高雄高等行政法院判決
106年度訴字第290號民國107年5月3日辯論終結原 告 郭鐘亮訴訟代理人 許家偉 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 張碧倫上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年5月17日台財法字第10613918220號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要︰原告101年度綜合所得稅結算申報，就本身及其配偶簡筱嵐出售未上市、未上櫃及非屬興櫃之樂利士實業股份有限公司（下稱樂利士公司）股票之有價證券交易所得，未依規定計算及申報基本所得額，經被告查獲，分別核定新臺幣（下同）14,229,510元及6,279,000元，併同另查獲渠兩人短漏報薪資所得合計75,915元（應稅免罰），核定基本所得額23,978,984元，應補稅額3,148,502元，並按所漏基本稅額3,156,003元處1倍之罰鍰3,156,003元。原告不服，以有價證券交易所得之核算及罰鍰處分有誤，申請復查結果，獲追減有價證券交易所得4,266,341元及罰鍰852,353元。原告仍有不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠、主張要旨：
1、原告夫婦與外國人鄒永玲（英文名：YONG LING ZOU）於101年4月11日簽訂之協議書（下稱系爭協議書），並非臨訟偽造。雙方約定由鄒永玲提供借款630萬，以供原告夫婦擴展樂利士公司之業務經營，原告夫婦則以每股10元轉讓渠等持有之樂利士股權7萬股以資答謝。同時為維持股價，約定就該7萬股以每股100元申報轉讓。故原告配偶簡筱嵐於101年11月1日將其持股7萬股，以每股100元，總價700萬元，買賣交割轉讓與鄒永玲，並據以報繳證券交易稅，係與事實不符之形式上安排，經濟實質為借款630萬元，股票買賣收入僅70萬元。被告以總價700萬元列計簡筱嵐之有價證券交易金額，即有違誤，故應將該630萬元借款予以剔除，始為正確。
依此正確計算結果，有價證券交易所得應再追減627萬9,000元，罰鍰應追減125萬3,456元。
2、樂利士公司101年、102年每股淨值僅16元、9元，卻以每股100元申報轉讓，超出淨值數倍以上，可見以每股100元申報轉讓價格計算有價證券交易金額，即非正確。
3、依系爭協議書記載內容，除借款630萬元、鄒永玲以每股10元購買簡筱嵐持股7萬股之股款70萬元外，尚有鄒永玲以每股100元購買樂利士公司現金增資新股4萬5千股之股款450萬元，合計1,150萬元，由鄒永玲於101年6月26日匯款折合約當新臺幣1,150萬元之美金38萬9,810元予原告所經營之樂利士公司。
4、嗣因樂利士公司之經營未如預期，系爭協議第4條約定條件未能達成，鄒永玲遂依系爭協議請求原告夫婦依年息4%計算，以股票買賣原價加利息購回股票並返還借款630萬元。嗣雙方同意以103年1月29日為清算償還日，自101年6月26日起算至103年1月29日（計息天數：582天）加計年息4%，並以新臺幣兌換美金1：29.95匯率計算結果，原告夫婦應給付鄒永玲利息應為美金2萬4,862元（計算式：389,810×4％÷365×582＝24,862），加計匯款本金應為美金41萬4,673元（計算式：38,9810+24,862＝414,672），扣除證交稅折合美金1,244元，應付金額為美金41萬3,429元（計算式：414,673-1,244＝413,429）。原告業於103年3月12日以新臺幣購買同額之外匯美金41萬3,429元匯付予鄒永玲。依資金流程，可證明原告所主張之借貸事實，始為經濟上實質交易情形。
㈡、聲明：
1、撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
2、101年綜合所得稅有價證券交易所再追減627萬9,000元，罰鍰再追減125萬3,456元。
三、被告答辯及聲明：
㈠、答辯要旨：
1、鄒永玲為投資取得樂利士公司股票，係由其投資代理人李瑗晴君向南部科學工業園區管理局（下稱南科管理局）申請以每股100元「投資」樂利士公司現金增資股及受讓原股東公司股份，合計11萬5,000股。其中4萬5,000股為現金增資股數，投資金額450萬元，另受讓原股東股權7萬股，金額700萬元，每股成交價格均100元，共計1,150萬元。鄒永玲就其購買簡筱嵐股份之股款700萬元，於101年11月1日以第一商業銀行匯入匯款買匯水單如數匯款予簡筱嵐。
2、鄒永玲以買賣有價證券方式，依上開規定代徵及繳納證券交易稅，並辦理股票過戶在案。是以，被告以簡筱嵐101年間出售未上市櫃股票，核算其有價證券交易所得6,279,000元〔收入7,000,000元（每股100元×70,000股）-成本700,000元（每股10元×70,000股）-證交稅之必要費用21,000元（每股100元×70,000股×稅率0.3%）〕，並無違誤。
3、原告101年間出讓股票與員工，每股成交價額達66元，足證樂利士公司股票有高於淨值數倍之市場行情。原告雖稱系爭協議書並非臨訟製作，但原告向鄒永玲再買回股權未逾2年期間，與系爭協議書第4點亦有不合。況依系爭協議內容觀之，實質應為鄒永玲為投資樂利士公司，除購買現金增資新股外，亦購買簡筱嵐之持股，核已構成行為時所得基本稅額條例之課稅要件。
㈡、聲明：原告之訴駁回。
四、本件爭點為：簡筱嵐於101年11月1日交割轉讓樂利士公司之持股7萬股予鄒永玲，並取得鄒永玲之匯款700萬元，究係以每股100元買賣計價之交易總價款？或係以每股10元買賣計價，其中70萬元為交易總價款，其餘630萬係借款？
五、本院之判斷：
㈠、前提事實：
1、樂利士公司係未上市、未上櫃、亦非屬興櫃之公司，設立於南科高雄路竹科學園區，經營機械設備製造業。原告為該公司董事兼實際負責人，其配偶簡筱嵐則任董事長。該公司於101年6月7日董事會決議現金增資450萬元，增資發行新股4萬5千股，授權董事長洽特定人認購，並經南科管理局准予變更登記。嗣外國人鄒永玲委由代理人李瑗晴申請投資樂利士公司現金增資股份4萬5千股，另買受原股東轉讓之股份7萬股，亦經南科管理局於101年6月29日核定准許。鄒永玲遂以每股100元（每股面額10元）投資取得101年7月間溢價發行之新股45,000股，另於101年11月1日交割買賣取得簡筱嵐轉讓之該公司股票7萬股，同日以第一商業銀行買匯水單匯款700萬元予簡筱嵐，並於101年11月2日以每股成交價格100元申報繳納代徵之證券交易稅，鄒永玲於101年底共計持有股份11萬5,000股。嗣103年2月19日，鄒永玲委由代理人李瑗晴向南科管理局申請將持股11萬5,000股全數買賣轉讓與原告，每股成交價108元，總價1,242萬元，經南科管理局103年2月24日核准在案，原告則於103年3月12日以第一商業銀行賣匯水單匯款美金413,429元予鄒永玲。
2、以上事實，業經兩造分別陳述在卷，並有樂利士公司變更登記表（第273頁）、南科管理局101年7月20日南商字第1010017478號函（第271頁）、101年6月29日南投字第1010015412號函（第269頁）、證券交易稅一般代徵稅額繳款書（第277頁）、101年度營利事業投資人明細及分配盈餘表（第279頁）、南科管理局103年2月24日南投字第1030004228號函（第237頁）、103年3月12日第一商業銀行匯出匯款賣匯水單乙紙在卷（第145頁）附本院卷，及股票交易所得（U）查詢清單（第115-141頁）、101年11月1日第一商業銀行匯入匯款買匯水單乙紙（第156頁）附處分卷一可參，應可信為真實。
㈡、簡筱嵐係以每股100元之交易價格，買賣轉讓持股7萬股予鄒永玲，並取得有價證券交易之總價款700萬元：
1、鄒永玲向南科管理局申請投資取得樂利士公司股權11萬5,000股，依其核准函之記載內容，包括現金增資股數4萬5,000股及受讓原股東轉讓股數7萬股，均係以每股100元計價，而非每股10元。鄒永玲就其直接受讓簡筱嵐持股7萬股部分，於101年11月1日匯款700萬元予簡筱嵐，該匯入匯款買匯水單之「匯款分類名稱及編號」欄，記載「310僑外股本投資」，而非記載借款。又鄒永玲以受讓證券之代徵人身分，於101年11月2日填具證券交易稅一般代徵稅額繳款書，報繳應納證券交易稅，填載每股成交價格100元，成交總價額700萬元。再者，依樂利士公司股東持有出資額異動查詢表（附處分卷第114頁）所載，簡筱嵐係以「買賣」為原因，於101年1月1日出讓7萬股（投資金額700萬元）予鄒永玲。綜上各情，不論南科管理局核准函、鄒永玲買匯水單、鄒永玲代徵證券交易稅之繳款書、樂利士公司股東異動登載表，均一致指向簡筱嵐係以每股100元轉讓持股7萬股予鄒永玲，取得有價證券買賣收入共計700萬元之事實，並無原告所謂其中630萬元為借款之情事。
2、原告雖主張簡筱嵐係以每股10元轉讓持股7萬股予鄒永玲，有價證券買賣收入僅70萬元，收到匯款700萬元之其餘630萬元係借款云云。惟查：
⑴原告提出其夫婦與鄒永玲簽訂之系爭協議書（本院卷第55頁
）、鄒永玲聲明書（本院卷第141頁）為證，其上固有記載鄒永玲借款630萬予原告夫婦，原告夫婦則以每股10元轉讓樂利士公司持股7萬股以資答謝之內容。惟鄒永玲係外國人，系爭協議書、聲明書均無記載簽訂地點，究在國內或國外簽訂均屬不明，亦無在場見證之第三人，經本院詢問，原告亦未陳報鄒永玲到庭作證之可能性。是以，系爭協議書、聲明書核與上開南科管理局核准函等證據相比較，其證據信憑力較為薄弱，尚難據以採為有利於原告之判斷，無法推翻本院前開認定之事實。
⑵原告提出資誠聯合會計師事務所簽證之樂利士公司101年度
及102年度財務報表暨會計師查核報告（本院卷第157-181頁），固可證明該公司股份每股淨值各約為16元、9元。然公司股權之市場交易行情，係反映未來營運之獲利情況，未必與股權淨值相當。買受人或出於對公司前景之樂觀評估，或基於經營權之取得等原因，因而願意高於淨值而為溢價給付，此為市場上股權交易之一般常態。況鄒永玲投資購入樂利士公司所發行現金增資股部分，亦係以每股100元認購取得，足見此係鄒永玲所認同之市場交易價格。再者，原告於101年8月至同年11月間，轉讓其持股予公司員工陳奕良等人，係以每股66元為成交價格，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書（第190-223頁）及其統計表（第163頁）附處分卷一為證，可信為真實。又衡諸一般公司經營策略，為提高員工向心力，通常提供低於市場行情之價格以供員工認股。而鄒永玲係外國投資人，且非公司員工，則其購買價格較高於員工購買價66元，尚屬合理。從而，簡筱嵐以每股100元之交易價格，出售其股權予鄒永玲，尚無違反一般市場經驗常情。原告主張鄒永玲不可能以高於淨值數倍之每股100元購買簡筱嵐持股云云，並無可採。
⑶原告提出其於103年3月12日匯款美金41萬3,429元予鄒永玲
之第一商業銀行賣匯水單為證，主張係依照系爭協議第4、5條約定加計4%利息返還借款、購買股權投資款，亦即依其主張要旨4所示計算方法，以借款630萬元及鄒永玲投資購買股權原價加計利息4%，算至103年1月29日清償日止，按1：29.95匯率折算美金，共計美金41萬4,673元，再扣除證交稅合美金1,244元，約為美金41萬3,429元，與上開匯款金額相當，依此資金流程可證明系爭協議之真實性，確有630萬借款關係云云。惟查：
A.倘認系爭協議為真實，則依系爭協議第4條意旨，原告夫婦自股份過戶日隔日起算2年後，倘未完成一定條件時，鄒永玲始可請求以原價加計利息購回股份並返還借款。然簡筱嵐係101年11月1日交割股票過戶予鄒永玲，已如前述，則原告以103年1月29日為結算清償日，顯然未滿2年，核與系爭協議第4條約定即有不符。又原告就為何提前至103年1月29日償還，並無合理說明，至於原告所提出證明會算清償日期、償還金額之2封E-MAIL（本院卷第235頁），依E-MAIL所示之原告往來對象為「西門吹雪花< [email protected]>」，無法證明是否為鄒永玲個人專用電子信箱。況原告倘係單純加計4%利息返還借款630萬及購買股票投資款，而非向鄒永玲再買回股票，豈有可能由出借人鄒永玲負擔證交稅，足見原告上開主張及計算方法，核與交易實情並不相符。
B.鄒永玲依外國人投資法令，事先申請轉讓其持股11萬5,000股與原告，每股成交價108元，總價1,242萬元，經南科管理局於103年2月24日核定同意在案。而1,242萬元以1：29.95匯率兌換匯美金，折合美金約414,673元，扣除出賣人負擔3%證交稅折合美金1,244元，原告應付股款413,429元（詳如處分卷第155頁下方註記之計算式），亦核與原告103年3月12賣匯水單之匯款金額相符。是以，依此計算方法，既無涉於系爭協議所指借款630萬元，亦無涉於利息4%，純係依每股100元股權交易之買賣價款為計算，其結果核與匯款數額亦無不合。從而，原告以上開匯款金流欲證明確有630萬借款情形，自無可採。
㈢、本稅補徵部分：
1、應適用之法規：⑴行為時所得基本稅額條例第3條第1項第10款規定：「營利事
業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅……十、依第12條第1項規定計算之基本所得額在新臺幣600萬元以下之個人。」第5條第1項規定：「營利事業或個人依所得稅法第71條第1項……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」第12條第1項第3款第1目、第4項規定：「（第1項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：…….三、下列有價證券之交易所得：㈠未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……。（第4項）第1項第3款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」第13條第1項前段規定：「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣600萬元後，按20%計算之金額……。」第14條規定：「個人與其依所得稅法規定應合併申報綜合所得稅之配偶……有第12條第1項各款金額者，應一併計入基本所得額。」第15條第2項：「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」⑵依行為時所得基本稅額條例第12條第4項授權訂定之有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第4條第1項規定：
「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」第12條規定：
「第4條及第5條所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」
2、經查，簡筱嵐以每股100元交易價格，轉讓樂利士公司持股7萬股予鄒永玲，證券交易之成交總價為700萬元，已如前述認定之事實，於扣除其取得成本及證交稅後，就簡筱嵐個人之有價證券交易所得6,279,000元，原告自應全數認列申報基本所得額。原告主張此部分證券交易之成交總價僅70萬元，其餘630萬元性質上為借款應予剔除云云，並無可採。
3、被告按查獲原告及其配偶簡筱嵐出售樂利士公司股票之有價證券交易所得，暨渠兩人短漏報薪資所得，原核定基本所得額2,397萬8,984元（基本稅額359萬5,796元），應補稅額314萬8,502元（參見處分卷一第69頁原核定通知書）。嗣復查決定就原告轉讓股份與其岳父簡銀來、岳母簡周宿黃、員工洪依萍等3人部分，核認屬贈與而非買賣，剔除課徵所得稅之認列，追減有價證券交易所得223萬2,080元。另就原告轉讓股份與員工向建州、歐逸青、廖立元等3人部分，核認其中部分股數為贈與而非買賣，亦剔除課徵所得稅之認列，追減有價證券交易所得203萬4,261元，以上合計426萬6,341元（2,232,080+2,034,26 1=4,266,341)。從而，復查決定重新核算結果，追減有價證券交易所得總額426萬6,341元（即變更為1,624萬2,169元，參見處分卷二第313-314頁復查報告），據以重新核定基本所得額1,971萬2,643元（基本稅額274萬2,528元），應再補繳稅額229萬5,234元（原應補繳稅額2,314,417元-原補繳稅額19,183元=2,295,234元，參見處分卷二第345頁復查核定通知書），應屬正確無誤。
㈣、罰鍰部分：
1、應適用之法規：⑴同前述法規。
⑵財政部100年1月10日台財稅字第09904154480號令：「納稅
義務人已依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報，但未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現短漏報依同條例第12條第1項規定應計入基本所得額之綜合所得淨額及各款規定之所得額或金額，致短漏基本稅額者，應依同條例第15條第2項規定處罰。」⑶裁罰倍數參考表關於所得基本稅額條例第15條第2項規定：
「個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者……三、未申報所得屬前2點以外之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額一倍之罰鍰。……」⑷稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款：「綜合所得
稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人依規定向財政部財政資訊中心或稽徵機關查詢課稅年度所得及扣除額資料，並憑以於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬財政部財政資訊中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。」
2、經查，所得基本稅額結算申報制度係為維護租稅公平，確保國家稅收，達成稅務行政所課予人民之公法上金錢給付義務，故除符合免辦理結算申報之規定外，人民對應申報課稅之基本所得額，即負有誠實申報之法定義務。原告101年度基本所得額超過600萬元，應適用所得基本稅額條例申報繳納綜合所得稅，卻有短漏報基本所得額情形，業如前述。又原告除所漏報之薪資所得75,915元部分，係採網路資料查詢結果自行利用網路申報，合於稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款規定免罰外，核已該當行為時所得基本稅額條例第15條第2項所定「未依本條例規定計算及申報基本所得額」之客觀裁罰要件。又原告係企業實際負責人，具有高於一般人之財稅智識經驗，應注意且能注意應據實申報本身及其配偶之有價證券交易所得，詎原告未依規定計算及申報，致漏報基本所得額，核其所為，應有過失，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
3、復查決定按有價證券交易所得總額追減426萬6,341元後，就應稅免罰之漏報薪資所得部分不予計算，重新核算漏稅額為230萬3,650元（處分卷二第311頁復查核定違章案件漏稅額計算表），應屬正確無誤。被告審酌原告短漏報基本稅額之個案情節、行政罰法第18條之各項事由，參照裁罰倍數參考表規定，按所短漏基本稅額裁處1倍罰鍰為230萬3,650元，與原核定罰鍰315萬6,003元之差額85萬2,353元(3,156,003元-2,303,650元=852,353元)應予追減，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤。
㈤、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
六、結論：原處分合法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 張 季 芬法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
書記官 宋 鑠 瑾