高雄高等行政法院判決
106年度訴字第222號民國106年9月21日辯論終結原 告 李榮春
李素貞李東益李怡慧被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 張廷榕被 告 高雄市政府工務局代 表 人 趙建喬訴訟代理人 林志憲
張瓊宜盧 易上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國106年5月5日台財法字第10613911720號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰
㈠、原告李素貞、李東益、李怡慧經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
㈡、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第111條第1項定有明文。查原告起訴時聲明：「先位聲明：
一、訴願決定及原處分於不利原告部分，均應予撤銷。二、上開撤銷部分，被告財政部高雄國稅局（下稱國稅局）及高雄市政府均應就被繼承0000000000市○○區○○段0○段000○號土地應有部分8分之1（下稱系爭土地）准予抵繳遺產稅新臺幣（下同）969,496元。備位聲明：一、訴願決定書及原處分於不利原告部分，均應予撤銷。二、上開撤銷部分，被告國稅局應就系爭土地准予抵繳遺產稅174,782元，高雄市政府應准予抵繳遺產稅969,497元。」嗣於審理程序中，原告具狀（見本院卷第239-240頁）追加高雄市政府為被告，並變更訴之聲明為：「先位聲明：一、訴願決定及原處分關於否准原告抵繳超過349,563元部份撤銷。二、被告國稅局應作成准予原告以系爭土地再增加抵繳遺產稅794,715元之行政處分，高雄市政府應准予抵繳遺產稅794,715元。備位聲明：一、訴願決定書及原處分於不利原告部分，均應予撤銷。二、高雄市政府應准予原告以系爭土地抵繳遺產稅794,715元。」其中關於對被告國稅局之變更聲明部分，核屬適當，且與上開規定無違，應予准許；至於追加高雄市政府為被告部分，本院另行裁定駁回。嗣於辯論程序中，原告李榮春雖聲明撤回對於被告高雄市政府工務局（下稱工務局）及高雄市政府部分之訴訟（本院卷第250頁撤回狀），並徵得被告同意，惟本件原告係基於共同繼承人之法律關係，提起請求抵繳遺產稅事件，核屬訴訟標的對於共同訴訟之各人必須合一確定之必要共同訴訟。原告李榮春一人所為一部撤回之行為，不利益於共同訴訟人，依行政訴訟法條第39條第1款後段規定，對於全體不發生撤回效力，併予敘明。
二、事實概要︰被繼承人李作安於民國105年10月23日死亡，經被告國稅局核定遺產稅應納稅額2,035,911元，繳納期限至106年3月10日。原告於106年1月4日具狀申請以系爭土地抵繳本案部分遺產稅1,999,620元，經被告106年2月14日財高國稅徵字第1060102273號函，僅就系爭土地持分59/10,000部分核准抵繳金額349,563元，否准其餘之申請（下稱原處分），並檢送抵繳後餘額1,686,348元之繳款書與原告。原告不服，提起訴願，經訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
㈠、被告向原告課徵遺產稅共計1,938,993元，原告如逾期限繳納，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第51條規定，每逾2日加徵應納稅額百分之1滯納金，亦即原告按月需繳納滯納金290,849元（1,938,993元1％÷230），而被繼承人李作安之遺產中，現金部分僅有15,858元，且原告李素真、李東益、李怡慧等人亦無現金可資繳納，是原告李榮春僅得以自有現金先予繳納，以避免遭課徵過重之滯納金。被告以重大滯納金強迫民眾繳納遺產稅後，再以原告已繳納稅款為由，主張原告並無「現金繳納之困難」，而駁回原告之申請，顯無理由。況依司法院釋字第343號大法官楊建華、劉鐵錚不同意見書意旨可知，遺產稅本應以遺產來繳納，不得毫無限制擴充至繼承人之財產來認定「是否為現金繳納確有困難」，是就遺贈稅法第40條第3項所定「繳納有困難」應係以被繼承人所遺之遺產現金得否支付遺產稅為斷。
㈡、遺贈稅法第30條及其修法理由已明確指出，遺贈稅法第30條第4項後段才有遺產及贈與稅法施行細則（下稱遺贈稅施行細則）第44條第3項所定比例抵繳之適用。原告係依據遺贈稅法第30條第4項前段主張以全數實物抵繳，自無遺贈稅施行細則第44條第3項之適用，被告竟據此僅以系爭土地部分比例抵繳遺產稅，顯有違誤。
㈢、依財政收支劃分法第4條附表及遺贈稅法施行細則第51條規定，遺產稅收支歸中央政府，但應分配直轄市政府百分之50。又依財政部90年3月12日台財稅字第0900460178號函（下稱90年3月12日函）、91年11月15日台財稅字第0910066422號函（下稱91年11月15日函）示意旨，應徵收土地洽為遺產一部分時，應辦理徵收土地之機關應同意由納稅義務人以該等應徵收之土地抵償遺產稅。系爭土地為應徵收之道路用地，被告工務局或高雄市政府為徵收土地機關，就其遺產稅課稅收入之分配額度範圍內，自應准予原告以應徵收之土地抵繳。
㈣、遺贈稅法第30條第4項規定並未授權財政部訂定法規命令，然財政部自行訂定遺贈稅施行細則第44條第3項比例抵繳之規定，並限縮遺贈稅法第30條第4項之範圍，顯已逾越法律授權，而違反憲法保留原則及租稅法定原則，自應回歸遺贈稅法第30條第4項規定，准許原告以系爭土地之全部實務抵繳遺產稅額等情。並求為判決之聲明如上開一、程序事項㈡所述。
四、被告則以︰
㈠、依遺贈稅法第30條第4項規定及司法院釋字第343號解釋理由可知，遺產稅之繳納，原則上應以現金為之，如有現金繳納之困難，始例外准許以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物抵繳。本件原告既已於106年5月31日如數繳納完畢，足見原告並無繳納之困難，則其實物抵繳之申請，自不符合遺贈稅法第30條第4項之規定，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，自無理由。再者，公共設施保留地依據都市計畫法第50條規定，無庸課與遺產稅，並不該當遺贈稅法第30條第4項所定之「課徵標的物」，自無從依此主張抵繳遺產稅。
㈡、依財政部90年3月12日函、91年11月15日函示意旨，倘「應徵收土地機關」與「應分得遺產稅稅課收入機關」為同一機關，且就其應得之遺產稅稅課收入，同意由納稅義務人以該等應徵收之土地抵償者，稽徵機關固可配合辦理抵償。惟經被告國稅局於106年3月10日函詢高雄市政府是否同意，經高雄市政府106年3月16日高市府工新字第10601371000號函回覆，系爭土地雖屬公共設施保留地，但目前尚無開闢計畫，俟正式開闢時，始依法辦理用地取得等語，並未同意抵償。
㈢、99年1月13日增訂之遺贈稅施行細則第44條第3項，係考量98年1月21日修正公布之遺贈稅法第30條第4項已明定不易變價或保管或時價低落之課徵標的物採限額抵繳，而屬於不易變價且免徵遺產稅、贈與稅之公共設施保留地，更應予合理限制，俾免免稅財產之抵繳優於應稅財產（課徵標的物）之不合理情事，乃係衡平公共設施保留地原始持有人權益與國家財政而作部分之限制，並無逾越遺贈稅法之規定，自無違反法律保留原則。本件系爭土地係於66年6月15日劃設為公共設施保留地後，方由被繼承人李作安於67年8月28日買受取得，則依遺贈稅施行細則第44條第3項規定計算系爭土地得抵繳之限額，准許原告以系爭土地抵繳應有部分59/10000，抵繳價值349,563元，並無不當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有遺產稅核定通知書（第1-3頁）、申請書（第5頁）附處分卷，及原處分（第29-31頁）、訴願決定（第55-65頁）附本院卷可稽，堪信為真實。
本件爭點為：被告依遺贈稅施行細則第44條第3項規定之公式核算原告所得抵繳比例之遺產稅額，是否合法？本院判斷如下：
㈠、被告國稅局部分：
1、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物1次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」「本法第30條第4項所稱中華民國境內之課徵標的物，指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產，其所在地於中華民國境內者。」「（第1項）被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。……（第3項）前二項之公共設施保留地，除於劃設前已為被繼承人或贈與人所有，或於劃設後因繼承移轉予被繼承人或贈與人所有，且於劃設後至該次移轉前未曾以繼承以外原因移轉者外，得抵繳之遺產稅或贈與稅款，以依下列公式計算之金額為限：公共設施保留地得抵繳遺產稅或贈與稅之限額＝依本法計算之應納遺產稅額或贈與稅額ｘ（申請抵繳之公共設施保留地財產價值÷全部遺產總額或受贈財產總額）。」為遺贈稅法第30條第4項及同法施行細則第43條之1、44條第1項及第3項所明定。次按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地……因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」綜合上開規定之立法結構，可知被繼承人遺產中可供抵繳遺產稅之實物，分為兩種態樣，即須課徵遺產稅之遺產、免課徵遺產稅之公共設施保留地。其抵繳要件、比例，分別適用遺贈稅法第30條第4項、遺贈稅施行細則第44條第1及第3項規定。
2、經查，原告申請抵繳遺產稅之系爭土地，係被繼承人李作安之遺產，都市計畫○○○區○道路用地。被告核定本件遺產稅時，系爭土地價額7,406,000元，已自遺產淨額中同額減除，核屬未經課徵遺產稅之遺產等情，有土地使用分區證明書（處分卷第10頁）、遺產稅核定通知書（本院卷第23-25頁）在卷可稽。是以，系爭土地性質上非屬須課徵遺產稅之遺產，而係免徵遺產稅之公共設施保留地，參照前揭說明，其抵繳之要件、比例，自應適用遺贈稅施行細則第44條第1項及第3項規定。次查，系爭土地早於66年6月15日經都市○○○設○道路用地，嗣於67年8月28日始由被繼承人李作安買受取得，此有上開使用分區證明書註記、工務局106年4月12日高市工新處字第10631682300號函、土地登記第一類謄本在卷可參。依此事證，可知系爭土地並無遺贈稅施行細則第44條第3項規定之除外情形，則其得抵繳遺產稅之金額，自應適用遺贈稅施行細則第44條第3項之公式計算之。從而，就原告以系爭土地抵繳遺產稅1,999,620元之申請，被告查核後認定原告以現金繳納確有困難，依該法定公式計算結果，就系爭土地應有部分59/10000准許抵繳349,563元，否准超過部分之申請，於法並無違誤。
3、再者，「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定（98年1月21日修正移列現行法同條第4項），遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。」此經司法院釋字第343號解釋甚明，故無論依何種態樣申請抵繳遺產稅，均須符合遺贈稅法第30條第4項規定之「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時」之要件。又遺贈稅法第30條第4項條文係謂「『納稅義務人』確有困難」，而非「『遺產』繳納確有困難」，就文義解釋而言，可知現金繳納遺產稅是否有困難之判斷，不以遺產為限，包括繼承人之原有資力狀況亦在審酌範圍內。又從該條文內容，除經課徵遺產稅之遺產外，「納稅義務人所有易於變價及保管之實物」亦可供作實物抵繳之標的，益徵立法意旨將繼承人之原有財產，與其所繼承之遺產，一致納為可供金錢繳納或實物抵繳遺產稅之來源。是以，依繼承人之原有資力狀況，倘有現金財產足以繳納遺產稅時，即與「現金繳納確有困難」之要件不符，不得申請以實物抵繳遺產稅。原告雖以司法院釋字第343號大法官楊建華、劉鐵錚不同意見書意旨為辯，然該不同意見書謂：「按遺產稅係因被繼承人遺有財產，繼承人因取得該項遺產而獲得利益，乃對於繼承人所獲得之遺產利益課徵稅捐。惟繼承人本身原有之資力，恆因人而異，有得以本身原有之資力繳納遺產稅者，亦有本身原有資力不足，必須處分其所繼承之遺產，始得繳納遺產稅者，遺贈法第30條第2項乃係體恤納稅義務人原有之資力不足所作之規定……。」依其意旨，明指實物抵繳遺產稅之制度設計，係為原有資力不足之繼承人而設之良法美意。換言之，對於原有資力足以現金繳納遺產稅之繼承人，即無准予實物抵繳之必要。又本件係提起課予義務訴訟事件，就其公法上權利是否存在之爭議，自應以事實審法院言詞辯論程序終結時，作為事實及法律狀態之判斷基準時點（最高行政法院100年度判字第1924號、92年度判字第1331號判決意旨參照）。經查，原告李榮春業於106年5月31日以現金繳納遺產稅完畢等情，為其所自承，並有徵銷明細清單（本院卷第227-229頁）在卷可證。是以，在本件言詞辯論終結前，發生原告「現金繳納遺產稅之困難」已解消之事實，本院自應予審酌，則原告既已不符合「現金繳納確有困難」之實物抵繳要件，不論其主張何種實物抵繳之態樣，所為再增加系爭土地抵繳金額之請求，均屬無據，被告否准原告之申請，於法亦無違誤。
4、原告主張須依遺贈稅法第30條第4項後段規定申請抵繳，始有遺贈稅施行細則第44條第3項比例抵繳之適用。原告係依遺贈稅法第30條第4項前段規定申請抵繳，應無遺贈稅施行細則第44條第3項規定適用云云。惟查，不論遺贈稅法第30條第4項前段或後段規定，條文所指可供抵繳之「中華民國境內之課徵標的物」，參照遺贈稅施行細則第43條之1定義解釋，均係指經課徵遺產稅之遺產，自須以此類遺產為抵繳實物，始有該條文適用餘地。系爭土地既屬免徵遺產稅之遺產，自無該條規定之適用。原告此部分主張，尚無可採。
5、原告另主張遺贈稅施行細則第44條第3項比例抵繳之規定，逾越母法授權範圍，違反法律保留原則云云。惟查，綜觀遺贈稅法全文，並無免徵遺產稅之公共設施保留地得抵繳遺產稅款之相關規定，故遺贈稅施行細則第44條第1項、第3項規定納稅義務人得以免徵遺產稅之公共設施保留地為實物抵繳遺產稅之客體，固有逾越母法授權範圍，然該法規命令內容係授與人民享有實物抵繳遺產稅之公法上權利，而非剝奪或限制人民權利行使之規範，且未涉及重大公共利益或影響人民權利行使之重大事項，自不受法律保留原則之規範。原告此部分主張，亦無可採。
㈡、被告高雄市政府工務局部分：
1、按欠缺當事人適格、權益保護必要之要件，屬於狹義的訴的利益之欠缺，核與行政訴訟法第107條第1項各款廣義之訴的利益要件，性質上尚有不同。此等要件是否欠缺，常須審酌當事人之實體上法律關係始能判斷，自以判決方式為之，較能對當事人之訴訟程序權為周全之保障（最高行政法院90年6月份庭長法官聯席會議決議參照）。
2、原告之被繼承人李作安死亡後，經被告國稅局核定遺產稅應納稅額2,035,911元，於原告與被告國稅局間，發生公法上稅捐債權債務之法律關係。而原告基於稅捐債務人之地位，依遺贈稅法第30條第4項規定或其施行細則第44條第1項及3項規定申請實物抵繳遺產稅，核係以代物清償方式繳納稅款之特別規定，自應由為稅捐債權人之捐稽徵機關予以調查核定（參照司法院釋字第343號解釋意旨），始發生清償稅捐債務之效力。是以，具有核定原告以系爭土地抵繳遺產稅權限之行政機關為被告國稅局，原告卻以無核定抵繳權限之工務局為被告，據以提起本件訴訟，此部分核屬被告不適格，揆諸前揭說明，自應以判決駁回之。
六、綜上所述，原告之主張，均無可採。被告國稅局以原處分否准原告抵繳遺產稅超過349,563元部份之申請，於法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告依原告之申請，作成准予以系爭土地再增加抵繳遺產稅1,589,430元之行政處分，並無理由，應予駁回。另原告對被告工務局提起本件訴訟部分，為被告不適格，亦應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、第104條、民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 10 月 5 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 10 月 5 日
書記官 宋 鑠 瑾