高雄高等行政法院判決
106年度訴字第295號民國106年9月20日辯論終結原 告 莊明華訴訟代理人 李昌明 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 沈亘惠上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國106年7月4日台財法字第10613918300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國101年12月17日以信託為原因登記取得高雄市○○區○○路○○○號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），嗣於102年7月18日訂約銷售，因持有期間逾1年未滿2年，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特種貨物稅），案經被告查獲，乃按系爭房地供營業使用樓層合計數占實際總樓層數之比例計算銷售價格為新臺幣（下同）2,950,000元，依適用稅率10%，核定應補稅額295,000元，並按所漏稅額295,000元裁處1倍之罰鍰295,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）查訴願決定之理由固依特種貨物及勞務稅條例（下稱特種貨物稅條例）第4條第1項之規定，認定本件原告為系爭不動產訂立銷售契約時之所有權人，而為本件特種貨物稅之納稅義務人。惟查：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」特種貨物稅條例第4條第1項固定有明文。前揭條款所謂「原所有權人」，該法並未規定需以土地及建物謄本登記為準，尤其在信託登記之狀態下，不動產信託登記之人，固為法律上之所有權人，但其真正所有權人仍為原信託人，且經塗銷信託登記後，即可回復原所有權人之登記狀態，換言之，在不動產信託登記之狀態下，有關該不動產之交易，所應核課之特種貨物稅，其核課之納稅義務人，法律既規定為「原所有權人」，且在該不動產買賣交易過程，又以信託人（即原所有權人）為買賣之賣方，並在買賣契約書約定需先塗銷原信託登記，回復原所有權人登記後，再由原所有權人將買賣之不動產移轉登記予買方，足徵從該買賣契約之約定及實質履約之過程，自始至終為信託人（即原所有權人）以原所有權人之身分，將系爭不動產出售予買方，而本件出賣人欄之簽署，係由系爭不動產信託人即原所有權人○○○所簽立，而原告僅為該買賣契約之受託人，而非出賣人，並在該契約受託人欄簽署，以表彰其並非該不動產買賣之賣方，且在該不動產依約移轉登記予買方即訴外人○○○之前，先於102年7月22日塗銷原信託登記，而回復登記為原所有權人即訴外人○○○所有，嗣再依約移轉登記予該契約書之買方即訴外人○○○，此亦有該不動產之登記謄本及異動索引可稽。足徵依前揭書證所顯示之法律事實，本件不動產買賣契約之簽署，係由該不動產原所有權人○○○以賣方身分，與買方○○○簽立買賣契約，並於依約移轉所有權前，先完成塗銷登記回復原所有權人之身分，再履約移轉不動產所有權予買方，原告在該買賣契約書僅為不動產之受託人，無從升格為買賣契約之賣方，亦非該買賣交易之主體自非本件納稅義務人甚明。依前揭特種貨物稅條例第4條第1項之規定，本件納稅義務人應為原所有權人○○○，並非原告，業臻明確，則原訴願決定，認事用法，自有違誤。
（二）系爭不動產原信託登記，確於102年7月22日先完成塗銷信託之登記，而回復原登記所有權人○○○（即本件不動產買賣之賣方），再由原所有權人○○○以買賣登記原因，於102年8月2日將系爭不動產移轉登記予買方○○○，事實業臻明確。惟原復查決定及訴願決定則以不動產所有權之歸屬，悉以地政機關所為之物權登記為斷，特種貨物稅納稅義務人之認定亦以訂立銷售契約時不動產登記所有權人，並以買賣之尾款撥付予原告及其所指定第三人之銀行帳戶，而據以認定原告為系爭買賣之賣方，應為本件之納稅義務人。準此，本件以原告為特種貨物稅納稅主體，並無不合為由，而駁回原告之訴願聲請。然查：
1、依前揭系爭不動產之登記謄本，原所有權人固登記為原告，但登記原因欄內載明：「信託」。換言之，原告形式上雖為登記所有權人，但就該不動產並無實質之處分權，仍需經信託人之同意，方能處分該不動產。且依前揭系爭不動產買賣契約書，在契約當事人簽署欄已明確載明賣方為○○○（即不動產之信託人），而原告的身分則載明為受託人，同時在該合約書第17條特別約定事項（一）更載明：「本案信託登記受託人同意先塗銷信託登記後，以原所有權人名義移轉登記給買方」。足徵就前開系爭不動產買賣契約之爭議，買賣雙方分別為賣方：○○○、買方：○○○，而原告只是受託人身分，並非買賣契約之當事人，同時依前揭系爭不動產之登記謄本，亦顯示先完成終止信託登記而回復原所有權人○○○，再由○○○以賣方及所有權人之身分，以買賣登記原因，將系爭不動產移轉登記予買方。因此，復查決定及訴願決定認定系爭前揭不動產契約簽署時，原告既然仍為不動產所有權人，即屬特種貨物稅納稅主體云云……，除與前揭契約規範要件相違外，亦與事實不符。蓋原告自始並非系爭不動產買賣契約之銷售賣方，又如何遽認符合前揭特種貨物稅條例第4條第1項所規定為系爭不動產買賣契約之銷售人（即賣方），其理甚明。
2、依前項所述，系爭不動產買賣之過程，即便該不動產買賣契約書簽署於102年7月18日，但該買賣契約書之賣方為該不動產之原所有權人，同時依前開買賣契約書第17條第1項之約定，原告與原所有權人○○○，亦有合意終止原信託關係，並依約先完成塗銷信託登記，回復原所有權之狀態，再依該買賣契約將系爭不動產移轉登記予買方。換言之，本件不動產之買賣契約，賣方為○○○，並非原告，且係先完成塗銷信託登記，而回復原賣方○○○所有後，再由賣方○○○依該買賣契約書，將系爭不動產移轉登記予買方，因此，本件原告既非系爭不動產之買賣當事人，自非特種貨物稅條例規定之納稅義務人，即無依該條例就本件不動產之買賣，補申報及補繳稅款之義務。
3、至被告主張系爭不動產買賣契約之尾款，約定存入原告及其所指定第三人之銀行帳戶，此乃涉及原信託關係中止之原因，且即便該款項為信託人應清償原告之債務，但從系爭不動產交易及履約之過程，仍不能因買賣之尾款依約定由買方逕匯入原告及原告所指定第三人銀行帳戶，以清償信託人所積欠原告之債務（此部分亦僅屬代位清償之約定），即將原告升格為買賣契約之賣方。因此，被告擅自解釋所謂原所有權人，需以交易時建物及土地登記謄本所登記者為憑，如前所述，本件系爭不動產買賣契約簽署時，原告雖為信託登記之所有權人，但其並非該不動產買賣契約之賣方（亦即非銷售行為人），且該契約書亦明確約定，先塗銷信託登記，並將該不動產買賣契約之銷售行為人（即原所有權人，但非建物及土地謄本登記之所有權人），回復登記為建物及土地之所有權人，而補正該不動產買賣契約之賣方，得以兼具買賣標的之所有權人身分，足徵本件原告確非系爭不動產買賣之銷售行為人，自非本件納稅義務人，被告前開抗辯之論述理由，要無足採。
（三）至復查決定及訴願決定固以原告持有系爭不動產期間，為100年10月20日至102年7月18日，一樓供○○企業有限公司及○○企業有限公司（下稱○○公司及○○公司）營業使用，並有該兩家公司100年至102年度營業稅申報資料可稽。則即便系爭不動產雖於102年7月10日已由高雄市西區稅捐稽徵處三民分處核定變更房屋使用情形為住家，並不影響系爭房地持有期間有供營業使用，而依法應課徵特種貨物稅之事實云云‧‧‧。惟查：原告係於101年12月17日以信託登記為原因，登記為系爭不動產之所有權人。因此，復查決定及訴願決定認定原告持有系爭不動產期間，係自100年10月20日至102年7月18日，顯與事實不符。再者，系爭不動產既於出售前，經高雄市西區稅捐稽徵處三民分處核定該房屋已無營業，則復查決定所援引前揭兩家公司所申報102年度之營業稅，要非無疑。何況在系爭不動產出售時，該房地既已非做營業使用，並經核定為住家使用，焉能以該房地先前有供營業使用，遽認應依法課徵特種貨物稅，更何況如前所述，本件即便應核課特種貨物稅，原告亦非納稅主體。並聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）查本件系爭房地係訴外人○○○於100年10月20日向訴外人○○○○購得，又分別於100年11月1日及101年12月13日與原告設定抵押權登記，101年12月11日與原告訂立自益信託契約，同年月17日將系爭房地以信託之原因移轉登記予原告（即受託人），信託期間自101年12月11日至104年12月11日止，並約定信託財產由受託人全權處分收益。
原告以受託人身分與賣方○○○共同於102年7月18日與訴外人○○○簽訂不動產買賣契約書，將系爭房地以11,800,000元銷售予○○○，並於102年7月22日塗銷信託登記，嗣於同年8月2日辦理所有權移轉登記予○○○，被告以本件為自益信託，因原告出售信託財產（即系爭房地）之受益權仍屬委託人○○○所有，且○○○對信託財產之實質權未曾變動，依財政部102年2月27日台財稅字第10100704630號函（下稱財政部102年2月27日函）規定，持有期間應自委託人○○○原取得該不動產並完成所有權移轉登記之日起算，並以訂定銷售契約日為迄日，持有期間已逾1年且在2年以內（100年10月20日至102年7月18日）。次查，系爭房地1樓於持有期間供○○公司（負責人為○○○）及○○公司營業使用，核無行為時特種貨物稅條例第5條第1款排除課稅規定之適用，乃依102年9月25日台財稅字第10200600370號令（下稱財政部102年9月25日令）規定，以系爭房地供營業使用樓層合計數（1層樓）占實際總樓層數（4層樓）之比例計算銷售價格為2,950,000元（11,800,000元×樓層比例1/4），按稅率10%，核定原告應補徵稅額295,000元（2,950,000元×10%），依法並無不合，請予維持。
（二）至稱本件不動產買賣契約之簽署，係由原所有權人○○○以賣方身分，與買方○○○簽立買賣契約，原告僅為該買賣契約之受託人，而非出賣人，納稅義務人應為原所有權人○○○，並非原告一節，按信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」是以，信託必有財產權之移轉於受託人，使受託人以財產權利人之名義管理信託財產，並於信託關係存續中，就該信託財產對外為唯一有權管理及處分權人。因此，受託人管理或處分信託財產之效果，於信託關係終止前，仍歸屬於受託人。本件原告與○○○101年12月11日訂定之信託契約，已載明「信託目的：信託財產之管理、使用或處分；信託財產之管理使用或處分方法：依法委由受託人全權處分收益」，並於101年12月17日以信託原因辦理系爭房地之所有權移轉登記。原告依約在信託期間洽談系爭房地買賣事宜，應買方○○○要求，於簽訂不動產買賣契約書時，需有○○○簽約，是不動產買賣契約書立契約書人遂由賣方為○○○及原告（受託人）共同簽立，且洽談系爭房地買賣事宜及價金履約保證申請書、價金履約保證書、價金履約專戶明細暨點交證明書之簽約者及其銷售過程中，自洽談、簽約至點交價金餘款收取等，均為原告。原告依約處分系爭房地，其非僅擁有信託財產形式上之所有權，亦有積極處分信託財產之作為。契約書上雖簽有特別約定事項：「本案信託登記受託人同意先塗銷信託登記後，以原所有權人名義移轉登記給買方。」然查本件原告於訂立系爭不動產買賣契約書時，信託財產尚未移轉，系爭房地登記之所有權人仍為原告，依信託法第66條規定，信託關係視為存續。又不動產所有權之歸屬悉以地政機關所為之物權登記為斷，特種貨物稅納稅義務人之認定亦為訂立銷售契約時之不動產登記所有權人。至其約定先塗銷信託登記後，以原所有權人名義移轉登記，係為約定系爭房地物權之移轉方式，核與特種貨物稅納稅義務人之認定無涉。準此，系爭房地所有權既於101年12月17日以信託原因移轉登記予原告，即為物權法上所稱之所有權人，依特種貨物稅條例第4條規定，自應以原告為納稅義務人，課徵特種貨物稅，被告以原告為特種貨物稅納稅主體，洵無不合。
（三）另稱原告於101年12月17日以信託登記為原因，登記為系爭不動產之所有權人。復查及訴願決定認定原告持有系爭不動產期間，自100年10月20日至102年7月18日，顯與事實不符一節，查本件為自益信託，因原告出售信託財產（即系爭房地）之受益權仍屬委託人○○○所有，且○○○對信託財產之實質權未曾變動，依財政部102年2月27日函釋規定，計算特種貨物稅持有期間，應自委託人○○○原取得該不動產並完成移轉登記之日起算，並以訂定銷售契約日為迄日，即自100年10月20日至102年7月18日，此為特種貨物稅條例第2條第1項第1款所稱之持有期間，是原告稱本件顯與事實不符一節，顯有誤解。
（四）再稱系爭房地既於出售前，經高雄市西區稅捐稽徵處三民分處核定該屋已無營業，並核定為住家使用，焉能以該房地先前有供營業使用，遽認應依法課徵特種貨物稅一節，查系爭房地持有期間（自100年10月20日至102年7月18日），1樓供○○公司及○○公司營業使用，經查2家公司100至102年度皆有營業稅申報資料，系爭房地雖於102年7月10日已由改制前高雄市西區稅捐稽徵處三民分處核定變更房屋使用情形為住家，並不影響系爭房地持有期間有供營業使用，而依法應課徵特種貨物稅之事實，是原告所述，核無足採。
（五）查本件原告以受託人身分及賣方○○○共同於102年7月18日與○○○簽訂不動產買賣契約書，將系爭房地以11,800,000元銷售予○○○，被告以其持有期間已逾1年且在2年以內（100年10月20日至102年7月18日），且持有期間1樓供○○公司及○○公司營業使用，核無行為時特種貨物稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，依財政部102年9月25日令規定，核定系爭房地銷售價格為2,950,000元及補徵稅額295,000元。並以原告係1年內經第1次查獲，且未於裁罰處分核定前補申報及補繳稅款，乃按所漏稅額295,000元裁處1倍罰鍰295,000元，實已考量原告違章情節，並於法定裁罰倍數（3倍以下）範圍內為適切裁罰，核無不當。綜上，原告受託銷售系爭房地之事實，業如前述，按特種貨物稅之課徵，係採納稅義務人自行申報制，符合課稅要件者即應依法申報繳稅，原查以原告於102年7月18日出售因信託關係（受託人）取得之持有期間逾1年且在2年以內之系爭房地，核屬特種貨物稅條例第2條所稱之特種貨物，原告未依規定於訂定銷售契約之日起30日內申報及繳納特種貨物稅，既經查獲後，即已構成特種貨物稅條例第22條第1項之處罰構成要件，其漏未申報致生漏稅情事，核有應注意、能注意而不注意之過失責任，參諸行政罰法第7條之規定，漏稅之處罰並不以故意為限，過失亦應處罰。另考量原告係1年內經第1次查獲，經被告輔導後仍未於裁罰處分核定前補申報及補繳稅款，經審酌同法第18條規定及參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），按所漏稅額295,000元裁處1倍罰鍰295,000元，業已考量原告違章情節，並於法定裁罰倍數（3倍以下）範圍內為適切裁罰，並無不當等語，資為抗辯。並聲明求為判決：原告之訴駁回。
四、本件如事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有不動產買賣契約書（賣出）、特種貨物及勞務稅（違章）補徵核定通知書、105年度財高國稅法違字第10105000553號裁處書、復查決定書、訴願決定書(原處分A卷第9-19、1-3、154-164、209-223頁)為憑，應堪認定。本件兩造爭點為：
被告以原告銷售系爭房地（特種貨物）未依規定申報及繳納系爭特種貨物稅，核定補徵稅款295,000元，並按所漏稅額處以1倍罰鍰295,000元之處分，是否適法？茲分述如下：
（一）關於補徵特種貨物稅部分：
1、按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「（第1項）本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「（第1項）銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」「（第1項）納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「（第1項）納稅義務人屆第16條第1項、第3項至第5項規定申報期限未申報或申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。」行為時特種貨物稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第5條第1款、第16條第1項及第18條第1項定有明文。依上述行為時特種貨物稅條例第5條第1款係先以「所有權人與其配偶及未成年直系親屬」作為主體，次為持有房地數、辦竣戶籍登記及無供營業使用暨出租等要件之規範體例，並就本款規定之整體文義，可知，須房屋及所坐落基地之「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋」，且須「該房地所有權人或其配偶、未成年直系親屬」於該房屋辦竣戶籍登記，並於持有期間該房地「無供營業使用及出租」情事，始屬本條款所規範非屬特種貨物稅條例規定之特種貨物。而所有權人銷售持有2年以內之房地，倘有部分面積供營業使用或出租，因與特種貨物稅條例第5條第1項第1款排除課稅規定要件不符，原應依規定課徵特種貨物稅，然財政部於考量所有權人與其配偶及未成年直系親屬如僅有1戶透天樓房及其坐落基地，且大部分樓層符合該特種貨物稅條例第5條第1款規定係供自住使用，僅部分樓層供營業使用或出租，基於特種貨物稅條例立法意旨及合理課稅考量，乃以102年9月25日令「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶透天樓房及其坐落基地，辦竣戶籍登記，持有期間如有部分樓層全部或部分面積供營業使用或出租情形，於持有2年內銷售該房地時，依供營業使用或出租樓層合計數占實際總樓層數之比例計算銷售價格，課徵特種貨物及勞務稅。」明定，以透天樓房實際總樓層數為準計算比例課稅，以利徵納雙方遵循；惟其適用仍需以所有權人與其配偶及未成年直系親屬「僅有1戶」透天樓房及其坐落基地，並辦竣戶籍登記為前提。
2、次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「（第1項）受託人就信託財產或處理信託事務所支出之稅捐、費用或負擔之債務，得以信託財產充之。（第2項）前項費用，受託人有優先於無擔保債權人受償之權。（第3項）第1項權利之行使不符信託目的時，不得為之。」信託法第1條、第39條定有明文。準此，受託人本於信託本旨以自己名義處分信託財產，如其行為合致特種貨物稅之租稅構成要件時，自負有依法申報及繳納特種貨物稅之義務。此時受託人即為特種貨物稅條例第4條第1項規定所稱之原所有權人，為報繳特種貨物稅之稅捐債務人。而銷售信託財產是否合致銷售持有期間2年以內之特種貨物，自以受託人以信託原因移轉登記時起算，始符合特種貨物稅之課徵乃在防免特種貨物之短期炒作以健全房屋市場之規範目的。惟於自益信託下，因委託人即為受益人（受益權始終均為委託人所有），委託人對信託財產之實質所有權並未變動下，其持有時間不應因信託關係之介入而有別，故財政部102年2月27日函規定：「以不動產信託財產辦理『自益信託』，受託人於信託關係存續中出售信託財產，如受益權始終均為委託人所有，即委託人對信託財產之實質權屬未曾變動者，於依前開規定計算持有期間時，准按委託人原取得該不動產並完成移轉登記之日起算。」就信託財產於計算特種貨物稅條例第3條第3項之持有期間時，以財產之實質所有權有無變動作為觀察持有期間之計算依據，其與法規意旨無違，自得與以援用。
3、經查，訴外人○○○於100年10月20日以買賣方式取得系爭房地所有權，嗣於101年12月11日以系爭房地為信託財產，與原告訂立委託人為信託受益人之自益信託契約，信託期間3年，並於同年12月17日將系爭房地所有權移轉登記予原告。原告於信託期間內之102年7月18日以11,800,000元將系爭房地出售予訴外人○○○，此有不動產買賣契約書（賣出）、土地登記申請書（信託）、土地及建物登記第二類謄本、高雄市三民區異動索引查詢資料等附於原處分A卷第9-19、62-65、231-236、226-230頁可稽。又訴外人○○○名下雖僅持有系爭房地一戶且亦設籍該房地，惟至原告簽約出售止，曾將系爭房地1樓供○○公司及○○公司為營業登記使用，此亦有營業稅稅籍資料查詢、遷徙記錄資料查詢清單、高雄市西區稅捐稽徵處三民分處0000000000市0000000000000000號函在卷（原處分B卷第39-41、45-48頁、原處分A卷第89頁）足證。是本件系爭房地既非全部為自住使用，即與行為時特種貨物稅條例第5條第1款之規定不符，復無行為時同條其他各款及104年1月7日增訂第5條第1項第12款情形，則被告認定系爭房地屬行為時特種貨物稅條例第2條第1項第1款之特種貨物，原告於擔任受託人期間訂約出售系爭房地，即應於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特種貨物稅，惟原告未依限申報納稅，故被告依財政部102年9月25日令以銷售價格11,800,000元按系爭房地供營業使用樓層合計數占實際總樓層數之比例計算銷售價格為2,950,000元，並依適用稅率10%，核定應補稅額295,000元，揆諸前揭法律規定，並無不合。
4、原告雖主張系爭不動產買賣契約書末頁立契約書人欄，分別載明賣方○○○、買方○○○及受託人莊明華，並在各該欄位蓋章，以示契約當事人之身分，且在該合約書第17條特別約定事項（一）更載明：「本案信託登記受託人同意先塗銷信託登記後，以原所有權人名義移轉登記給買方」足徵原告只是受託人身分，並非買賣契約之當事人云云。然查，依系爭不動產信託契約主要條款明列「就信託財產之管理或處分方法：依法委由受託人全權處分收益。」原告就系爭不動產本有處分權，不因委託人之同意先塗銷信託登記與否而有別，縱約定應先塗銷信託登記後始為所有權移轉，亦不改變訂立不動產買賣契約當時原告方為有權處分之登記所有權人之本質；況依據買方○○○105年12月14日電話紀錄（原處分A卷第108頁）表示：「與本人洽談房屋買賣事宜均為莊明華先生，最後要簽約時，因莊先生和呂先生之間似有債務關係，呂君為房屋實質所有人，本人要求一定要有○○○先生簽約。」「本人簽約時即有記載特別約定事項，因非本人要求，對此約定事項並不很清楚。‧‧‧」復以該不動產買賣契約之價金履約保證書亦載明原告為賣方，及所有簽約款、尾款等結餘後直接匯入受託信託財產專戶，並轉匯入原告及其配偶帳戶，此亦有價金履約保證書、價金履約專戶明細暨點交證明書及兆豐國際商業銀行股份有限公司思源分行105年12月21日兆銀思源字第1050000084號函暨受託信託財產專戶之相關交易明細在卷（原處分A卷第67、94、83-87頁）可參，足認原告實為系爭不動產銷售之一方無疑。原告泛稱已合意終止之信託，並依契約規定塗銷信託登記，回復賣方○○○所有後再出售；及買方逕匯入原告及原告所指定第三人銀行帳戶，以清償信託人所積欠原告之債務，亦僅屬代位清償之約定云云，實不足採。則原告於102年7月18日本於受託人地位將系爭不動產出售，即應按特種貨物稅條例第16條第1項所規定，於期限內以原告名義報繳特種貨物稅，此亦為原告依信託契約本旨所應履行義務之內涵。至於系爭房地買賣契約約定於信託關係結束後始移轉所有權，僅為原告履行契約之方式，無礙原告於信託期限內以自己名義銷售，所生其對國家之公法稅捐債務。因此特種貨物稅之納稅義務人係登記之所有權人（即銷售房地之受託人），原告主張為受託人，並非銷售之一方，故非納稅義務人亦毋庸課徵特種貨物稅云云，核無足採。
5、又原告主張其於101年12月17日以信託登記為原因，登記為系爭不動產之所有權人，復查決定及訴願決定認定原告持有系爭不動產期間，係自100年10月20日至102年7月18日，顯與事實不符；及系爭不動產於出售時已非供營業使用，並經核定為住家使用，焉能以該房地先前有供營業使用，遽認應依法課徵特種貨物稅云云。惟查，上揭財政部102年2月27日函釋係主管機關即財政部為協助下級機關認定事實所頒之行政規則，未逾母法意旨，本得援引適用。且上開函釋就自益信託下准依委託人取得信託財產時起算持有期間，乃屬有利納稅義務人之認定；又特種貨物稅條例第5條第1款之規定係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅。故只要持有期間曾供營業使用或出租本即無排除課稅之適用，僅於符合財政部102年9月25日令釋之情形下，始得基於合理課稅考量依比例課徵，與系爭房地出售時之狀態無關，原告主張顯有誤解。
（二）罰鍰部分：
1、按「（第1項）納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」為特種貨物稅條例第22條第1項所明定。準此，105年1月1日前納稅義務人銷售特種貨物稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物時，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。且特種貨物稅之課徵，係採納稅義務人自行申報制，符合課稅要件者即應依法申報繳稅，此一公法義務，不待稅捐稽徵機關促其申報即已成立，因此納稅義務人未依規定於期限內申報及繳納特種貨物稅，經查獲後即已構成特種貨物稅條例第22條第1項之處罰構成要件。
2、經查，本件原告於102年7月18日以受託人身分出售持有期間逾1年未滿2年之系爭房地，且系爭房地1樓曾有營利事業設籍營業，核無行為時特種貨物稅條例第5條第1款排除課稅規定之適用，已如前述，則依前揭法令規定，原告本於信託本旨以自己名義處分信託財產時，如合致特種貨物稅之租稅構成要件時，自屬報繳特種貨物稅之稅捐債務人，即應按特種貨物稅條例第16條第1項所規定於訂定銷售契約之次日起30日內自行申報及繳納特種貨物稅，而客觀上原告亦無不能申報繳納之情事，然其卻疏未依規定於期限內申報及繳納稅款，顯係出於過失之違章行為。又被告業於105年4月8日以財高國稅三銷字第1050181870號函（原處分A卷第3之6頁）通知原告補申報及繳納特種貨物稅，惟原告經通知未於期限內補申報並補繳稅款，則被告審酌其違章過失情節及考量原告係於特種貨物稅條例施行後第1次查獲，及未於裁罰處分核定前補報並補繳稅款等情，而就法定最高額3倍以下範圍內，參據裁罰倍數參考表，按所漏稅額295,000元處以1倍之罰鍰計295,000元，核已考量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法。
五、綜上所述，原告之主張均不足取。則被告以原告銷售持有期間未滿2年之特種貨物，未依規定報繳致逃漏特種貨物稅，乃按銷售價格之10％核定補徵原告特種貨物稅295,000元，並按所漏稅額裁處1倍之罰鍰295,000元，核無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 10 月 3 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 黃 堯 讚法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 10 月 3 日
書記官 洪 美 智