高雄高等行政法院判決
106年度訴字第22號民國107年5月9日辯論終結原 告 龔俊仁訴訟代理人 洪天慶 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 謝錦華上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年11月16日台財法字第10513955830號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定原告處分抵押債權之財產交易所得超過新臺幣44,640,000元部分均撤銷。
二、訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分均撤銷。
三、原告其餘之訴駁回。
四、訴訟費用由被告負擔五分之一，餘由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要︰緣原告97年度綜合所得稅結算申報，未列報處分債權之財產交易所得，經被告依財政部南區國稅局通報資料，核定財產交易所得新臺幣(下同)54,874,551元，併同另查獲漏報本人、受扶養親屬王金德及王林玉營利、利息、財產交易及其他所得合計107,131元【含應稅免罰財產交易所得74,555元〔53,371元+7,888元+6,704元+6,592元）〕及其他所得22,415元】，除歸併核定原告當年度綜合所得總額56,540,884元，所得淨額55,002,342元，補徵稅額21,032,059元外，並依裁罰時所得稅法第110條第1項規定，審酌違章情節，按所漏稅額21,005,054元，依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計10,502,512元。原告就核定財產交易所得54,874,551元及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰㈠主張要旨：
⒈本件原告出售土地之所得，非屬「財產交易所得」：
⑴原告民國96年12月3日與訴外人周育丞共同出資向金陽
信資產管理股份有限公司（下稱金陽信公司）購買債權，並因此取得高雄市○○區○○○段（下稱林德官段）0○段000000000000000000000000000號土地抵押權（下稱系爭抵押權），並於97年4月16日與買受人陳瀅因簽訂預約買賣契約書(下稱A預約買賣契約書），買賣標的為上述林德官段1小段2675、2696、2696-1、2697地號土地。復於97年4月29日與買受人陳瀅因簽訂預約買賣契約書（下稱B預約買賣契約書），買賣標的為林德官段1小段2619地號土地及其上房屋。上述土地並經原告於98年3月19日向法院拍賣取得並以債權抵繳拍賣價款，原告於取得土地所有權後即依原訂預約買賣契約書之約定於98年11月10日將土地所有權移轉登記予陳瀅因，整件土地買賣之交易於焉完成。
⑵惟被告及訴願機關將本件簡化為原告購買債權並借用詹
紀淑梅名義登記後售予陳瀅因，故整件交易就是出售債權所得，為了稅收，刻意把原告出售土地予陳瀅因之土地交易曲解為債權交易，其明顯漠視事實之處有三：Ａ原告將抵押權讓予詹紀淑梅非如被告所言借用其名義
，係原告向其借款，並以讓予抵押權作為借款之擔保，此可由詹紀淑梅於97年1月17日匯款115,000,000元至金陽信公司即為明證。
Ｂ原告與陳瀅因所訂的抵押不動產預約買賣契約書，及
陳瀅因100年1月20日所作的說明書，即可明確知悉陳瀅因與原告所購買者係土地而不是債權：陳瀅因分別於100年1月20日向被告提出說明書、102年6月20日向財政部南區國稅局嘉義分局提出說明書在案，並一再陳述伊並非資產管理公司，伊無意在購買系爭之抵押權，且於97年4月29日之「預約買賣契約書」第4條及第5條內才會有進場投標結果得標、落標之約定。
Ｃ嗣因陳瀅因為取得銀行所融資，將抵押權信託予安泰
銀行，即於97年8月7日與安泰銀行就系爭抵押權簽立「金錢債權及其擔保物權信託契約書」，依該信託契約書第5條㈡之2約定：「本案擔保物之銷售處分等相關事宜仍為甲方(即陳瀅因)義務，甲方並得委託他人辦理，乙方配合辦理……。」等內容，職是在系爭房地法拍時，安泰銀行應陳瀅因之要求，才於98年3月5日就臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）92年度執字第62554號強制執行事件出具民事委任狀予周育丞代理進場參與法拍。職故終能於98年3月19日由安泰銀行以債權額抵繳拍賣價額2億2,868萬元，而由陳瀅因補繳79,173元結案，安泰銀行於98年10月29日取得系爭房地所有權後，旋於98年11月10日塗銷信託登記，將系爭房地移轉予陳瀅因名下。
⑶基上所敘，整個交易流程即原告購買債權，陳瀅因為購
買上述抵押權設定之標的物土地，與原告簽訂預約買賣契約書，原告也依約在法院強制執行時，進場以債權抵繳方式使陳瀅因取得土地所有權。至於其間將抵押權讓予詹紀淑梅係原告向其融通資金之借款擔保，後詹紀淑梅將抵押權讓予陳瀅因則係為陳瀅因付款之擔保。至陳瀅因將抵押權信託予安泰銀行則係為了向銀行融資借款之擔保。惟被告無視上述之事實，即稱原告利用形式上抵押權登記，「借用」詹紀淑梅名義登記為抵押權人，並將抵押權銷售予陳瀅因，核屬租稅規避行為，依實質課稅原則認定原告銷售抵押權收入232,200,000元減除取得成本140,742,414元之後，依原告合夥比例歸課出售債權所得云云。則被告片斷擷取詹紀淑梅為抵押權人即認為係原告借用其名義後將抵押權讓予陳瀅因，即認債權交易完成，殊不知陳瀅因與原告簽訂「抵押不動產預約買賣契約書」的目的即是為了取得抵押物土地，最終也因原告共同出資人周育丞進場參與拍賣依約讓陳瀅因取得系爭土地，至於其間抵押權登記予詹紀淑梅，又移轉予陳瀅因，純係為借款之擔保或付款之擔保。惟被告對此有利於原告之事實完全略而不論，實草率至極，是本件係買賣土地非屬買賣債權。原告將所得類別認定錯誤，違法課稅，至為灼然。
⑷又因買賣為債權契約，而債權之讓與為準物權行為，本
件系爭抵押權附屬於系爭債權，其先後2次過戶讓與登記予詹紀淑梅、陳瀅因，其目的均為擔保伊2人之借款債權而非為買賣系爭債權而為，蓋依抵押權之附屬性，自不能脫離系爭債權而為單獨之讓與，是本件系爭債權及其附屬之系爭抵押權先後讓與詹紀淑梅、陳瀅因之情形，核與買賣有異，依所得稅法第9條規定，自不得視為買賣而予以課徵財產交易之綜所稅。
⒉本件依納稅者權利保護法（下稱納保法）第21條第1項之規定，原告得於起訴後追加借款利息費用扣除之主張：
本件原告之合夥人周育丞於其「97年度綜所稅及罰鍰事件」之訴願案(案號：第00000000號)內，主張：金主詹紀淑梅出資代墊向金陽信公司購買債權之尾款，同意預扣2個月權利金7,800,000元、手續費2,600,000元(2%)及延長權利金2個月7,800,000元，計給付詹紀淑梅18,200,000元等情，則訴願機關財政部認為如系爭為取得處分之抵押債權，而確有支付詹紀淑梅該等款項者，則其支付性質及詹紀淑梅取得該等款項所得性質為何？即攸關本件成本費用數額之認定，又周育丞於該訴願案內復稱：詹紀淑梅就該權利金之所得，已遭財政部南區國稅局核課所得稅，財政部認為原處分機關即被告應就此先予查明釐清，倘詹紀淑梅遭課周育丞所訴權利金及手續費部分之所得稅者，基於稅捐稽徵機關一體，該案應否准予認列成本費用，亦有再行斟酌論明之餘地等語。則周育丞與原告為合夥人，周育丞所主張之上開「費用」1,820萬元，原告自得予以援引主張為費用，按出資比例予以扣除。而詹紀淑梅所收取利息部分，因非屬原告及周育丞於取得系爭房屋所有權後在「使用期間」之相對代價，故應無被告所提「財政部83年2月8日台財稅第000000000號函」說明三「不得列為成本或費用減除」之適用。
⒊本件核課逾5年核課期間：
原告97年綜合所得稅已於98年5月31日前向被告結算申報，惟被告迄至104年12月23日始送達104年9月8日鳳山分局第0000000000號綜所稅核定通知書及104年度高國稅法違字第83104100803號裁處書，顯已逾越稅捐稽徵法第21條第1項第1款之5年核課期間。且如前所述，原告與合夥人周育丞向金陽信公司買受系爭不良之抵押債權，因資金融通調度關係，需先向詹紀淑梅借貸1.15億元，而後再與陳瀅因訂立預約買賣系爭房地契約，而由陳瀅因為原告及周育丞代償1.2億元予詹紀淑梅，原告及周育丞為取得伊2人之信任，乃囑咐金陽信公司將系爭抵押權先讓與登記予詹紀淑梅，而後由詹紀淑梅再讓與登記予陳瀅因名下，此為社會融通資金之常態作法，原告主張此為土地交易所得依法免稅，被告卻認為係出售債權所得加以調整補稅，此乃雙方認定事實與法律見解問題，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。依稅捐稽徵法第21條規定，本件核課期間為5年，至為明確，是本件之補徵已逾5年核課期間，乃屬違法課徵，應予撤銷，實無可置疑。況且，在原告依限申報97年度綜合所得後，在屆滿5年之核課期間前，被告均可掌控本件之相關資料，如金陽信公司已於99年4月15日以金字第00000000號書函向被告之左營稽徵所提供伊與原告、周育丞96年12月3日所訂「債權買賣契約書」、97年1月16日所訂協議書及97年1月16日原告、周育丞與詹紀淑梅所訂協議書及存摺影本；99年10月6日安泰銀行亦以(99)安信信字第0996000349號向被告之左營稽徵所提供伊與陳瀅因之信託契約書、資金憑證；另訴外人陳瀅因亦在100年1月20日向被告提出說明書，而被告亦於101年5月28日函陳瀅因提供相關資料以供該局審二科備查，詎被告遲至104年9月8日才由鳳山分局核定原告97年度綜合所得，並於104年12月11日作成裁處書，而於104年12月23日始送達該2份文件，應已逾越5年之核課期間。則被告主張尚在稅捐稽徵法第21條第1項第2款7年之核課期間內，自應由被告舉證原告有何以故意詐欺或其他不正當方法逃漏本件之綜所稅。再者，被告所以認為是詐術或不正當方法所持理由是原告「借用」詹紀淑梅名義登記為抵押權人，是「利用」其名義為抵押權人。然金陽信公司將抵押權轉讓予詹紀淑梅是原告向其融通借款，其並於97年1月17日匯款115,000,000元至金陽信公司所有之陽信銀行帳戶代原告支付原告向金陽信公司購買債權之款項，原告乃於97年1月18日指示金陽信公司將系爭抵押權轉讓予詹紀淑梅作為借款之擔保，是抵押權轉讓予詹紀淑梅乃正常之交易行為，真不知此與詐術或不正當方法有何關連？⒋如被告認本件屬租稅規避，依納保法第7條第8項規定僅得加徵滯納金及利息，不得處以罰鍰：
若鈞院仍認為原告係以非常規交易模式以達成與交易常規相當之經濟效果，而屬納保法第7條第3項之「租稅規避」者，因原告於申報或調查時，原告認為本件所得並非買賣債權之財產交易所得，故對重要事項並無隱匿或為虛偽不實陳述，亦無提供不正確資料，而致使被告短漏核定稅捐之情事，又本件之罰鍰處分尚未告確定，是如其罰鍰數額已逾納保法條第7項所定之滯納金（即應補繳稅款之15％）及應補繳稅款自原應繳納期限屆滿之次日起至填發補繳稅款繳納通知書日止之利息者，逾額部分則有不合法之處，亦應予以剔除，始符規定。
㈡聲明：撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告答辯及聲明︰㈠答辯要旨：
⒈原告所得屬「財產交易所得」：
⑴原告與周育丞共同出資（出資比例：原告60%、周育丞
40%）於96年12月3日與金陽信公司簽訂債權買賣契約書，以價款135,000,000元及強制執行費暨代辦繼承等費用5,742,414元合計140,742,414元，向金陽信公司購買其債務人潘南德、潘陳素真及盧阿銅等人之借款債權及從屬抵押權（抵押權設定標的：林德官段一小段2675、2697地號及2619地號土地暨坐落建物），並於簽約當日（96年12月3日）交付支票1紙金額20,000,000元予金陽信公司，又於97年1月17日由詹紀淑梅匯款115,000,000元予金陽信公司。原告與周育丞另於97年1月16日分別與金陽信公司及詹紀淑梅簽訂協議書，渠2人與金陽信公司約定：購買系爭抵押債權價金付清後，金陽信公司須將系爭抵押債權讓與登記予詹紀淑梅；另與詹紀淑梅約定：渠2人可於97年3月15日前以價款130,000,000元購回系爭抵押債權，亦得以每日權利金130,000元之代價，延長優先承購權之期間（以97年10月15日為限）。
金陽信公司依約於97年1月18日將系爭抵押債權讓與登記予詹紀淑梅，此有合夥投資合約書、債權買賣契約書、玉山銀行屏東分行支票、協議書及異動索引等資料影本附卷可稽（原處分卷1第361頁至第406頁及第506頁至第522頁）。
⑵次查，原告與周育丞於97年4月16日及同年月29日與陳
瀅因簽訂預約買賣契約書，將林德官段1小段2675、269
6、2696-1暨2697地號等土地及同小段2619地號土地暨坐落其上之建物（門牌：青年一路3號及5號）分別以價款131,000,000元及101,200,000元合計232,200,000元轉售予陳瀅因，並於預約買賣契約書明載，系爭抵押債權為原告與周育丞所有，暫以詹紀淑梅之名義登記為抵押權人，於陳瀅因（買方）給付原告2人（賣方）第2期款時，轉讓系爭抵押債權予陳瀅因。陳瀅因除於97年5月14日匯款120,000,000元予詹紀淑梅外，餘款112,200,000元（232,200,000元-120,000,000元）分別以支票或匯款予原告、周育丞或渠2人指定之其他人。詹紀淑梅於收到款項120,000,000元之次日（97年5月15日）即將系爭抵押債權讓與登記予陳瀅因，此有陳瀅因說明書、預約買賣契約書、高雄銀行支票、匯款申請書、電匯匯款回條、匯款委託書及異動索引等資料影本附卷可稽（原處分卷1第361頁至第406頁、第474頁至第500頁及第528頁至第530頁）。
⑶準此可知，原告與周育丞共同出資於96年12月間向金陽
信公司購入系爭抵押債權，未以渠2人名義登記為抵押權人，而係借用詹紀淑梅名義於97年1月18日登記為抵押權人，旋於97年4月間將系爭抵押債權轉售予陳瀅因，並讓詹紀淑梅於97年5月15日直接將系爭抵押債權移轉登記至陳瀅因名下，致系爭抵押物（土地及建物）之異動索引及他項權利等設定登記事項皆無原告等2人之登記資料，稽徵機關依登記事項之外觀形式，實難查得原告等2人為系爭抵押債權之實質持有人，且易讓人誤以為僅為單純之抵押權讓與登記，原告等2人顯有故意隱匿系爭抵押債權實際之交易事實，以規避渠2人應核課處分系爭抵押債權利益之意圖。經被告查獲後，乃依實質課稅原則，按原告出資比例60%核定原告處分抵押債權之財產交易所得54,874,551元【計算式1：系爭抵押債權收入232,200,000元-取得成本135,000,000元+代辦及強制執行等費用5,742,414元=91,457,586元。計算式2：91,457,586元×原告出資比例60%=54,874,551元】，併課其97年度綜合所得稅，另加計短漏報本人及受扶養親屬之營利、利息、財產交易暨其他所得計107,131元，合計短漏報所得54,981,682元，依法核定應補稅額21,032,059元。
⑷至原告稱本件係出售土地之交易所得，而非債權交易所得一節，論述如下：
Ａ按財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令釋
意旨可知，個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者之行為，核屬財產交易，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益，課徵綜合所得稅。又個人向資產管理公司或銀行購入債權，聲請強制執行因參與拍賣或聲明承受而取得抵押物，與取得抵押物後再將之出售，係分屬兩段不同之交易，前段交易產生之損益為處分債權損益，後段則為處分抵押物損益。
Ｂ查原告與周育丞共同出資於96年12月間以價款135,00
0,000元及強制執行費暨代辦繼承等費用5,742,414元合計140,742,414元向金陽信公司購入系爭抵押債權；旋於97年4月間與陳瀅因簽訂預約買賣契約書，以價款232,200,000元將系爭抵押債權轉售予陳瀅因，並於同年5月15日將系爭抵押債權讓與登記予陳瀅因，即本件交易之標的為「系爭抵押債權」，而非「系爭抵押物（土地及建物）之所有權」即本件係處分債權所獲之利益，而非處分土地或建物所獲之利益甚明。如前所述，原告與周育丞97年度共同獲有處分系爭抵押債權利益91,457,586元（232,200,000元-140,742,414元），經被告查獲後，按原告出資額比例60%，核定原告處分債權之財產交易所得54,874,551元（91,457,586元×60%），併課其97年度綜合所得稅，洵無違誤。
Ｃ次查陳瀅因取得系爭抵押債權後，即聲請強制執行、
參與拍賣及聲明承受，並以其所持有之債權抵繳法院拍賣價款228,680,000元，而取得上開抵押物之所有權，此有高雄地院98年10月8日不動產權利移轉證書及高雄地院民事執行處強制執行金額計算書分配表（原處分卷2第661頁至第686頁）附卷可稽。準此，原告與周育丞自始未取得系爭抵押物之所有權，僅涉系爭抵押債權之讓與買賣，而未涉及土地或建物之買賣，從而，原告主張本件為土地交易所得免稅一節，核無足採。
⒉原告所為借名登記之買賣安排，屬租稅規避行為:
個人買賣不良債權之原因，無非賺取買賣之價差或取得抵押物之不動產，本件買賣交易期間短，且未取得抵押物之不動產，顯係為賺取價差（即債權處分利益），而詹紀淑梅顯為獲取利息。再查，詹紀淑梅保全其債權方法尚有簽發本票、提供不動產設定抵押權、第三人擔保（連帶保證人）、公證、信託等等，將系爭抵押債權逕登記在詹紀淑梅名下，並非確保債權唯一方法，況以流動性極低及複雜性極高之系爭抵押債權為擔保債權標的，亦有違一般常情。原告與周育丞於購入系爭抵押債權後亦可先登記在渠2人名下，再移轉登記至詹紀淑梅名下，然原告等2人卻於購入系爭抵押債權後逕登記至詹紀淑梅名下，顯有故意隱匿渠2人持有及處分系爭抵押債權之實際交易事實，以規避渠2人應負擔之稅負。另查，周育丞於95年3月間設立周氏地產有限公司（營業項目：不動產投資開發、興建及租售、不動產買賣、不動產租賃、民間融資），且為該公司負責人，迄至104年3月間變更負責人為其配偶蘇雅真，此有營業稅稅籍資料附卷可稽。周育丞除為周氏地產有限公司負責人外，並有地政士及不動產經紀人之執業證照，且曾任高雄地院民事執行處執行書記官，對法拍、不良債權之買賣甚為熟悉，應知悉處分債權所獲之利益，核屬財產交易所得，應併綜合所得稅申報，惟原告與周育丞於購入系爭抵押債權後，未以渠2人名義登記為抵押權人，而逕將系爭抵押債權登記在詹紀淑梅名下；出售時，再由詹紀淑梅逕將系爭抵押債權移轉登記至陳瀅因名下，致系爭抵押物（土地及建物）之異動索引及他項權利等設定登記事項皆無原告等2人之登記資料，進而使稽徵機關陷於錯誤，無法即時掌握原告等人之私契約，而為正確之核課，縱系爭抵押債權登記在詹紀淑梅名下可保障其債權，惟對原告等2人而言，依然有故意隱匿渠2人課稅之事實。
⒊本件核課期間為7年：
原告另稱97年度綜合所得稅已依法申報，核課期間應為5年，而非7年一節，按稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5年」之核課期間，係以納稅義務人已在規定期間內「誠
實申報」為前提，若納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之義務，而故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其稅捐之核課期間為「7年」。查本件原告與案外人周育丞共同出資購入系爭抵押債權，本應以其2人名義登記為抵押權人，然卻利用詹紀淑梅名義登記為抵押權人，再出售予陳瀅因，核其行為自始至終即以隱匿交易事實之故意為之，已構成稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定所稱：故意以其他不正當方法逃漏稅捐之情形，其核課期間應為7年。
⒋罰鍰部分：
查原告97年度利用形式上抵押權登記，借用詹紀淑梅名義登記為抵押權人，嗣將系爭抵押債權轉售予陳瀅因而獲利，未依規定於辦理97年度綜合所得稅結算申報時，列報處分債權之財產交易所得54,874,551元，核已違反所得稅法第71條第1項規定，違章事證明確，另加計短漏報本人及受扶養親屬營利、利息、財產交易暨其他所得合計107,131元，合計短漏報所得54,981,682元，除依法核定應補稅額外，並按所漏稅額21,005,054元，依漏報所得有無扣免繳憑單，分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰合計10,502,512元。
揆諸前揭規定，洵無違誤。
⒌本件仍應適用爭點主義，但如法院認原告追加之主張得適
用納保法第21條第1項之規定，被告提供3種試算結果，供法院正確核定稅額及罰鍰：
⑴原告另稱支付詹紀淑梅17,057,586元（手續費2,600,00
0元+利息14,457,586元）部分，應按原告合夥比例60%，列為原告財產交易所得之減項一節。按我國目前訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，依爭點主義之意旨，各項爭點均得獨立或合併作為復查等行政救濟之爭執標的，復查機關於辦理復查案件時，自亦僅能針對復查之事項範圍進行調查決定，未經申請復查之項目，即不得再循此程序救濟，亦即僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，此有最高行政法院62年判字第96號判例參照。本件原告於復查及訴願階段皆未曾主張要扣減支付詹紀淑梅之手續費及利息等費用17,057,586元〔手續費2,600,000元+利息費用14,457,586元（=6,657,586元+7,800,000元）〕，迄至行政訴訟程序時方為爭執，自非法所許。
⑵人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，稅捐
之法制基於「稽徵經濟原則」考量，賦予人民協力及作為義務，即人民有依稅法規定誠實申報義務及提示課稅資料備查之協力義務。又稅捐之核課固應由稽徵機關證明納稅義務人有所得之事實，然費用之扣抵係屬稅捐之減免事項，依法應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任。如所得人對其主張成本費用存在之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，即應負擔依法定其所應歸屬之法律效果。查本件詹紀淑梅雖稱有收取手續費2,600,000元及利息14,457,586元合計17,057,586元，惟其代理人詹益芳106年2月15日談話紀錄稱：
「周育丞等2人要購買債權，所以向本人配偶借款，而2%撥款手續費係另行口頭約定，匯款時已預扣2個月利息及2%撥款手續費，至於周君與原告之間如何協議，我們並不清楚……。」又與詹紀淑梅接洽借款事宜係周育丞，而非原告，倘原告自始有支付詹紀淑梅之手續費及利息費用，為何於被告原查查核階段、復查及訴願階段均未主張扣減該手續費及利息費用，實有違常理。準此，原告應就其主張提示系爭抵押債權之收入、成本及費用等相關資金流程及證明資料，以實其說，以利另案審理，併予敘明等語。
⑶如本院認本件原告追加之主張符合納保法第21條改採總
額主義之精神，被告就原告提供97年度綜合所得稅暨罰鍰事件，提供3種試算方案（第1方案為上開費用17,057,586元全數由周育丞扣除、第3方案上開費用17,057,586元全數由原告扣除），被告主張應以第2方案即上開費用17,057,586元按原告及周育丞按出資額比例扣除，並據此計算漏稅罰之罰鍰。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：㈠前提事實：如爭訟概要欄所示之事實，有被告97年度綜合所
得稅核定通知書、裁處書、復查決定書及訴願決定書在卷可稽堪認為真正。再者，原告自金陽信公司取得債權及抵押權，最終由陳瀅因取得土地及抵押權，過程中涉及2階段之法律行為，其一為取得購買不良債權之資金而向詹紀淑梅借貸(融資)，其二為取得債權後之轉售予(讓與)陳瀅因之行為。
兩造之爭點在於：㈠原告於第2階段轉售獲利，而此利得，應評價為免所得稅之「土地交易」或屬債權買賣之「財產交易」所得？㈡原告上述債權買賣方式即於債權買賣過程中，將具有公示效果之抵押權登記，先由詹紀淑梅辦理登記，債權出賣後，即由詹紀淑梅逕移轉由陳瀅因取得，是否出於規避稅賦之安排？㈢本件系爭債權買賣之事實應適用之核課期間為5年或7年？㈣原告與訴外人周育丞共同於第1階段向詹紀淑梅借款，已支付之利息費用，應否扣除？㈡原告出售系爭債權及擔保債權之抵押權之所得為「財產交易」所得：
⒈應適用之法令：
⑴按所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交
易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」行為時同法（92年6月25日修正公布）第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配偶，……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」⑵次按財產及權利因交易而取得之所得為財產交易所得，
其原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，為首揭所得稅法第14條第1項第7類第1款所明定。
⒉查原告96年12月3日與訴外人周育丞共同出資，以135,000,
000元向金陽信公司購買債權，並因此取得林德官段1小段2
619、2675、2697地號土地及坐落2619地號土地門牌號碼高雄市○○區○○○路○號、5號建物之抵押權，有債權買賣契約書在卷可參（見原處分卷1第515-517頁）。嗣原告於97年4月16日與買受人陳瀅因簽訂「A預約買賣契約書」，同月29日與買受人陳瀅因簽訂「B預約買賣契約書」，其中有關進場投標結果之約定：A預約買賣契約書約定：1.得標：⑴2696、2696-1、2697地號部分：甲方保證自簽約之日起8個月內應完成土地過戶並點交買賣標的之占有使用權予乙方，倘屆期無法點交予乙方時，甲方同意自第9個月起，依收受第1、2、3期款項總額，按日給付相當於月息1.2分之補償金至點交為止。⑵2675地號部分：甲方保證自簽約之日起9個月內應完成土地過戶並點交買賣標的之占有使用權予乙方，倘屆期無法點交予乙方時，甲方同意自第10個月起，依已收受第1、2、3期款項總額，按日給付相當於月息1.2分之補償金至點交為止。⒉落標：倘無法以最高價額得標時，甲方同意依已收受之第1、2期款項，按日給付乙方相當於月息3分之補償金至乙方全額受償為止。B預約買賣契約書四約定：1.得標：甲方承諾於98年12月31日前拍定並取得本買賣標的之所有權移轉證明書予乙方，倘屆期無法完成時，甲方同意自99年1月1日起依已收受之款項，按日給付相當於月息1分之補償。⒉落標：倘無法以最高價額得標時，甲方應於15日內退還已收受之款項，並補貼自簽約日起，按日給付乙方相當於月息1分之利息。
⒊則依原告與陳瀅因約定之內容可知，雙方買賣之標的為系
爭不良債權及債權擔保之抵押權。而抵押權人之債權，僅得以其標的物賣得之金額清償，雖陳瀅因與原告簽約之最終目的在取得抵押權所在之標的即土地，然既仍須透過原告或陳瀅因於法院執行程序中（進場）參與拍賣或聲明承受而取得抵押物，且於抵押物拍賣過程中，屬出價最高者始能得標並取得土地，故原告與陳瀅因雙方約定，倘無法以最高價得標（落標），原告即須給付月息1分至3分之利息以為補償，亦即原告讓與陳瀅因者，僅為抵押債權，陳瀅因得以抵押債權額於其得標(承受)時抵償價金。
⒋再者，原告上開A、B買賣預約書應使陳瀅因取得之土地包
括林德官段1小段2675、2696、2696-1、2697、2619地號等土地，然其中對2696、2696-1地號土地享有抵押權者為訴外人李炳輝、趙瑞連，亦有異動索引查詢資料、抵押權設定契約書及債權額確定證明書、金錢債權及其擔保物權明細表附卷可參(見原處分卷1第460、432-434、439-441頁)，是林德官段1小段2696、2696-1地號等土地之取得，顯然更需由陳瀅因參與投標，並以執行名義之債權或應受分配之金額抵付價金，亦即處分債權來換取抵押物，原告主張其與陳瀅因間為土地買賣，即與實情不符。
⒌而本件擔保系爭債權之抵押物，經高雄地院拍賣，拍定總
額228,680,000元，係由陳瀅因先透過將系爭債權及林德官段1小段2619地號抵押權信託安泰銀行，並由安泰銀行以系爭債權抵繳拍定金額，並於98年10月8日取得不動產權利移轉證書，於98年10月29日登記為所有權人，98年11月10日塗銷信託登記，陳瀅因取得土地所有權。故本件訴外人陳瀅因取得系爭土地，是先取得系爭債權及抵押權，並透過法院執行程序，且繳納系爭債權額與得標價之差額20,057,903元後(見原處分卷1第475頁)，並承受而終局取得土地，亦印證陳瀅因自始即不可能因原告將抵押債權之讓與即可直接取得土地，原告主張其與陳瀅因間係單純土地之買賣，而土地買賣，依我國現行稅制僅課賦土地增值稅，其並無交易所得，顯無足採。
㈢原告購買系爭債權而向詹紀淑梅借款所為抵押權登記不涉及租稅規避：
⒈租稅規避要件之說明：
按納保法第7條第3項規定：「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」則就其本件原告向金陽信公司購買債權後，將抵押權之設定予詹紀淑梅，是否涉及租稅規避，自應就其所為之民事法律安排，是否屬「濫用法律形式，並以非常規交易規避綜合所得稅構成要件之該當」客觀事實，並透過此等客觀事實可推知原告有「獲得租稅利益」之主觀意圖。
⒉查原告於96年12月3日以價款135,000,000元向金陽信公司
購入系爭抵押權後，於97年1月16日向詹紀淑梅借款115,000,000元，而詹紀淑梅為使借款之債權獲得確保，除要求原告將其登記為抵押權之受讓人外，並簽訂附期限買回債權之協議書，協議書第3條約定：甲方同意於97年3月10日前，保留乙方以下述買賣金額向甲方購買標的債權。乙方得以每日壹拾參萬元計算之權利金將前開保留期間按月延長之，權利金應按月於保留期間屆滿前以現金一次給付予甲方，否則不生延長保留期間之效力。雙方清楚認知前開保留期間之延長，以97年10月10日為限，保留期間屆滿後，甲方即得任意處分標的物債權，乙方不得異議。」⒊再對照原告與系爭債權之買受人陳瀅因簽訂之「預約買賣
契約書」中均載明抵押權仍屬原告所有，暫登記為詹紀淑梅所有，其中A預約買賣契約約定：「本買賣標的其中2697地號及2675地號土地之抵押權現為甲方所有，惟該抵押權暫以第三人詹紀淑梅之名義登記為抵押權之受讓人（詳如附件），雙方同意乙方給付甲方第2期款時，甲方應使第三人詹紀淑梅同時轉讓該2筆土地之抵押權登記並交付債權證明文件予乙方無誤……」B預約買賣契約約定：「本買賣標的之抵押權現為甲方所有，惟該抵押權暫以第三人詹紀淑梅之名義登記為抵押權之受讓人（詳如附件），雙方同意乙方給付甲方第2期款時，甲方應使第三人詹紀淑梅同時轉讓該土地之抵押權登記並交付債權證明文件予乙方無誤……。」⒋是綜合上開原告與詹紀淑梅及陳瀅因分別約定之內容可知
，原告與詹紀淑梅間為金錢之借貸(融資)，且借款金額高達115,000,000元，並占全部購買金額約5分之4，則詹紀淑梅為使借款之債權獲得確保，為大筆融資之詹紀淑梅成為系爭土地之抵押權人，以擔保其債權，原屬情理之常。故當詹紀淑梅借款獲清償，擔保目的不在，即須依原告之指示辦理移轉系爭債權予實際買受人陳瀅因，有移轉登記證明文件在卷可參。從而，本件詹紀淑梅登記為系爭土地之抵押權人，目的在借款之擔保，非屬不符常規之交易安排。而詹紀淑梅之代理人詹益芳於106年2月15日在被告處談話紀錄亦印證此情(見本院卷第167-169頁)，故被告以原告將抵押權設定登記詹紀淑梅，再由詹紀淑梅移轉登記與陳瀅因，係採取跳登記之方式，故意隱瞞其系爭債權之買賣，尚非無據，應予說明。另因本件係屬原告故意逃漏稅捐違章行為（詳如後述）之核課及處罰，則原告前開關於本件如認定屬租稅規避，應有納保法第7條第7項、第8項規定即租稅規避不得處罰僅得加徵滯納金及利息規定之適用，即無庸進一步論述之必要，併予說明。
㈣本件被告之核課並未逾核課期間：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報納稅之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意已詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款所規定。是「……上開規定『5年』之核課期間，以納稅義務人已在規定期間內誠實申報為前提，如納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間為7年，俾維護租稅之公平。」（最高行政法院104年度判字第722號判決可資參照，100年度判字第1552號判決亦同斯旨）⒉原告主張：系爭土地交易，僅需繳納土地增值稅，且其並
無以積極作為逃漏稅捐，應適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，核課期間應為5年，本件已逾核課期間。惟查，原告於97年間因出售系爭抵押債權與周育丞獲有74,400,000元之所得(金額計算詳如後述)，而如依其與周育丞合夥投資之比例(原告百分60，周育丞百分之40，見原處分卷1第522頁合夥投資合約書)，原告仍獲有44,640,000元處分抵押債權之財產交易所得，然原告於97年度綜所稅結算申報時，並未揭露系爭所得，違反誠實報繳稅捐之作為義務，是被告依前開規定，以本件核課期間應為7年，洵於法有據。且原告97年度綜合所得稅結算申報，未列報處分抵押債權之財產交易所得，就97年度綜所稅申報之綜合所得總額僅申報1,666,333元（參原處分1卷第453-454頁原告綜所稅申報書），即系爭所得竟多出原告申報綜合所得總額近42,973,667元，自難諉為不知，更難謂其已就97年度綜所稅為誠實申報，原告主張本件應適用5年之核課期間，顯不足採。
㈤原告購買系爭債權借款已支付之詹紀淑梅之利息，應屬費用並應依其與周育丞出資比例扣除：
⒈納保法第21條第1項、第3項規定：「（第1項）納稅者不
服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。（第3項）行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」準此，納稅者在事實審言詞辯論終結前，得隨時追加或變更主張課稅處分違法事由，法院應予審酌，且行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，亦即稅務案件之訴訟標的已改採總額主義。本件原告於起訴後既已提出利息費用扣除之主張(見本院卷第110頁-第111頁)，則其所主張被告核定之所得額如扣除利息費用後將減少，即追加新事由，揆諸上開說明，應予准許。被告認基於爭點主義，原告不得為追加新事由，與稅捐案件審理已改採總額主義之精神不符，並不足採，先此敘明。
⒉本件原告買入不良債權時，必須承擔債務人不為清償或無
力清償之債信風險，其買入價格必然低於該債權之帳面價格（約定之本利和與違約金等），而此等買入價格即為其取得債權所付出之成本，是為取得不良債權而融資借貸付出之利息費用，應屬買入成本之一部，得予計入。查本件原告向詹紀淑梅借款，詹紀淑梅收取手續費2,600,000元及利息14,457,586元合計17,057,586元，業據詹紀淑梅代理人詹益芳於被告106年2月15日調查時陳述：「……，於97年1月17日實際匯款為120,742,414(115,000,000元+代辦繼承費用5,742,414元)，係於匯款時先預扣2,600,000元撥款手續費及2個月利息6,657,586元，本來應收取7,800,000元利息，因多匯款1,142,414元，所以短收利息1,142,414元。又延長權利金係延長保留2個月期間所收取利息，由周育丞按月匯款，因時間久遠，收款資料已找不到，確實有收到7,800,000元利息。」(見本院卷第167頁-第168頁)而依被告於審理中提供周育丞出具之說明書亦肯認關於已支付之利息費用14,457,586元及手續費2,600,000費用係由其與原告依合夥比例百分之40、百分之60共同支付。則就原告此部分已支出之成本費用於計算當年度財產交易所得時應予扣除，即原告97年度共同獲有處分系爭抵押債權利益應更正為74,400,000元（232,200,000元-140,742,414元-17,057,586元）。原告財產交易所得應更正為44,640,000元（74,400,000元×60%），即追減10,234,551元（54,874,551元-44,640,000元），並重新核算原告應補稅額應變更為16,938,239元，即追減4,093,820元（原核定21,032,059元-16,938,239元）【計算式詳如附件】。至於原告主張給付詹紀淑梅利息及手續費用為18,200,000元，與詹益芳上開證述有多匯款1,142,414元，所以短收利息1,142,414元及周育丞聲明書記載實際支出利息、手續費用為17,057,586元均屬不符，應屬錯誤核算而不可採，並此說明。
㈥訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷：
⒈按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶
養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第15條第1項前段、第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。
⒉原告雖主張本筆所得係屬土地買賣而生，不應課徵所得稅
，本稅部分已違法課徵，裁罰部分當然失所附麗云云。然查，綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告於97年度既有利用他人名義出售系爭抵押債權，取有財產交易所得44,640,000元，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，又漏報本人、受扶養親屬王金德及王林玉營利、利息、財產交易所得及其他所得，已構成客觀之違章事實明確，自不得卸免違章漏稅之責任。況原告於97年度如此高額應稅所得收入，卻未於綜所稅申報書中揭露系爭所得，主觀上顯有違反誠實報繳稅捐義務之故意；縱其主張系爭所得係屬土地買賣而生，但對於系爭所得疏未於申報書中載明並盡查對之責，亦難謂無過失。從而，被告以原告既有前揭系爭所得而漏未申報，縱非故意漏報，亦難卸過失之責，依行政罰法第7條第1項規定予以處罰，並無違誤。
⒊至於本件原告借款而支出之利息、手續費用，應按原告及
周育丞出資比例扣除，已如前述，被告仍一併將其認列為原告當年度綜合所得總額，自有未洽。則被告依原核定之漏報數額所計算出之漏稅額及罰鍰，即失所附麗。惟按對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。又作成罰鍰處分其罰鍰倍數之基礎核定應納稅額，有所變更時，應由行政主管機關重新考量裁罰之各種因素，敍明理由，作成變更原罰鍰處分之決定。本件原處分（復查決定含原核定處分）關於原告財產交易所得，既有如上所述之違誤，其為裁處罰鍰之基礎核定應納稅額既已變動，且被告仍有裁量權限，尚難謂其裁量減縮至零，宜由本院將原處分（復查決定含原核定處分）及訴願決定關於罰鍰部分一併均撤銷，是應由被告重新依法行使裁量權，並另為適法之處分。從而，原告請求撤銷罰鍰部分，應予准許。
㈦綜上所述，被告查得原告短漏報財產交易所得54,874,551元
、本人、受扶養親屬王金德及王林玉營利、利息、財產交易及其他所得合計107,131元【含應稅免罰財產交易所得74,555元〔53,371元+7,888元+6,704元+6,592元〕及其他所得22,415元】，除歸併核定原告當年度綜合所得總額56,540,884元，所得淨額55,002,342元，補徵稅額21,032,059元外，並按所漏稅額21,005,054元，依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計10,502,512元。然其中因處分抵押債權而得之財產交易所得應為44,640,000元，則被告原處分（復查決定含原核定處分）關於此部分之本稅及罰鍰，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定原告處分系爭抵押債權之財產交易所得超過44,640,000元部分均撤銷，罰鍰部分並責由被告另為適法之處分。
原告逾此部分之請求，即非有據，應予駁回，以昭折服。又本件事證已明，兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、結論：本件原告之訴一部為有理由，一部為無理由，爰判決如主文所示。
中 華 民 國 107 年 5 月 30 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 5 月 30 日
書記官 江 如 青附件（計算式）：
⒈薪資分開計稅者之薪資所得淨額783,000元稅率13%－累進差額28,700元＝薪資分開計稅者部分之應納稅額73,090元。
⒉【（綜合所得淨額55,002,342元－10,234,551元）－783,000
元】稅率40%－累進差額721,100元＝不含薪資分開計稅者部分之應納稅額16,872,816元。
⒊73,090元＋16,872,816元＝應納稅額16,945,906元。
⒋應納稅額16,945,906元－扣繳稅額及可扣抵稅額28,854元＋已退稅款21,187元＝應補稅額16,938,239元。
⒌應納稅額16,945,906元－申報及核定應稅免罰所得部分應納稅
額7,057元－漏報所得之扣繳稅額6元－申報部分經核定之退稅款27,609元＝漏稅額16,911,234元。