高雄高等行政法院判決
106年度訴字第35號民國106年12月28日辯論終結原 告 黃雪英訴訟代理人 王韻茹 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 謝錦華上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年11月29日台財法字第10513942700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告依查得資料，核認原告民國99年度綜合所得稅結算申報，有漏報其配偶王貽衛之利息所得新臺幣（下同）23,021,252元及租賃所得11,414元，應歸課當年度綜合所得稅，除補徵稅額8,453,151元外，並按所漏稅額8,411,988元處0.5倍之罰鍰計4,205,994元。嗣原告就利息所得及罰鍰處分不服，申請復查。被告復查結果，就利息所得部分追減5,755,510元；罰鍰部分則以更正後之漏稅額6,109,784元裁處0.5倍，獲追減1,151,102元。原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、原告之配偶王貽衛對訴外人林榮、林慶文父子，確有1億800萬元之借款本金債權存在：
1、王貽衛於82年9月11日至85年6月12日間，先後以美金、港幣計算給付額，借款給林慶文之父林榮，共美金860,000元、港幣4,980,000元，由林榮簽立借據交與王貽衛，此部分債務後由林慶文同意承受代償，此部分兩造不爭執。
2、王貽衛於89年9月21日借貸給林慶文美金461,538元，並依借款人林慶文之要求，匯入林慶文之子林明忠之銀行帳戶內，此有泛亞銀行國外部買匯水單為證，亦經證人林慶文及其子林明忠到院結證屬實。雖該買匯水單第二頁載明之匯款人為境外公司WELL PLUS DELEVOPMENT LIMITED（下稱WELL PLUS公司），但該公司係設立於英屬維京群島，營業處所位於香港之有限責任公司，經公司唯一董事根據公司章程第76條作出書面決議，決定股東Wang Yi Wen（即王貽衛）、Wang Edan（王貽衛之胞弟王貽倫）有權以公司名義在香港上海匯豐銀行有限公司開立美元定期存款帳戶，並得單獨管理該公司帳戶，王貽衛即係使用該公司帳戶匯款至林慶文所指定之帳戶，以交付此筆借款。
3、王貽衛另於95至98年間，先後借款予林慶文港幣1,440,453元，以其任負責人之境外公司FORMOSA INTERNATIONAL HOLDINGS LIMITED（下稱FORMOSA INTERNATIONAL公司）名義所簽發支票16紙交付林慶文使用，並依林慶文指示指定受款人為林慶文、或原指定受款人為林慶文，惟應林慶文之要求而塗銷者，此有支票16紙為證，並經林慶文到庭證述16張支票也是借款，包含在1億800萬元債權額內。
4、王貽衛借予林榮之美金860,000元、港幣4,980,000元，加計借予林慶文美金461,538元及港幣1,440萬餘元，倘以99年之匯率換算，接近1億2千萬元。嗣林慶文對訴外人廖元江、陳秀昭、嘉聯皮革貿易有限公司（下稱廖元江等3人）先後提起4件民事訴訟獲勝訴判決確定，並聲請拍賣廖元江等3人之財產為強制執行，尚餘本金1億1千萬元及利息未受償。嗣經王貽衛、廖元江會算後，基於雙方情誼，以執行之1億1千萬元債權扣除林慶文已花費訴訟費用約200萬元，合意縮減債權為1億800萬元，達成債權移轉之協議。約定由林慶文將其對於廖元江等3人強制執行中之債權轉讓予王貽衛，以作價抵償所積欠借款，於99年5月11日簽立債權移轉協議書，並經公證人認證，依此可證王貽衛對廖元江確有1億800萬元之本金債權。
5、林慶文對廖元江等3人提起之臺灣高等法院104年度上更㈠字第73號侵權行為損害賠償事件，王貽衛曾於104年11月10日到庭具結作證，林慶文借款本金數額1億多，如果加上利息，算到作證當天應該超過兩億元。王貽衛作證當時，尚未遭補徵所得稅，應無虛偽擴張債權金額之動機，益證雙方確有超過1億元之本金債權。
6、王貽衛於99年10月13日受償取得拍賣執行分配款57,940,542元，旋於同年10月29日換匯成美金1,900,000元，再於同年11月3日匯款至境外公司FORMOSA HANDBAG CO.LTD（下稱FORM
OSA HANDBAG公司）。因該款項係王貽衛以大股東身份向該公司借用後，再轉借予林榮、林慶文父子，故王貽衛受償取得借款後，隨即返還FORMOSA HANDBAG公司。依此借款返還之事實，益徵王貽衛、林慶文間確有上開借貸關係存在。
7、原告之配偶王貽衛與林榮、林慶文父子間之債權本金高達1億800萬元，王貽衛因法院執行拍賣受償之分配額僅有57,940,542元，顯然未能足額清償其債權本金，則其中自無分文屬於利息所得。
㈡、王貽衛之外幣借款本金應以償還時匯率換算新臺幣金額，且未取得匯兌利益：
1、王貽衛與債務人林慶文間，原為美金、港幣之外幣借款債權債務，係民法第480條第3款所稱以特種貨幣為計算之金錢借貸，債務人林慶文除以原約定之美金或港幣等特種貨幣償還外，亦得以返還時、返還地之市價，以新臺幣償還之。嗣雙方協議以本件債權移轉時之匯率核計原屬於外國通用貨幣債務之債權總額，不但合於民法第202條、第480條按給付時、給付地市價給付或返還時、返還地市價償還之規定，亦與上開法條規定無違。故林慶文以債權讓與之方式，償還其積欠王貽衛之外幣本金借款債務，自應依外幣借款本金受償時之匯率，換算新臺幣金額，始為正確。復查決定按外幣借款本金於貸出時匯率換算新臺幣金額為40,674,800元，作為本金債權，使利息所得增加，洵有違誤。
2、本件不論簽約地或借款地均在香港，縱未言明適用法律，亦不得以新臺幣金計算清償價額，被告將不應適用本國法之外幣借款俱認應適用本國法，其基礎事實認定有所不當。退步言之，縱認原告確有獲取外幣借款本金於借款日與償還日之間，因匯率變動所生價差之匯兌利益，亦應屬於債務人林慶文個人之損失。債務人林慶文因日後新臺幣升值，須以更多新臺幣始能兌換所借之美金或港幣，應為債務人本身之損失，與原告無關。
㈢、罰鍰部分：原告之配偶王貽衛確實借款予債務人林榮、林慶文父子外幣合計新臺幣1億餘萬元，其受讓債權經強制執行而受償57,940,542元，此金額遠遠不及其債權本金1億餘萬元，且王貽衛與林慶文間係以價值1億餘萬元之債權移轉作為清償債權本金之依據，益徵王貽衛主觀上認為沒有利息之所得實現顯無可能就該強制執行分配額應併計課稅乙事，有所疑慮，原告因而未予申報，並無故意或過失而言，不應課予漏稅罰等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)不利於原告部分均撤銷。
三、被告則以︰
㈠、原告配偶王貽衛之借款本金債權，僅包括借貸予林榮之美金860,000元、港幣4,980,000元：
1、王貽衛於82年9月11日至85年6月12日間，借貸美金860,000元、港幣4,980,000元予林慶文之父林榮，此部分事實不爭執。
2、原告雖主張王貽衛於89年9月21日借給林慶文美金461,538元，但依其所提示之89年9月21日買匯水單之匯款人係WELL PLUS公司，即匯款人為公司，尚非王貽衛個人，且收款人係林明忠（林慶文之子），而非林慶文，又匯款之原因為「收回對外貸款」，尚非借款，因原告迄未能證明89年間王貽衛確實有借款美金461,538元予林慶文之事實，故被告不予採納。
3、原告另主張於95至98年間，以其任負責人之FORMOSA INTERNATIONAL公司名義簽發支票16紙交付林慶文使用之方式，先後借款予林慶文港幣1,440,453元。惟查，上開15紙支票支付憑單中之7紙未載明支付對象，餘8紙之支付對象已劃上刪除線，另1紙雖載明：日期98年10月26日，金額港幣263,341元，支付對象「林慶文」，然其僅能表示FORMOSA INTERNATIONAL公司與林慶文間有交付款項，仍難據以證明王貽衛有借款港幣263,341元予林慶文，況該公司係法人組織，倘該公司借款予王貽衛，依法自應每年列報取自王貽衛之利息收入。又交付金錢原因很多，或因投資、或因買賣、或因借貸、或因贈與、或因清償、或因代償等，非必是借貸關係，被告亦不予採納。
㈡、原告綜合所得總額之核定：
1、因林慶文對廖元江等3人有債權存在，並以取得之民事確定判決為執行名義，對廖元江等3人之財產強制執行中。又因林慶文對王貽衛有債務存在，雙方乃於99年5月11日簽訂「債權移轉協議書」，約定林慶文將其對廖元江等3人強制執行之債權，移轉予王貽衛，作價清償其債務。嗣臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）98年度司執字第18949號執行拍賣債務人廖元江之不動產，王貽衛於99年10月13日受償取得57,940,542元。則王貽衛依債權移轉協議，受讓取得對廖元江等3人債權，其因強制執行程序受償取得57,940,542元，超過本金部分，即屬利息所得，應課徵所得稅。
2、王貽衛與林榮、林慶文均為中華民國國民，且於中華民國境內有住居所。王貽衛之外幣借款本金，依借據所載，並未約定須以美金及港幣作為償還時給付之貨幣，故債務人得以中華民國通用貨幣為給付，並無不合。又王貽衛、林慶文於99年5月11日簽立債權移轉協議書，將林慶文對廖元江3人之債權轉讓予王貽衛，以償還林榮之債務，該協議書亦未約定須以美金及港幣為給付貨幣。嗣王貽衛99年間因民事強制執行獲分配金額57,940,542元，即債務人以中華民國通用貨幣償還借款。是以，被告復查決定基於總產出減除總投入等於所得之量能課稅觀點，以金錢借貸關係成立時（即借貸關係成立時）之匯率計算債權本金40,674,800元，再以受償收回款項57,940,542元（即總產出，亦即財產流入）減除債權本金40,674,800元（即總投入，亦即財產流出），重新核算利息所得（即原財產之淨增加價值）為17,265,742元（57,940,542元-40,674,800元），核與「按其存續期間不使用原本產生之收益」之利息本質相符，據以列入綜合所得稅予以核課，並無違誤。
3、縱認王貽衛受償57,940,542元之新臺幣，就其外幣借款本金部分，因外幣匯率變動之結果，應以受償時之匯率換算為本金新臺幣金額，而非以借貸時匯率，其亦因此受有匯兌損益。故本件不論以原告主張之99年10月13日債權受償時、99年8月27日分配表作成時、99年5月11日簽訂「債權移轉協議書」時之匯率換算外幣債權本金為新臺幣金額，則就本金部分已實現之匯兌利益核屬財產交易所得，再加計57,940,542元超過本金部分之利息所得，兩者合計所得仍為17,265,742元，與原復查決定之利息所得17,265,742元結果相同，僅係其中多少部分金額歸財產交易所得，其餘部分金額歸列利息所得之差異而已，無論採何種算法，對本件短漏報所得總額及漏稅額之計算並不生影響。
㈢、罰鍰部分：
1、依所得稅法第110條第1項規定，納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。故納稅義務人有短漏報所得稅法規定應申報課稅之所得額時，因已該當規定之構成要件，自應依該規定論罰。
2、原告之配偶王貽衛99年度既有上開利息所得或財產交易所得合計17,265,742元，原告即應依規定如數併入該年度綜合所得稅辦理申報或揭露其收入；倘有應否申報之疑義，亦應盡力探知所得稅法相關規定，尚難僅以主觀自認情況為由，卸免其行政法上作為義務。原告未依規定將其配偶王貽衛上開所得併入99年度綜合所得稅結算申報，核有應注意、能注意而不注意之情形，洵有過失，自應受罰。爰參據行為時稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅法第110條第1項規定部分，併同另查獲漏報之所得，按應稅應罰所得所漏稅額6,109,784元處0.5倍之罰鍰計3,054,892元，就原核定追減1,151,102元，經核係已考量原告違章程度而為適切之裁罰，並無不當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造陳明在卷，並有99年度綜合所得稅核定通知書、復查決定書及訴願決定書附卷可稽，應可信為真實。茲兩造所爭執者為①原告配偶王貽衛之外幣借款本金，共計若干？②王貽衛依強制執行受償分配款57,940,542元，倘有超過上開本金借款數額，其中受償之利息所得若干？其中就外幣借款本金部分，有無因匯兌損益所生之財產交易所得，金額若干？③復查決定據以核算應補徵稅額及罰鍰有無違誤？茲分述如下。
五、本稅補徵稅額部分：
㈠、按行為時所得稅法第14條第1項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……。第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……。」可知各類所得之性質及計算方法不同，其中財產交易所得之性質，屬於資本所得，係就財產脫離保有者支配之際，清算其保有期間之資產增益，以評價其租稅負擔能力。亦即就財產取得時之支出成本與財產釋出時獲得之交易對價相減除，就其客觀上增加之價額予以清算課稅。又我國個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現制為原則，個人所得之課徵及歸屬年度，以已實現之所得為限，經司法院釋字377號解釋在案。而國內居住之個人以新臺幣兌換外幣後，將外幣存款於金融機構（民法第603條金錢寄託）或以外幣借貸他人（民法第474條第1項消費借貸），嗣於受領債務人償還之年度，除約定之利息所得外，就外幣借款本金部分，依償還時匯率兌換為新臺幣受償時，其因匯率變動之影響因素，致與買進外幣本金時所支出新臺幣金額，兩者差額之匯兌損益，即屬保有外幣財產期間之財產增益，為財產交易所得。又財政部就「個人與銀行從事外幣計價結構型商品交易」之交易類型，曾釋示：「……應於交易完結日按交易原幣計算損益，再依當日交易銀行承作匯率折算為新臺幣金額，由扣繳義務人依法扣繳所得稅；至於投資本金之匯兌損益，係屬財產交易損益，應於外幣兌換成新臺幣時計算，由個人依法申報。」（財政部99年1月4日台財稅字第09804135600號函參照）其就外幣本金所生匯兌損益之計算，亦認以「外幣兌換成新臺幣時」為所得實現時，可資參照。故以外幣存款於金融機構或將外幣貸與他人，於債權受償之年度，除利息所得外，外幣本金因兌換成新臺幣所生之匯兌損益，應歸類財產交易所得，兩者雖屬不同種類之所得，惟依首揭規定，均應計入當年度個人綜合所得總額，依法課徵綜合所得稅。
㈡、經查，因原告配偶王貽衛對林慶文有借款債權存在，而林慶文對廖元江等3人有債權存在，並以其取得之臺北地院89年度重訴字第1040號（履行契約民事訴訟）、90年度重訴字第2000號（給付票款等民事訴訟）、第2250號（給付票款等民事訴訟）及第361號（損害賠償民事訴訟）確定判決為執行名義，聲請對廖元江等3人之財產強制執行中。王貽衛、林慶文遂於99年5月11日簽訂「債權移轉協議書」，約定林慶文將其對廖元江等3人強制執行之債權，在1億1千萬元本金及其利息範圍內，移轉予王貽衛，作價清償其債務，渠2人旋將王貽衛受讓強制執行債權乙節，具狀陳報臺北地院民事執行處。嗣臺北地院98年度司執字第18949號執行拍賣債務人廖元江之不動產，於99年8月27日作成分配表通知當事人表示意見後，由王貽衛於99年10月13日受償取得分配款57,940,542元等情，為兩造所不爭，並有債權移轉協議書、臺北地院不動產權利移轉證書、強制執行金額計算書分配表及臺北地院債權憑證附卷可稽，應屬真實無疑。又王貽衛與債務人間，約定清償給付時，先償還借款本金，次償還利息乙節，為兩造所不爭，復與林慶文結證內容無違，亦可信為真實。是以，綜合上開債權移轉協議書及清償給付先抵充本金後抵充利息之意旨，可知王貽衛、林慶文間約定移轉債權之金額1億1千萬元，其中超過借款本金部分，即為雙方達成協議後之利息金額。
㈢、王貽衛之外幣借款本金數額之判斷：
1、王貽衛於82年9月11日至85年6月12日間，以新臺幣換匯成美金、港幣等外幣，借予林慶文之父林榮，先後22筆，合計借款美金860,000元、港幣4,980,000元，嗣林榮死亡後，由林慶文承受此筆債務等情，為兩造所不爭，並有林榮以香港艾保利公司便箋簽立借據22紙（處分卷1第274至316頁）在卷可證，此部分外幣借款本金應可採信。
2、原告雖主張①王貽衛於89年9月21日借貸美金461,538元予林慶文，當時王貽衛向其為大股東之境外FORMOSA HANDBAG公司借得該款項，輾轉以其任負責人之境外WELL PLUS公司名義，匯款予林慶文指定之其子林明忠帳戶內，並提出泛亞銀行買匯水單及匯入匯款通知書各一紙為證。②王貽衛於95年7月13日至98年10月26日以交付支票供林慶使用之方式，合計借貸港幣14,400,453元予林慶文，並提出FORMOSA INTERNATIONAL公司於95年7月13日至98年10月26日所簽發之中國信託商業銀行香港分行之支票影本16紙為據。惟查：
⑴王貽衛於104年11月10日在林慶文對廖元江等3人提起之臺灣
高等法院104年度上更㈠字第73號侵權行為損害賠償事件中，就其受讓林慶文對廖元江等3人之債權乙節，具結證述略以：因林慶文父親林榮到香港做生意，向他借錢，當時借幾千萬元。林榮往生後，該債務移轉到林慶文身上，債務一直未還清，後來林慶文便將他對廖元江等3人強制執行的債權轉讓給他以抵債。這些債都是林慶文父親林榮於10多年前欠的，林慶文答應盡他力量全部清償，並沒有提及折成多少來還，所欠的金額含利息迄今應超過兩億元等情，有該次筆錄影本在卷可按（訴願卷第47至51頁）。綜觀王貽衛當日證詞之前後脈絡，多次提及借款對象是林榮，債務是林榮欠的，於林榮死亡後，由其子林慶文繼承該筆債務，然始終並無一語提及有借款予林慶文。而王貽衛作證之目的，即在說明其受讓林慶文對廖元江等3人債權之原因關係，則倘有對林慶文本人之直接借款，豈有可能未當庭明白說出。再者，衡諸王貽衛上開證詞係在本件補徵稅款案件開始調查之前作成，應無規避稅捐之防衛心理，具有較高之信憑性，應可採信據以推論王貽衛除借款予林榮外，並無借款予林慶文之情事。至於林慶文106年5月23日於本院證述王貽衛有直接借貸上開金錢給他云云，經核與王貽衛上開104年11月10日民事事件之證詞內容，洵不相符合。而衡諸林慶文與王貽衛間有債權債務之利害關係，且其於本院作證時，已知悉本件所得稅補徵案件，則其證詞即有偏坦原告及王貽衛之虞慮，相較於王貽衛之上開證詞，信憑性較低。是以，林慶文之證詞在與王貽衛上開證詞不符之範圍內，不予採信。
⑵次按民法所稱消費借貸，除須有當事人間本於借貸之意思合
致外，亦須有移轉金錢或其他代替物之所有權於他方之行為，始得當之。是以，縱有交付或移轉金錢之外觀事實，惟其可能原因多端，包括投資、因買賣、因贈與、清償、借貸，倘依證據資料未能證明雙方有借貸意思表示合致者，仍不能認為有該借貸關係存在。經檢視上開美金461,538元買匯水單及匯入匯款通知書之記載內容（處分卷4第941至943頁），其收款人雖係林慶文之子林明忠，惟所載匯款人為境外WE
LL PLUS公司，並非王貽衛個人，縱認原告主張王貽衛係該公司之大股東或執行董事為真實，亦無法證明金錢往來之交付關係，存在於王貽衛與林慶文之間。再者，買匯水單上記載匯款之分類編號、項目為「280收回對外貸款」，依中央銀行外匯局頒布之「匯出、入匯款之分類及說明」表，係指「居民收回對非居民之貸款，包括收回代墊款、週轉金等」，核與原告主張由林慶文向國外借入資金乙節，並不相符合。是以，依此買匯水單及匯入匯款通知書之證據，實無從證明王貽衛、林慶文間有金錢移轉、借貸意思合致之事實，無從採為有利於原告主張之判斷依據。
⑶又依原告所提出上開16紙支票，經檢視其票面記載內容，發
票人均為FORMOSA INTERNATIONAL公司，而非王貽衛。其中7紙未載明受款人，另其中有8紙雖記載受款人為Lin Ching Wen，但於Lin Ching Wen字面上均劃上刪除線，改簽立其他英文字，依上開票面之記載文義（處分卷4第1038-4至1038-13頁），實無法認定林慶文有取得該支票。又另1紙支票雖載明受款人為林慶文（處分卷4第1038-12頁），然其發票人既非王貽衛，即無從證明王貽衛與林慶文間有金錢移轉之交付關係，更無從證明係基於借貸之原因關係取得支票，是原告執此16紙支票主張王貽衛有上開外幣借款予林慶文乙節，亦核無足採。
⑷原告又舉債權移轉證書，主張王貽衛對林榮、林慶文之本金
債權，合計1億800萬元云云。惟檢視該移轉證書內容，僅記載王貽衛對林慶文有債權存在，並未記載債權性質、數額多少。而參照上開王貽衛104年11月10日於林慶文與廖元江等3人間民事訴訟事件之證詞內容，係指王貽衛借貸予林榮之外幣借款本金及利息債權，後由林慶文繼承者而言，非指王貽衛有直接借貸予林慶文。至其內容另記載林慶文將其對廖元江3人強制執行程序中尚未獲清償之1億1,000萬本金及其利息債權移轉與王貽衛等語，僅能據以判斷雙方債權債務清算結果，由林慶文以該金額之債權代物清償，無從據以證明王貽衛有借貸金錢與林慶文之事實。是以，該債權移轉證書尚無從採為有利於原告判斷之證據，無從支持原告上開主張之成立。
3、綜合上開證據分析結果，王貽衛借貸予林榮，由林慶文繼承之外幣借款本金部分，共計860,000元、港幣4,980,000元，應屬可信。至於原告主張王貽衛另有直接借貸予林慶文之其餘部分，尚難採信。
㈣、原告受償金額57,940,542元，其中應列入綜合所得總額（包括利息所得及財產交易所得）之計算：
1、按債務人以其對三人債權讓與債權人之方式，清償其所負債務，而使債權人取得債務人對於第三人之債權人地位，性質上係發生代物清償之效力，並非財產之交易行為。本件林慶文將其對廖元江等3人之強制執行債權讓與王貽衛以抵償其債務，已如前述，則依上開說明，其性質上係以該強制執行所得分配款57,940,542元代物清償其外幣借款本金及利息債務，則王貽衛除借款本金部分，於外幣買賣兌換新臺幣之財產交易行為，確有發生匯兌損益之財產交易所得外，至於受讓林慶文對三人之債權以抵償債務，既非財產交易行為，此部分不另發生財產交易所得。
2、次按「以外國通用貨幣定給付額者，債務人得按給付時、給付地之市價，以中華民國通用貨幣給付之。但訂明應以外國通用貨幣為給付者，不在此限。」「金錢借貸之返還，除契約另有訂定外，應依左列之規定：……三、金錢借貸，約定以特種貨幣為計算者，應以該特種貨幣，或按返還時返還地之市價，以通用貨幣償還之。」分別為民法第202條、第480條第3項所規定。可知以外幣定金錢借貸之給付額者，倘無特別約定應以外幣償還者，債務人自得選擇同種外幣償還，或於國內返還時，按當時匯率兌換新臺幣之金額償還。經查，依上開林榮出具予王貽衛之借據、林慶文與王貽衛簽立之債權移轉協議書所載內容，均未約定須以美金及港幣為償還之給付貨幣，則林慶文將其對廖元江等3人之強制執行債權讓與王貽衛，以強制執行分配款代物清償之方式，使王貽衛依執行結果受償以新臺幣給付之分配款57,940,542元，核與上開規定並無不合。
3、次查，依強制執行分配表所載，王貽衛於99年10月13日受償取得57,940,542元，此有臺北地院99年10月13日北院木98司執辛字第18949號債權憑證所載受償情形（處分卷1第226頁）可按。故王貽衛於受領強制執行分配款57,940,542元時，其本金債權美金860,000元、港幣4,980,000元部分，因換算新臺幣受償而發生匯兌損益之所得實現。依受償當日即99年10月13日匯率（美金匯率30.791元、港幣3.9295元）兌換為新臺幣（外幣借款本金×償還時兌換臺幣匯率），合計46,049,170元（美金860,000元×30.791＋港幣4,980,000×3.9295＝46,049,170元），則王貽衛之受償金額57,940,542元，其中超過本金部分為11,891,372元（57,940,542－46,049,170＝11,891,372），即屬王貽衛之利息所得。
4、又按（外幣借款本金×償還時兌換臺幣匯率）－（外幣借款本金×借貸時兌換臺幣匯率）＝外幣借款本金之匯兌損益，依此計算王貽衛就外幣借款本金之匯兌損益為5,374,370元（46,049,170元－40,674,800元＝5,374,370元）{外幣借款本金依借貸時匯率換算新臺幣為40,674,800元，計算式參見本院卷第222至223頁}，即屬買賣外幣因匯率變動所生之匯兌損益，應歸類王貽衛之財產交易所得。
5、依上開計算結果，王貽衛受償之強制執行分配款57,940,542元，其中應列入綜合所得總額申報之利息所得11,891,372元、財產交易所得為5,374,370元，兩者合計17,265,742元。
是以，本件復查決定重核後之利息所得17,265,742元，應更正為利息所得11,891,372元，並增列財產交易所得5,374,370元，然因更正後之利息所得及增列之財產交易所得兩者加總後與被告復查決定重核之利息所得數額相同，不影響綜合所得稅總額18,031,530元，是其應補徵稅額仍應維持為6,109,784元（參見附處分卷1第244至245頁之更正後99年綜合所得稅核定資料清單）。
6、被告復查決定係以王貽衛因強制執行受償金額57,940,542元減除以外幣借款本金依借貸時匯率換算之新臺幣金額40,674,800元，認全部歸類屬利息所得17,265,742元（57,940,542－40,674,800＝17,265,742），不另計算外幣借款本金部分有無匯兌損益，其認定之所得類別，理由雖有不同，然其將受償金額其中17,265,742元列入計算綜合所得總額之結論，則與本院前開所述並無不同。況被告業於本院審理中，追補理由主張王貽衛受償金額減除其借貸時支出用以購買外幣借款本金之新臺幣金額，共計17,265,742元，縱有部分被評價非屬利息所得，亦應屬財產交易所得，均應列入綜合所得總額予以課徵，核屬未變更訴訟同一性之理由追加，本院予以審究，自無不合。從而，復查決定重新核算結果，追減利息所得5,755,510元，就強制執行受償金額57,940,542元之其中17,265,742元，列入綜合所得總額，重新核算漏稅額6,109,784元，應予補徵，其結論於法尚無違誤。
7、原告雖主張本件外幣借款本金之匯兌損益，應由借款債務人林慶文自行吸收，與原告無關。況借款地在香港，應屬涉外事件，不適用我國所得稅法云云。惟查，國內居住者於買入外幣後，不論存款於銀行或借貸他人，嗣後取回或受償該筆債權之同額外幣本金部分，倘於兌換為新臺幣時，較之買進外幣時所支出之新臺幣，因匯率變動而有所增加，核屬保有該外幣資產之存款人或借貸債權人之匯兌損益，稅負擔能力發生於該存款人或債權人，依照稅捐量能課稅原則與稅捐公平原則，自應對外幣存款人或債權人課徵稅捐。從而，本件關於外幣借款本金之匯兌損益，係歸屬於借貸債權人王貽衛，自應對王貽衛課徵稅捐。至於債務人林慶文純係清償債務行為人，並未因外幣本金之匯兌而獲有財產上之增益，並非匯兌損益之歸屬對象，原告此部分主張，尚無可採。又本件係對原告配偶王貽衛之國內來源所得，適用所得稅法核課個人綜合所得稅，並非私法爭訟事件，不適用規範私法關係準據法之涉外民事法律適用法，原告此部分所為主張，並無可採。
六、罰鍰部分：
1、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第71條第1項本文及第110條第1項分別定有明文。再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」為行政罰法第7條第1項、第8條所分別明定。又「……三、短漏報所得屬前2點以外之所得，……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」亦為行為時裁罰倍數參考表所明定。而上開裁罰倍數參考表為財政部就稅務違章案件，依各該具體違章情節，科以法定額度內不同之罰鍰標準，合於法律保留原則，被告自應依上開標準科罰。又綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人當年度實際有多少所得，為其管領範圍內之事項，要無不知之理，即負有應注意據實申報，並善盡查對之責任，否則，即有違反稅法所課予之行政法上義務。
2、原告99年度綜合所得稅結算申報，應申報其配偶王貽衛上開外幣借款本金部分匯兌損益之財產交易所得5,374,370元、利息所得11,891,372元及租賃所得11,414元，又無不能申報情事，竟怠於善盡注意義務，未據實申報，核有應注意、能注意而不注意之情形，洵有過失，自應受罰。縱原告就上開所得申報有所疑義，亦應於申報綜合所得稅前，盡力探詢稅務機關或稅務專家，於查明後辦理補報，徒以其主觀上自認並無該項所得為由，自不能卸免其過失責任。被告復查決定，參照裁罰倍數參考表之規定，按更正後之所漏稅額6,109,784元裁處0.5倍罰鍰計3,054,892元，就原核定罰鍰追減1,151,102元（4,205,994－3,054,892＝1,151,102），未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告依據查得資料，以復查決定重新核算結果，認王貽衛依強制執行受償分配款57,940,542元，其中17,265,742元應列入綜合所得總額，據以核定補徵漏稅額6,109,784元，雖所得種類之認定理由有誤，惟其綜合所得總額及應補徵總額之結論，並無不同。又復查決定按所漏稅額處以0.5倍罰鍰3,054,892元（追減1,151,102元），於法亦無違誤。訴願決定均予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 11 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 孫 國 禎法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 1 月 11 日
書記官 宋 鑠 瑾