高雄高等行政法院判決
106年度訴字第235號民國106年11月29日辯論終結原 告 雄線實業有限公司代 表 人 柯懿真被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 吳素芬上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年4月13日台財法字第10613910330號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要緣原告民國103年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）61,910,574元，經被告查核結果，以其中屬尚未發生及支付之美國律師費用7,710,400元及應屬104年度支出之949,981元，合計8,660,381元，因與法令規定未合，乃否准認列，核定其他費用53,250,193元。原告不服，就其中支付美國律師費用7,710,400元部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）原告103年7月3日與00000000 000000000 00000000 000000000 0 00000000 000律師事務所（下稱○○○○○事務所）簽立「台灣鋼釘反傾銷和反補貼調查服務協議」。選定調查對象根據102年1月1日至102年12月31日出口廠商（經濟部國際貿易局（下稱國貿局）103年7月16日貿雙二字第1037018300號函）。調查期間102年4月1日至103年3月31日。
反傾銷作業期間103年6月18日至104年8月31日。合約總價USD679,000元（反補貼USD114,000元，反傾銷USD565,000元），按勞務提供進度支應。有關協力廠商財務、成本查核當然為必要項目。幾經協商、交涉遂提供上市、櫃公司「公開資訊站」公示財務報表（原料供應商／○○公司、加工廠／○○公司）。至於「非公開發行」廠商、美國商務部接受原告陳明、闡訴，確實礙於國情無力提供協力廠商「關連企業」、成本報表。103年結算申報終止日（104年5月31日）美方商務部尚未同意提供其他方案替代關聯企業（協力廠商）查核，原告亦無法「早先預知」免除關聯企業查核，又查核期間102年9月1日至103年8月31日。
為此於103年度估計律師公費「應付未付」確為必要之處理。
（二）原告最終獲判本公司為「進口零稅率」。104年7月14日為美國商務部最終裁定日。並於104年8月14日終裁公告確定，至此此案才是最後確定日（原告自此日後方可以免除提供任何資料給美國商務部之義務與必要。）。原告於終判確定104年9月1日得免除未履行「律師公費」，立馬將103年估列「應付未付」律師公費轉列「其他收入」報列當年度「業外收入」，納繳營利事業所得稅，依事實經過詳實列記會計資訊，實無違誤。並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）查原告103年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用－其他費用61,910,574元，其中12月31日帳列國外律師勞務費7,710,400元（USD244,000元×匯率31.6），經被告調帳查核，並函請原告說明列報為103年度費用之原因，獲復因進行反傾銷、反補貼訴訟，訴訟期間委由美國當地○○○○○事務所綜理原告與控方訴訟之委託，合約總價USD679,000元，因與控方幾經協商、交涉，方得免除提供非公開發行協力廠商資料供查核，因而免除支付相關律師公費USD244,000元，待104年確定訴訟結果後，已自行將應付未付律師公費轉列其他收入等，有被告105年7月7日財高國稅審一字第1050110231號函、原告105年7月16日說明書、駐美國代表處經濟組104年6月16日經美字第10400005990號函及原告與○○○○○事務所103年7月3日簽立之「台灣鋼釘反傾銷和反補貼調查服務協議」附卷可稽。另查，系爭勞務費7,710,400元，屬○○○○○事務所提供協議所述之工作內容「3.1.2提供關於銷售和／或生產的訊息給非關聯釘子供應商；3.1.4任何非關聯釘子供應商反補貼調查問卷；3.1.5非關聯加工廠反補貼調查；3.1.6陳述任何非關聯出口商，出口客戶的釘子到美國，被要求提供反補貼稅調查的回應」之相對報酬，其費用發生時點係於被美國商務部要求提供，且○○○○○事務所亦已配合提供時才會確定發生，惟至103年度決算日（12月31日）止，○○○○○事務所均未提供該勞務。按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第63條第1項規定，未實現之費用及損失，除存貨跌價損失、職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金、備抵呆帳及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。是被告乃予剔除7,710,400元，洵無不合。
（二）次依所得稅法第22條第1項前段及商業會計法第10條第2項前段規定，凡屬公司組織者，其會計基礎，應採權責發生制，而所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。準此，公司之損失於「確定發生或實際存在」且「金額可合理估計」時，即應行入帳。若是該債務未實際發生，發生之時間不確定，僅是有發生之可能性而已，在會計上被評價為或有負債，與前述「確定應付」有別。又所謂「應付費用」，係指本年度已發生或耗用而尚未支付之各項費用，例如應付薪資、應付租金、應付利息等，此乃原應歸本年度負擔之費用，惟至下年度方始支付，且其確應支付明確，故於年度終了結算時，以應付費用科目列帳調整。惟本件原告103年度帳列之應付勞務費7,710,400元，○○○○○事務所自始至終未履約提供相關之勞務，且原告亦從未接獲○○○○○事務所要求支付之通知，為原告所不爭，足證系爭勞務費之發生與否，端繫於○○○○○事務所有否就協議所述工作內容提供勞務，既屬未發生，自無須估列應付費用。縱使原告自行認定於財務會計處理上有估計入帳之必要，惟系爭應付未付律師公費，確屬查核準則第63條第1項規定之未實現之費用及損失，依法不得認列，是被告原核定洵屬有據。
（三）至原告主張系爭訴訟於104年9月1日終判確定時，已將103年度估列「應付未付」律師公費轉列104年度「其他收入」，申報並繳納營利事業所得稅乙節，查原告104年度之損益表列報其他收入7,331,200元，與本件系爭其他費用是否具有關聯性，被告業已派案進行調查將核實減除，惟不影響本案之判斷等語，資為抗辯，並聲明求為判決：原告之訴駁回。
四、前揭事實概要欄所載各情，業經兩造分別陳述在卷，復有原告103年度營利事業所得稅調帳查核審查報告書、被告103年度營利事業所得稅結算核定通知書及調整依據、103年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、復查決定書、訴願決定書等影本附卷（原處分卷第48-70、72-76、78、149-154、214-222頁）足稽，堪予認定。經核本件爭點為：被告對原告103年度營利事業所得稅結算申報，列報支付美國律師費用7,710,400元，因與法令規定未合，不予認列，並核定其他費用為53,250,193元，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「未實現之費用及損失，除屬所得稅第48條所定短期投資之有價證券準用同法第44條估價規定產生之跌價損失、本準則第50條之存貨跌價損失，第71條第8款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」為行為時所得稅法第22條第1項前段、第24條第1項前段、查核準則第63條第1項及第64條所明定。依上規定可知公司組織之營利事業，除經核准採用現金收付制者外，其會計基礎，應採用權責發生制。而所謂「權責發生制」，係指未實現之收益、成本、費用或損失，除所得稅法、其他法律另有規定或經財政部核定者外，不予認列，俟實現時，列為實現年度之收益、成本、費用或損失；另所稱實現，指基於法律規定或契約關係，收益於確定應收，已有請求給付之權利；成本、費用或損失於確定應付，已有支付之義務而言（所得稅法第22條修正條文草案參照）。是採權責發生制公司之費用應於「確定發生或實際存在」方可估列數字以「應付費用」科目列帳，以確定其營利事業所得額（商業會計法第10條第2項參照），此為一般會計學及租稅法原理所共同遵循。
（二）經查，原告於103年營利事業所得稅結算申報，列報營業費用─其他費用61,910,574元，其中103年12月31日列報國外律師費計7,710,400元（USD244,000元×匯率31.6），經被告調帳查核後，原告說明該費用係原告與美國當地○○○○○事務所簽訂「台灣鋼釘反傾銷和反補貼調查服務協議」中之律師費包含：提供關於銷售和/或生產的訊息給非關聯釘子供應商的費用USD180,000元、任何非關聯釘子供應商反補貼調查問卷的費用USD50,000元、非關聯加工廠反補貼調查的費用USD6,000元、陳述任何非關聯出口商，出口客戶的釘子到美國，被要求提供反補貼稅調查的回應費用USD8,000元，合計USD244,000元，此有被告105年7月7日財高國稅審一字第1050110231號函、原告105年7月16日說明書、原告與○○○○○事務所103年7月3日簽立之「台灣鋼釘反傾銷和反補貼調查服務協議」、國貿局103年7月16日貿雙二字第1037018300號函暨調查流程暨時程圖、駐美國代表處經濟組104年6月16日經美字第10400005990號函及原告勞務費總帳及總分類帳附卷（原處分卷第46、40-42、14-28、92-96、34、8-12頁）可稽，勘信真實。惟依調查協議內容所載，該非關聯釘子供應商調查費用係於○○○○○事務所配合美國商務部要求，提供非關聯企業查核文件時才需支付，且至103年度決算日（12月31日）止，○○○○○事務所均未提供該勞務並開立發票予與原告，是被告以○○ ○○○事務所於103年度並未提供該項勞務，自不得認列為當年度之費用，乃予剔除營業費用－其他費用7,710,400元，揆諸首揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張103年結算申報終止日（104年5月31日）美方商務部尚未同意提供其他方案替代非關聯企業（協力廠商）查核，原告亦無法「早先預知」免除非關聯企業查核；又查核期間102年9月1日至103年8月31日。為此，於103年度估計律師公費「應付未付」確為必要之處理。104年7月14日為美國商務部最終裁定日。並於104年8月14日終裁公告確定，原告自此日後方可以免除提供任何資料給美國商務部之義務與必要云云。然按公司組織營利事業除經核准採用現金收付制者外，應採權責發生制，故應歸屬本年度之費用，雖於本年度尚未實際支付，仍得於本年度之營利事業所得稅結算申報作為費用予以列報，是於年度決算時自應就估列數字以「應付費用」科目列帳，惟估列「應付費用」時，必以年度費用「已確定發生或實際存在」方得列帳，此參首揭法律規定即明。縱屬或有事項，基於穩健原則，應估列入帳，然依財務會計準則公報第9號「或有事項及其後事項之處理準則」規定（自105年起改為企業會計準則公報第9號），應以會計事項「很可能」發生且「金額可合理估計」者，或依國際會計準則第37號（IAS37）─準備、或有負債和或有資產規定，應以「流出具經濟效益之資源以清償義務之可能性（可能性大於不可能性）」，且「該義務之金額能可靠估計」，始得予估列。本件原告所估列之國外律師費7,710,400元，依調查協議內容所載，係由GSLDK事務所提供每家非附屬供應商之調查、問卷及回應調查之費用，惟依原告所述，其美國商務部之查核期間為102年9月1日至103年8月31日；另依國貿局103年7月16日貿雙二字第1037018300號函暨所附調查流程暨時程表，一般案件於104年1月20日、複雜案件於104年5月10日美國商務部即完成終裁，皆於103年度營利事業所得稅申報前即已完成調查並作出裁定，原告自應知是否仍須由○○○○○事務所提供非附屬供應商之資訊；縱可能仍須向美國商務部提供非附屬供應商之資訊，其需提供或可能需提供資訊之非附屬供應商家數亦不確定，該應付國外律師費金額無法合理估計，則系爭應付國外律師費實際並未發生或存在，亦非很可能發生且金額無法合理估計，與財務會計準則及國際會計準則之認列標準不符，無從估計入帳。況該項目非屬查核準則第63條規定依法得准予認列之未實現之費用及損失，揆諸首揭規定，亦無從准予認列。
（四）至於原告主張於終判確定104年9月1日得免除未履行「律師公費」，已將103年估列「應付未付」律師公費轉列「其他收入」報列104年度「業外收入」，納繳營利事業所得稅一節。按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第24條第1項所明定，此即收入與成本費用配合原則之具體規定，該原則乃會計上決定一期間損益的程序。收入實現之前，必有成本與費用之支出。這些支出，無論直接或間接的，只要與收入之獲得具有關聯，就應在收入認定期間之同時，予以認定，而使得此一期間的收入與費用相互配合，以正確地決定此一期間之損益，並據以決定當年度應納稅額。若有歸屬及認列錯誤之情形，自然影響年度損益及應納稅額之計算，並不能以次年度已轉正為由而使之合理化。是原告所述，並非可採。
五、綜上，原告所訴各節，均不可採。被告以原告列報之營業費用－其他費用61,910,574元中支付國外律師費7,710,400元，不符合認列費用之規定，乃否准認列，核定其他費用為53,250,193元，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 12 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 黃 堯 讚法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 12 月 12 日
書記官 洪 美 智