1次移轉而應課徵土地增值稅時，欲依該項修正後規定享受租稅優惠者，關於是否符合「作農業使用」適用要件之判斷，自應以該項規定修正施行日即89年1月28日為基準時點，而與土地於嗣後移轉時之情形無涉。
4、關於系爭土地一部份：
(1)航測所88年、89年航照圖顯現疑似建物之系爭白點A、B、C，經本院函詢航測所結果，判定系爭白點A、B、C三處均為建物等情，有航測所107年2月26日農測調字第1079100151號函（本院卷二第27頁）為證。而被告無非依據其自行將系爭土地一界址套繪於航測所88年、89年航照圖上之成果圖，呈現系爭B點建物位於其自行劃設之系爭土地一界址範圍內，據以主張89年1月28日之基準時點，系爭土地一有系爭B點建物存在。然被告並非地政或土地測量專業機關，其自行套疊繪製之成果圖，信憑性相當薄弱，不能採為有利於被告之憑據。
(2)本院先後檢送航測所88年、89年航照圖及90年度正射影像圖檔（編號90R105-106），囑託系爭土地所轄之屏東縣里港地政事務所套繪，以確認系爭B點是否位於系爭土地一範圍內，經該所先後函復：「所附航照圖未標示比例尺，致本所無法與地籍圖套疊判讀。又因航照圖影像有其誤差，其現況僅能供參考……。本案地上物位置，建議以申請複丈實地量測為宜。」「所附正射影像圖（紙本、電子檔），查與本所管有○○○鄉○○○段地籍圖比例尺不相符，無法套疊；至貴院所附正射影像圖電子檔，因本所無圖籍套合軟體與技術，故無從以電腦處理方式辦理圖籍套疊。」有該所107年3月5日屏里地二字第10730049600號函（本院卷二第31頁)、107年5月14日屏里地二字第10730120700號函（本院卷二第115頁）為證。
(3)本院另囑託屏東縣政府地政處套疊結果，經屏東縣政府該處函復：「……㈡依貴院所附正射影像圖資料所示，A、B兩點似已無建物，C點則確有一人工構造物。經本府將數化地籍圖套疊正射影像，A點不在旨揭土地範圍內，B點位於旨揭土地之邊界周圍，惟是否位於範圍內，仍須經實地測量始可確定，C點則位於旨揭土地範圍內。」等語，有該府107年7月13日屏府地測字第10725278400號函（本院卷二第163頁）在卷可證。
(4)本院再囑託內政部國土測繪中心套疊結果，經該中心函復：「三、本中心以貴院來函所附90年行政院農業委員會林務局農林航空測量所正射影像1幅與本中心保管地政事務所提供之地籍圖套疊後，以比例尺1/1000、輸出設定A3紙張、直式出圖，詳如套繪成果圖。因上述正射影像與地籍圖資料之測製機關、製圖精度及比例尺不同且地籍圖資料經坐標轉換及圖幅接合等處理，與原始資料有所差異，故該圖僅能作為參考空間相對位置供規劃使用，有關土地界址之確認，應以所轄地政事務所辦理複丈結果為準。」等語，有該中心107年8月8日測籍字第1070600285號函附套繪成果圖（本院卷二第179頁）附卷可以證明。
(5)綜合以上專業機關之函復內容，依渠等以專業儀器套繪地籍圖之成果，至多僅能判讀系爭B點建物在系爭土地一邊界周圍，而無法確認是否位於系爭土地一界址範圍內。又被告前於107年5月29日會同屏東縣里港地政事務所至系爭土地現場勘查有無建物基礎，發現系爭B點建物之基礎已遭挖掘，無法辨識原有地形地貌等情，業據被告於107年6月12日具狀陳報在卷。是以，系爭B點建物之確切位置，已無法透過實地量測予以確定。從而，經兩造舉證暨本院證據調查結果，系爭B點建物是否確實坐落於系爭土地一之事實關係，核屬陷於真偽不明之狀態。
(6)按稅務訴訟之要件事實陷於真偽不明情形時，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定之客觀舉證責任分配，其不利益應歸屬於由該事實導出有利法律效果的當事人負擔。換言之，主張權利或權限之人，原則上應就權利發生事實負舉證責任；而否認權利或權限之人，則應就權利之阻礙或消滅、抑制之抗辯事實，負舉證責任。由此可知，關於農業用地「作農業使用」之事實，係構成土地稅法第39條之2第4項退稅請求權發生之要件事實，應由對其有利之納稅義務人負擔舉證責任。至於「未作農業使用」之事實則係阻礙退稅請求權之抗辯事實，應由對其有利之稽徵機關負擔舉證責任。另依財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋：「經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日『未作農業使用者』，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1.依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。2.其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日『未作農業使用者』」亦採相同之見解，可供參照。經查，系爭土地一為非都市土地之農業用地，依航測所88年及89年航照圖所示，其上確實種有農作物，於89年1月28日土地稅法第39條之2第4項規定修正施行後第一次移轉之事實，經原告舉證已獲得證明。至被告所提出系爭土地一存有系爭B點建物而未作農業使用之主張，係用以阻礙原告退稅請求權成立之抗辯事實，自應由主張抗辯事實之被告負客觀舉證責任。從而，「系爭B點建物是否位於系爭土地一界址範圍內」之要件事實真偽不明之不利益，應由被告負擔，本院自應據以判斷系爭B點建物不在系爭土地一界址範圍內，系爭土地一符合土地稅法第39條之2第4項「作農業使用」之要件。
5、關於系爭土地二部份：
(1)按89年1月26日修訂之農業發展條例第3條第1項第10款、第12款規定：「（第10款）農業用地︰指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地︰㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。。㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地……。（第12款）農業使用︰
指農業用地符合區域計畫法或都巿計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供……相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。」又基於土地使用有效管制目的，解釋「作農業使用之農業用地」之要件時，應以「合法」供農業使用為限。倘不符合使用管制規定之土地使用情形，既屬違規使用，即不應享有租稅優惠，否則有違鼓勵並落實農地農用之立法目的。司法院釋字第566號解釋理由書亦闡釋：「所稱『農業用地』，依同條例(按：農業發展條例)第3條第10款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。」綦詳。準此，土地稅法第39條之2第4項之適用，須以土地符合農業用地之「合法使用」為前提，且須從89年1月6日土地稅法修正施行以前即已存在，於89年1月6日修正之土地稅法於施行日即89年1月28日屬作農業使用之農業用地；倘土地雖作農業使用，但因未符合相關農管法令致為違法使用時，仍與該條項規定不符（參照最高行政法院107年判字第627號判決意旨）。
(2)次按內政部依區域計畫法第15條第1項規定之授權，訂定行為時（88年6月29日修正發布）「非都市土地使用管制規則」第4條規定：「非都市土地之使用，除國家公園區內土地，由國家公園主管機關依法管制外，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」第6條規定：「經編定為某種使用之土地，應依其容許使用之項目使用。但其他法律有禁止或限制使用之規定者，依其規定。各種使用地容許使用之項目如附表一。非都市土地容許使用執行要點，由內政部定之。附表一各種使用地容許使用項目表：……五、農牧用地。容許使用項目：㈠農作使用㈡農舍㈢農業設施㈣畜牧設施㈤養殖設施㈥水源保護及水土保持設施㈦採取土石㈧林業使用㈨休閒農業設施㈩公用事業設施。」。又內政部依據「非都市土地使用管制規則」第6條第3項規定之授權，於88年10月5日訂定「非都市土地容許使用執行要點」第4點規定：「使用各種使用地，屬容許使用範圍，且未涉及建築行為或變更地形地貌者，除法令另有規定外，得免辦理容許使用手續。」第16點規定：「各級目的事業主管機關受理土地所有權人或合法使用人申請容許使用，申請人應備具申請書一式三份（格式如附件三）」，依附件三申請書附註二㈠所載，申請人應依申請格式檢附使用計畫書及相關證件以供審查。綜合上開規定，可知在89年1月28日當時之法規狀態（依臺灣省政府88年8月4日88府法字第157924號函令，臺灣省政府訂定之行政規定溯自88年7月1日起停止適用），於非都市土地之農牧用地，供作容許使用範圍之設施，倘涉及建築行為或變更地形地貌者，亦應向目的事業主管機關辦理容許使用手續，否則即屬不符合土地管制規定之違法使用。
(3)經查，系爭C點位於系爭土地二範圍內，此為兩造所不爭執，亦核與上開屏東縣政府地政處107年7月13日屏府地測字第10725278400號函復之套疊結果，判讀航測所90年度正射影像圖顯示C點確有一人工構造物，位於系爭土地範圍內等情，洵相符合，應屬可信。原告雖就C點構造物是否建物有所爭執，惟經本院函詢航測所結果認：「……二、建物於影像上之形象一般由組織細緻且均質的影像區塊所組成，並具有明顯邊界、形狀及線性結構等特徵，標示位置A、B、C三處均具前述之影像特徵；另經由調閱連號航照進行立體觀測，進一步確認A、B、C三處均具有高度之構造物，故依此可判定標示位置A、B、C三處為建物」等語，有前開航測所107年2月26日農測調字第1079100151號函為證，足信系爭C點構造物應屬具有一定高度之建物，且於89年1月28日之基準時點，確實存在於系爭土地上。又依證人郭傅美金到院證述：於80年6月買受系爭土地時，曾到現場看過，當時種植檳榔樹，有1間小房子，本來是作工寮使用。後來，就沒有再去看過等情（本院卷二第340頁筆錄），參照航測所90年度正射影像圖仍有系爭C點存在，足認系爭C點建物係存續至少10年以上之工寮建築物。由此可知，系爭C點建物應屬涉及建築行為，且使地形地貌發生變更之工寮建築物，依照前揭說明，依89年1月28日當時之法規狀態，應向目的事業主管機關辦理容許使用手續，始符合土地使用管制而為合法使用。惟原告並未主張或舉證系爭B點建物曾向目的事業主管機關申辦容許使用手續，即有違反非都市土地農牧用地之管制使用規定，難謂屬「合法」作農業使用，本院自應據以判斷系爭土地二不符合土地稅法第39條之2第4項「作農業使用」之要件。
(4)原告雖主張系爭C點建物為無固定基礎之臨時性建物，依89年1月26日修正發布之農業發展條例第8條第3項規定：「農地申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼或鐵絲網搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之建築物，可免申請建築執照」，應屬合法建物云云。惟查，此條文係以「應否申請建築執照」作為土地使用管制之方法，核與上開非都市土地容許使用執行要點第4點係以「應否申辦容許使用手續」作為土地使用管制之方法，兩者係出於不同之管制目的，管制方法亦不相同。故縱依原告之主張，系爭C點建物合於此條文規定要件，亦僅得免申請建築執照，無從免申辦容許使用手續，無解於其構成違反非都市土地容許使用執行要點第4點規定之「違反使用管制規定」情形。況系爭C點建物係具有一定高度，存續至少10年以上之工寮建築物，已如前述，性質上顯非「無固定基礎之臨時性建築物」，核與此條文規定免申請建築執照之要件，亦有不合，原告此部分主張，並無可採。
㈣、原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定代位申請退稅之公法上請求權尚未罹於時效：
1、應適用之法令：
(1)98年1月21日修正前稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」修正後第2項規定：同前。第4項規定：「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」
(2)102年5月24日修正生效前行政程序法第131條第1項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」修正後規定：「公法上之請求權，於請求權人為行政機關時，除法律另有規定外，因5年間不行使而消滅；於請求權人為人民時，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。」
2、按98年1月21日修正後稅捐稽徵法第28條增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，分列第1、2項，規定不同之應退還稅款期間。其中第2項以「因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，另以修正後第4項明文規定，修正後規定溯及適用於修正前因第2款事由溢繳稅款之退稅案件，均屬立法者作有利於納稅義務人之修正規定。故解釋上依第2項規定之退稅請求權，應不受5年時效期間之限制，且在立法者未有制定消滅時效期間之新法前，即無消滅時效期間之適用，如此解釋始符合立法者美意。
3、依102年5月24日修正生效行政程序法第131條第1項規定，係立法者制定新法明定人民之公法上請求權之消滅時效為10年。就體系解釋而言，屬行政法總論性質之行政程序法，既然已有公法上請求權之時效規定，則屬各論性質之各該行政法規，除有特別規定外，關於公法上請求權之時效，理應適用行政程序法第131條規定。因此，修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定之退稅請求權，發生在102年5月24日行政程序法第131條第1項規定修正生效前者，因法無明文限制時效期間，加以稅捐稽徵法第28條第4項之溯及效力規定，解釋上固均無消滅時效期間之適用，惟遲至102年5月24日行政程序法第131條第1項修正生效後，始行使退稅請求者，因立法者已制定新法可資適用，自應受修正後新法關於10年時效期間之限制。
4、行政程序法關於公法上請求權時效之起算點，或稅捐稽徵法第28條關於退稅請求權時效之起算點，均無明文規定。就請求退稅事實發生於行政程序法102年5月24日修正生效前者，其退稅請求權本無消滅時效期間之適用，已如前述，倘遲至102年5月24日修正生效後始行使者，則基於法律不溯及既往原則，其在修正生效前因無消滅時效期間之適用而享受之利益，不應被剝奪，故應以行政程序法第131條第1項修正生效日即102年5月24日為退稅請求權之10年時效起算點。
5、經查，屏東地院民事執行處執行拍賣結果，將系爭土地拍賣價金之土地增值稅債權額，於95年5月26日分配給被告受領，已如前述，則於此時已發生債務人郭傅美金溢繳土地增值稅之事由。又原告於104年1月30日代位向被告申請退還系爭土地之溢繳土地增值稅款，有申請書（本院卷一第423頁）在卷可證。依照上開說明，原告代位之退稅請求權應自102年5月24日起算，迄於104年1月30日申請時，顯然未逾10年時效期間，可見其退稅請求權尚未罹於時效消滅。再者，縱類推民法第128條規定意旨，認自退稅請求權可行使時即95年5月26日起算消滅時效，算至104年1月30日原告代位申請退稅時，仍未逾10年，其退稅請求權亦無罹於時效。被告主張應適用102年5月24日修正生效前行政程序法第131條第1項規定，僅有5年時效期間，故原告代位申請退稅時已罹於時效消滅云云，並無可採。
㈤、應退還稅款之計算：
(1)系爭土地一於89年1月28日基準時點，係合法作農業使用，符合土地稅法第39條之2第4項規定，自應適用該規定計算漲價總數額據以核課土地增值稅，始為正確。故依該規定意旨，以89年1月28日當期之公告土地現值220元為原地價，適用拍定日95年4月12日物價指數103.6%計算土地漲價總數額，按稅率20%核算土地增值稅52,546元，始為正確課徵稅額。
從而，債務人郭傅美金因系爭土地一遭拍賣而溢繳之稅款為711,227元(763,773元－52,546元＝711,227元）。
(2)系爭土地二於89年1月28日基準時點，並非合法作農業使用，不符合土地稅法第39條之2第4項規定，故被告未適用該規定計算漲價總數額據以核課土地增值稅，並無因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形，原告就此部分不能依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅。
(3)關於加計利息部分：①應適用法規：
稅捐稽徵法第28條第3項規定：「前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」。
②經查，屏東地院民事執行處分配拍賣價金時，將土地增值稅
款分配予被告領取日期為95年5月26日，有領款收據附執行卷可證，自應以該日為繳納稅款之日。從而，被告退還稅款之加計利息，應自該日起算至填發收入退還書或國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息。
(4)綜上計算結果，債務人郭傅美金因系爭土地遭拍賣而溢繳之土地增值稅款為711,227元，加計上開利息，在此金額範圍內，原告自得代位請求被告退還屏東地院民事執行處重新分配。被告否准原告此部分之申請，洵有違誤，訴願決定未予糾正，亦有不合，原告訴請撤銷，為有理由，爰判決如主文第1項、第2項所示。至原告其餘部分之申請，被告予以駁回，訴願決定遞予維持，均無不合，原告訴請撤銷，為無理由。
㈥、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
六、結論：原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 1 月 17 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 李 協 明
法官 黃 堯 讚法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 1 月 17 日
書記官 宋 鑠 瑾