高雄高等行政法院判決
106年度訴字第234號民國106年11月8日辯論終結原 告 林黃金瑞訴訟代理人 陳魁元 律師複 代 理人 陳豐裕 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 許瑤珠
蘇玉桃上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國106年4月18日台財法字第10513966130號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告之配偶林東國於民國90年4月9日死亡，原告於91年1月9日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）161,721,865元，未償債務扣除額0元，遺產淨額149,690,732元，應納稅額60,338,366元，原告就未償債務扣除額項目不服，循序訴經最高行政法院98年度判字第1005號判決駁回確定在案。嗣原告於105年9月7日具文，申請以被繼承人林東國因擔任松城產業股份有限公司(下稱松城公司)連帶保證人，於代位清償債務後之物上保證人之求償權，抵繳應納遺產稅。案經被告以105年9月9日南區國稅屏東營所字第1051308036號函(即原處分）否准抵繳。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰㈠原告於99年間以坐落屏東縣○○市○○段○○○○○○○○○○○○○○
○號（下稱系爭3筆土地）申請實物抵繳遺產稅，遭被告以系爭3筆土地負有擔保債務，且土地價值扣除負擔債務已無抵繳價值而否准，惟此擔保債務於代位清償時即伴隨產生物上保證人之求償權，今原告以此求償權申請抵繳遺產稅，卻再以該項權利非遺產稅課徵標的物予以否准，則原處分於法有違。
㈡被告既認為連帶保證人於代主債務人清償債務時，所取得之
代位求償權(或有債權)，非遺產稅之課稅標的，亦即遺產所負擔之他項權利及其所擔保之債權，並不在遺產稅核課所應考慮之範圍，則於計算遺產之抵繳價值時，既不應考慮此等擔保物權，否則將造成課徵遺產稅時，不認繼承時已存在之他項權利及其擔保債務之負擔；申請抵繳時，卻以繼承時已存在他項權利及其擔保債務之負擔存在為由，否准申請抵繳，實難謂衡平。
㈢況繼承開始時，即存有系爭3筆土地作為松城公司之銀行貸
款提供擔保之未償債務1,075,242,220元，被告否認原告所申報之未償債務，並逕核定系爭3筆土地遺產淨值為75,957,700元，而於原告申請以系爭3筆土地抵繳遺產稅時，始查覺上述漏列事實，卻以「遺產價值」與「抵繳價值」認定不同，否准申請，違反遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項之規定。又原告再以「連帶保證人對主債務人而言，於其代位清償時，有代位求償權之權利存在」為由，即被繼承人林東國對實際債務人松城公司，有物上保證人之求償權，乃以該求償權申請抵繳應納遺產稅，被告卻以被繼承人對實際債務人松城公司之或有債權，核非屬被繼承人之遺產稅課徵標的物為由，再次否准申請。綜上，被告就同一性質之實物抵繳申請，竟以邏輯相反之理由駁回原告兩次申請，顯有違法。㈣被告既以被繼承人林東國所遺系爭3筆土地，認公告土地現
值扣除擔保債權額1,075,242,220元，核算抵繳價值為0元，則同理，其遺產價值亦應為0元，始為適法，被告卻認定系爭3筆土地之遺產價值為75,957,700元，則於作成99年9月7日南區國稅屏縣一字第0990021664號行政處分(駁回系爭3筆土地抵繳之申請)起，即有對於租稅明知不應徵收而仍欲徵收之違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰㈠原告前以系爭3筆土地申請抵繳應納遺產稅，雖系爭3筆土地
，經依遺產及贈與稅法第10條第3項規定，以被繼承人死亡時之公告土地現值為準，核定遺產淨值為75,957,700元，惟受理抵繳遺產稅申請時，應依遺產及贈與稅法施行細則第46條規定核算其抵繳價值，故除以該項財產核課遺產稅之價值為準外，如抵繳之標的物係經設定他項權利者，應扣除該項權利之價值或擔保之債權額。從而，被告所屬屏東分局以系爭3筆土地之價值扣除擔保債權人台灣金聯資產管理股份有限公司（下稱金聯公司）之債權額後，其抵繳價值已為0元，乃否准原告抵繳申請。原告主張應按系爭3筆土地遺產價值准予抵繳乙節，顯將「遺產價值」與「抵繳價值」之核定，混為一談，核不足採。
㈡參最高行政法院98年度判字第1005號判決略以：依遺產及贈
與稅法第17條第1項第9款之規定，被繼承人死亡前有未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除。而被繼承人死亡前是否有未償之債務，應以被繼承人死亡時為準，乃屬當然。又連帶保證人就其連帶保證之債務，固與主債務人對債權人各負全部之給付責任；然所謂連帶保證，僅有排除先訴抗辯權之意涵，因此連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務並不發生，僅是有發生之可能性而已，在會計上被評價為「或有負債」。故以被繼承人死亡前，主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，使得連帶保證債務從原來之或有債務，而處於確定情況；非謂被繼承人生前擔任連帶保證人之或有債務，皆屬確定之未償債務，而得由遺產總額中扣除。又被繼承人以自己財產供他人債務作為物上擔保，僅於擔保物範圍內負責，性質上雖與個人作保負連帶清償責任不同，但在債務未清償之前，被繼承人不能請求塗銷抵押權登記，則與保證相當，故亦以被繼承人死亡前，債權人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，該筆債務始屬被繼承人之未償債務。況連帶保證債務因主債務之不履行而發生後，連帶保證人也會依其與主債務人間之原因關係取得等額之債權，該債權與其負擔之保證債務，在理論上應相等，而對遺產稅稅基之計算不生影響。
㈢本件原告91年1月9日辦理被繼承人林東國遺產稅申報時，並
未列報被繼承人死亡前未償債務金額，僅檢附聲明書表示，被繼承人生前為其所經營之企業及友人借款連帶保證，該債務應予減除，嗣於92年6月30日申請復查，主張被繼承人生前遺有未償債務24,000,000元未獲減除，迭經最高行政法院98年度判字第1005號判決，認所列連帶保證債務既均非屬於被繼承人林東國死亡時確定之未償債務，並不合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」之意義，自毋再論主債務人松城公司、泰昇公司於林東國死亡時是否尚有清償能力，其求償權是否不能收取而應適用遺產及贈與稅法第16條第13款之餘地，予以駁回確定在案。
㈣本件既未有原告主張之未償債務，自不生以被繼承人對實際
債務人松城公司所生之物上保證人之求償權，從而，被告所屬屏東分局以原告所主張之求償權非屬被繼承人之遺產稅課徵標的物，否准其以該求償權抵繳遺產稅之申請，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有被告遺產稅核定通知書、抵繳申請書、99年9月7日南區國稅屏縣一字第0990021664號函附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為被繼承人林東國提供系爭3筆土地設定最高限額抵押，並擔任松城公司連帶保證人，原告以被繼承人擔任保證人而生之「代位求償權」申請抵繳遺產稅，被告予以否准是否適法？經查：
㈠本件應適用之法令:
⒈按行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第17
條第1項第9款、第30條第2項分別規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。
」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。……」「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」⒉依上開遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定可知，被繼
承人死亡前有未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除。而被繼承人死亡前是否有未償之債務，應以被繼承人死亡時為準，乃屬當然。又連帶保證人就其連帶保證之債務，固與主債務人對債權人各負全部之給付責任；然所謂連帶保證，僅有排除先訴抗辯權之意涵，因此連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務並不發生，僅是有發生之可能性而已，在會計上被評價為「或有負債」。故以被繼承人死亡前，主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，使得連帶保證債務從原來之或有債務，而處於確定情況；非謂被繼承人生前擔任連帶保證人之或有債務，皆屬確定之未償債務，而得由遺產總額中扣除。又被繼承人以自己財產供他人債務作為物上擔保（即設定抵押權或質權），僅於擔保物範圍內負責，性質上雖與個人作保負連帶清償責任不同，但在債務未清償之前，被繼承人不能請求塗銷抵押權登記，則與保證相當，故亦以被繼承人死亡前，債權人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，該筆債務始屬被繼承人之未償債務。況連帶保證債務因主債務之不履行而發生後，連帶保證人也會依其與主債務人間之原因關係取得等額之債權，該債權與其負擔之保證債務，在理論上應相等，而對遺產稅稅基之計算不生影響。惟連帶保證人若能證明主債務人之債信貶損而已無償債能力，其向主債務人求償而能返還之蓋然性非常低，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定：「……不計入遺產總額:……十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」求償債權即不應計入遺產總額，故而該連帶保證債務可認為屬確定之未償債務，得由遺產總額中扣除。
㈡本件原告之配偶即被繼承人林東國以系爭3筆土地設定有抵
押權，債權人為中國農民銀行股份有限公司(後由金聯公司讓與取得)，債務人為松城公司，設定擔保債權總金額為最高限額800,000,000元，並為連帶保證人，有土地登記簿謄本在卷可參(見本院96年度訴字第292號卷第61-73頁)。而供擔保債務之系爭3筆土地及屏東市○○段○○○號、大連段938地號等5筆土地，嗣雖經債權銀行聲請法院強制執行（見本院96年度訴字第292號卷第57頁原告96年7月3日準備書狀）然並未拍定，系爭3筆土地仍屬被繼承人林東國所有，而擔保之最高限額抵押債權確定，債權及抵押權並由訴外人蔡郭金英(債權額比例5分之2)、陳許秀鳳(債權額比例5分之2)、邱銘祥等人(債權額比例5分之1)，於105年1月30日讓與取得，亦有土地登記簿謄本在卷為憑（見原處分卷第22頁至第27頁）。基此，系爭3筆土地所擔保之主債務，於90年4月9日被繼承人林東國死亡之時，系爭連帶保證債務既尚未經其被繼承人林東國代為履行債務，且亦無代為清償後，對主債務人之求償權已難實現，或求償返還之機率極低之情形，是難認被繼承人林東國對主債務人松城公司之保證債務，已屬未償債務。被告以被繼承人林東國死亡前就系爭3筆土地提供設定抵押，擔任連帶保證人，僅屬「或有債務」，既不該當於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所指「被繼承人死亡前，未償之債務」，自不生以被繼承人對主債務人松城公司所生之物上保證人之求償權，並無不合。
㈢再者，被繼承人林東國就松城公司之主債務，僅係連帶保證
人，則被繼承人之系爭3筆土地，日後果遭主債務人之債權人聲請執行，並代為清償，於代為清償之範圍內，亦另可取得向其他連帶保證人之求償權，就遺產總額之實質減損不生影響（至繼承人得否以對主債務人求償返還之蓋然性非常低，依行政程序法第128條第1項有關行政程序重開之規定主張保證債務不計入遺產總額，或就已繳納之遺產稅，依稅捐稽徵法第28條之規定請求退稅，係屬別一問題），併予敘明。
五、綜上所述，原告之主張既不足取，被告予以否准原告抵繳之申請，並無違誤；訴願決定遞以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 29 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 11 月 29 日
書記官 江 如 青