高雄高等行政法院判決
106年度訴字第36號民國106年5月24日辯論終結原 告 郭美玉被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧訴訟代理人 方淑美
謝甄晏上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國00000000000市0000000000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「原告於判決確定前得撤回訴之全部或一部。」行政訴訟法第113條第1項前段定有明文。查本件原告起訴時訴之聲明原為：「撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。」嗣於民國106年5月10日具狀變更訴之聲明為：「㈠訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。㈡原處分改以土地增值稅自用住宅用地稅率核定。㈢財政部及轄下各級財稅機關提供之土地增值稅線上估(試)算表，全面修正依法符合現行土地稅法規定。㈣調查負責土地增值稅線上試算表之公務員應調查失職與否？」（本院卷第141頁）又於本院106年5月24日言詞辯論時撤回訴之聲明㈡㈢㈣（見本院卷第230頁），且被告亦無異議而為本案之言詞辯論，本件爰就原告於言詞辯論時之訴之聲明為裁判，先此敘明。
二、事實概要︰緣原告原所有高雄市○鎮區○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地），與訴外人鄭洪龍、王麗珍於104年12月31日共同向被告所屬前鎮分處（下稱前鎮分處）申報移轉現值，並申請依土地稅法第34條第5項規定，按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。嗣經前鎮分處審查發現原告前於72年6月24日出售土地時，已依同法第34條第1項及第4項規定，按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅在案，且系爭土地上建物（門牌號碼：高雄市○鎮區○○○路○○○巷○○○○○○號，下稱系爭建物）所有權人（即原告）已於91年1月21日將戶籍遷出，而原設籍系爭建物之原告配偶李武雄於103年12月8日死亡後，其成年之子於同年12月24日遷入設籍，核與土地稅法第34條第5項規定之要件不符，爰以105年1月15日高市稽前地字第1058800216號函（下稱被告105年1月15日處分）否准其申請，並按一般用地稅率核定土地增值稅為新臺幣（下同）623,822元。嗣原告於105年1月18日向前鎮分處申請撤回前申報案，並再與王麗珍共同申報移轉現值，再次申請依同法第34條第5項規定，按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，復經前鎮分處審認原告仍不符上開規定，乃於105年1月22日以高市稽前地字第1058800914號函否准所請（下稱原處分），並維持土地增值稅為623,822元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰㈠原告於104年12月17日簽約售出系爭建物，因被告按一般用
地稅率核課土地增值稅額為623,822元，與原告售屋前曾在政府提供的試算網頁，得到的自用住宅用地稅額25萬元相距甚大，因與賣方已經簽約履約情況下，評估若毀約不賣會損失更多，只能先認列損失完成交易再採行政救濟程序。那是什麼原因使原告自認可以使用自用住宅用地稅率核課土地增值稅？⒈在100年3月原告為了丈夫李武雄醫療費籌措，曾經想賣屋
，考慮系爭建物持有年份已久，於是叫原告兒子去查詢土地增值稅為多少，原告兒子就用手機上網查詢「土地增值稅」之後出現如附件2（本院卷第49頁）的結果，先後進入財政部、被告以及高雄市自動估(試)算土地增值稅網頁(本院卷第51頁-第55頁)，填入系爭建物門牌地址資料，得到試算結果，只有兩種預估稅額告知民眾，卻沒有可分辨的適用方法，最後進入內政部地政司提供的土地增值稅試算原則，參考網頁實例說明後也是分成兩種稅額，但有提到自用住宅用地稅率一律10%，想起在財政部及被告試算網頁有看到對自用住宅用地有特別規定，採用財政部試算網頁：按自用住宅用地估算稅率以都市土地面積300平方公尺……為限，超過部分按一般用地稅率估算稅額，兩者合計則為系爭土地預估稅額總額，除此並無任何其他關於一般及自用住宅用地的規定。由於系爭建物面積為51平方公尺，原告的兒子就依此規定將土地增值稅採用試算結果的自用住宅用地估算稅額25萬元，並告知原告此訊息，作為售屋價格考量。
⒉雖然訴願決定指出，所謂試算，只是稅務機關提供給民眾
的「便民措施」，但試算表內容與說明卻讓原告以為適用土地增值稅自用住宅用地估算稅額，原告已經造成財產損失，被告不得以網頁首行「本表估算之稅額，係依土地稅法及其施行細則有關土地增值稅應繳稅額之計算公式估算，僅供概算之用，實際應納稅額仍應以申報時核定之發單資料為準。」而主張免責，那這種「便民措施」一旦變成害民措施不要提供也好！況且，所謂免責範圍應只有因公式計算上造成的稅額差距，並不包括對自用住宅用地認定的免責，則試算表內容是由政府機關撰寫，必然會有一定的公信力，就應該對試算表內容負法律上的責任！⒊又查，被告去年10月也發新聞稿鼓勵民眾使用線上試算土
地增值稅(附件14，本院卷第75頁)，但是被告卻沒發現98年修法前後之差異，導致目前財政部、稅捐機關所提供的線上試算表，土地面積限制為都市3公畝非都市7公畝為表定公式，也明列於說明規定中，所以當政府機關至今仍提供1個只適合98年修法前的土地增值稅的線上試算表，當原告(民眾)依照此試算表試算後，導致原告仍舊依照說明使用一生一次自用住宅用地規定，產生財損，這即非首行的免責聲明就可以躲避法律責任的。
⒋原告在行政救濟這段時間，發現不少在99年實施土地稅法
第34條增修法案後，政府的財稅機關卻依舊沒全面更改相關的網頁所依照的法令：(1)線上試算土地增值稅網頁，是以98年修法前的面積為基準，而自用住宅用地估算稅額也停留在修法前一生一次的規定。(2)在103年行政院才修法的土地稅法施行細則第44條土地所有權人申報出售在本法……自用住宅用地，面積超過本法第34條第1項規定時，……。修法時卻沒有將土地稅法第34條第5項面積規定一起考慮列入，(3)附件12右圖（本院卷第71頁）可看出被告105年還發出錯誤的政令解釋，其內容提到：「被告表示，……，如合計都市土地未超過300平方公尺或非都市土地面積未超過700平方公尺部分，可視為一次出售並按自用住宅用地稅率課土地增值稅。」也是未將一生一屋限制一起考慮而作出的錯誤政令解釋，所以連政府本身的稅捐機關在製作試算表、政令宣傳甚至行政院在修法時，都會忽略一生一屋的規定也適用自用住宅用地稅率呀，只將一生一次的規定列入，形成重大的行政疏失，將錯誤的稅法資訊提供民眾，使原告被課一般稅率而造成財產損失。
㈡又是什麼原因使原告戶籍沒在法定時間遷入，而錯失使用土地稅法第34條第5項規定的優惠稅率：
⒈原告配偶過世(103年12月)前，原告在試算後認為符合土
地增值稅自用住宅用地估算稅額(出售土地面積大小為條件)，未曾想過跟戶籍有關係，又原告的丈夫一直設籍於系爭建物，已使用房屋稅及地價稅自用住宅(房屋)用地稅率，原告自然無遷入之必要性。
⒉由於只有原告的丈夫設籍於系爭建物(原告與原告兒子設
籍在原告女兒的租屋處)，在治喪事的期間，原告曾就地價稅及房屋稅設籍問題與原告兒子說：「(台語)現在二聖路(系爭建物)只有你老爸有戶口，看你要遷入或是遷我的進去，不要去影響到住宅自用【自用住宅(房屋)用地】資格。」讓原告兒子想到之前試算土地增值稅時對「自用住宅用地」有印象，馬上用手機查詢「自用住宅用地戶籍」，並進入財政部稅賦署賦稅法規網頁如附件9（本院卷第63頁）右圖紅框所示，原告兒子直接認為是法律對「自用住宅用地」的法定戶籍規定，並曾用電話諮詢前鎮分處，關於原告現況的「自用住宅用地」問題，原告的兒子問說：「我想問有關自用住宅用地，如果我爸爸過世後，房子只有我爸設籍，那麼戶籍要如何遷入？」前鎮分處人員問說：「房子、土地是誰的(名字)？」原告兒子答說：「都是我媽媽的。」前鎮分處人員回答說：「土地所有權人或其成年子女遷入皆可，但是未成年子女跟父母只限一處。」原告兒子跟原告討論後，在原告丈夫除戶那天，由原告兒子遷入系爭建物，因為確認過土地稅法第9條設籍方面的法定規定，又出售系爭土地面積符合規定，因此原告才確定(設籍方式)系爭建物是適用土地增值稅自用住宅用地稅率。
⒊然在第1次核定土地增值稅後，原告及原告兒子曾至前鎮
分處，找承辦人陳秀金小姐就設籍問題討論，那時陳小姐曾說原告的丈夫過世日103年12月8日，與簽約日104年12月17日已經超過1年，也無法適用等語，因原告當時不熟悉法令，也沒再多過問。但今找到相關法令解釋函，即財政部103年8月25日台財稅字第10304025070號函(下稱財政部103年8月25日函釋，本院卷第81頁)略以：「……如其遷出戶籍日至該自用住宅用地出售日之期間未滿1年者，……應仍符合土地稅法第34條第5項第4款規定。」另外原告兒子曾就戶籍承認問題詢問高雄市政府民政局(本院卷第82頁)可以確定的是我國是採戶籍登記制，又詢問若在死亡後1個月才辦除戶登記，這樣戶籍有效日可以追溯至死亡日那天嗎？民政局答覆死亡登記，係依據戶籍法規定辦理，死亡登記個人記事欄會載有民國某年某月某日死亡民國某年某月某日申登，嗣後原告兒子親自到戶政事務所苓雅第二辦公室，剛好辦公室主任在，就系爭建物詢問主任說：事實上原告丈夫死亡日到除戶登記日那天原告兒子一併遷入銜接戶籍，這樣死亡到除戶登記期間，系爭建物有算空戶嗎？主任回答「不算空戶」，既然不算空戶表示系爭建物在除戶日原告兒子遷進去前，原告丈夫戶籍是有效採認，因戶籍法規定戶籍是採登記制，依法原告丈夫的戶籍失效日應為申登日103年12月24日；另外原告與鄭洪龍簽約日（為104年12月17日），符合上揭財政部意旨，加上自用住宅用地土地增值稅書面審查作業要點修正規定：第14點第1款規定利用電腦戶政系統查詢該址出售前有無土地所有權人或其配偶、未成年子女在該地設立戶籍連續滿6年…，必要時得另函詢自用住宅用地所在地戶政事務所查調戶籍有關資料。戶政事務所苓雅第二辦公室主任也就此問題回答，原告丈夫在辦理除戶前，在電腦戶政系統查詢依然可以查的到戶籍(103年12月24日前)，因此原告方面可以主張原告丈夫戶籍有效日依戶籍法為申登日103年12月24日(若是以死亡日為準，那就違反戶籍法登記制)，還有土地稅法第34條第5項第4款是採戶籍認定，所以原告方面力爭原告丈夫除戶日至簽約賣出日104年12月17日未滿1年，絕對符合財政部函釋意旨；且出售前原告亦持有自用住宅連續滿6年且原告丈夫自95年6月19日至103年12月24日於該地設有戶籍，則系爭建物依法應依自用住宅用地稅率，核定土地增值稅。
⒋亦即戶籍法採登記制，尚未死亡登記前戶籍資料依舊存在
；故當稅法中沒有死亡後戶籍有效日規定，理應用戶籍法
(特別法)規定釋之，不應以民法(普通法)規定優先解釋之。是按戶籍法第14條與死亡資料通報辦法第5條與第6條規範內政部與戶政事務所接收死亡資料的程序，其中第6條規範戶政事務所，死亡者戶籍資料未於法定期間申報死亡登記者，可逕行死亡登記。因此可證明死亡日戶籍資料依然存在。又死亡涉及當事人及利害關係人之權利義務甚鉅，故須於法定時間內申請死亡登記，方確認終止其權利義務，則戶籍法第19條規定「死亡者，應為死亡登記。」依法在政府機關宣告死亡者權利義務終止，應為死亡登記；反之，在未向政府宣告權利義務終止前，權利義務仍存在。
㈢原告至簽約前都不知道適用土地增值稅自用住宅用地稅率的
相關規定：在原處分書有提到原告於72年曾使用過土地稅法第34條第1項規定的自用住宅用地稅率，原告確實知道所謂的住宅自用土地增值稅一生使用一次，但以原告35年次在簽約賣屋時(104年)69歲要注意這種細節規定實屬不易。直到104年12月17日與鄭洪龍簽定合約賣屋後，履約流程到申報土地增值稅核定時，被告才通知原告無法使用自用住宅用地稅率，因為原告使用過了，不然原告或原告丈夫要售出前於系爭建物設籍滿6年，原告才知道當初(相信政府提供的資訊)將原告兒子遷入原來的戶籍是不符合規定的，若是今天只有使用1次的法律規定，原告也認賠畢竟自己已經使用過這項權利，但是今天是爭使用98年修法後的土地稅法第34條第5項規定優惠稅率使用的權利。今天原告並非無法使用這項權利，但是在原告售屋前已經查詢了「土地增值稅」「自用住宅用地」相關網頁，也有電話詢問稅捐機關，最後卻錯失使用此優惠稅率權利，得以證明原告是售屋後才透過前鎮分處告知的相關規定。又就土地稅法9條、第17條及第34條規定以觀：
⒈在98年修法前整個土地稅法就是依第9條對戶籍為規定，
將同法第17條與第34條規定之稅率用「自用住宅用地稅率」稱之，皆因持有出售「自用住宅用地」，不用特地定義此兩條稅率名稱。如地價稅千分之2、土地增值稅百分之10皆用自用住宅用地稅率，這也是原告為何會有只要地價稅課徵自用住宅用地稅率，設籍上土地增值稅必定適用自用住宅用地稅率的舊觀念。在98年修法後，增訂了土地稅法第34條第5項可以再1次使用土地增值稅優惠稅率的規定，同條項第4款設籍條件將直系成年親屬排除(立法理由認為自用住宅一般該供家庭核心成員夫妻及未成年子女居住使用)，雖然一生一屋規定設籍的對象也可稱為自用住宅用地，但畢竟「自用住宅用地」法律上規定直系親屬全適用，所以不代表土地稅法第34條第5項的自用住宅用地要件可用同法第9條的「自用住宅用地」稱之，而稅捐機關就是如此規定才會造成原告被混淆誤導。因原告不擅表達，試用下例子表達：土地稅法規定六都民眾出售土地時，土增稅可享一生一次百分之10稅率，所以稱之為六都稅率，但修法後規定，北、高兩都在限制條件下不受1次之限，因北高兩都也屬六都，也可以用六都稱之，後來原告知道有六都稅率一事，查完資料後將戶籍遷到臺南(六都之一)，後來才被告知已使用1次了，原告戶籍不在北高所以不能適用，因為北高使用六都稱之間接使原告誤用，同理，土地稅法第34條第5項第4款限制直系成年親屬不能設籍並以「自用住宅用地」稱之，在原告只知道自用住宅用地是指土地稅法第9條所規定設籍件情況下，才會造成系爭建物的交易損失。
⒉所以在98年修法後，整個土地稅法有3個可適用自用住宅
用地稅率的法條，分別為第17條(地價稅)以及第34條第1項、第5項(土地增值稅)，那在原告兒子詢問被告有關自用住宅用地戶籍要如何遷入時，被告應該一併將屬於適用土地稅法第34條第5項對自用住宅用地設籍限制告知，不該只回答屬於地價稅的自用住宅用地規定，導致原告錯失符合第34條第5項的機會，也損失了使用10%優惠稅率的權利。
⒊雖然原告相信被告是有作稅務相關的宣導宣傳，但是比較
常看到稅捐處對地價稅的宣傳（本院卷第65頁-第67頁，附件10），在被告網站可看出在去年8月到今年1月地價稅就有70筆新聞發布，而土地增值稅只有9筆（本院卷第69頁-第71頁），如被告說的廣播、有線電視跑馬燈、海報可供原告得知稅務資訊，卻在被告自104年7月至105年12月政策宣導廣告預算執行情形中，裡面卻沒有1項是替土地增值稅宣傳的預算，證明原告在系爭建物出售前，無法如被告所說可以透過媒體知曉政令宣傳(土地稅法第34條第5項的訊息)。事實上原告兒子曾用手機進入被告網站，並被導入行動版（本院卷第77頁，附件15），想尋找自用住宅用地稅率的規定，在舊版被告行動版網站，確實無法找到如被告所說的分稅導覽之詳盡介紹可供原告兒子參閱，現在是人手1支手機時代，被告只把重要的分稅導覽放在電腦版網站，可見明顯是被告的疏失，公部門不該以自己的認為去認為民眾應該知道，應該會找的到，應該怎樣……，則被告未把分稅導覽放入行動版網頁裡，顯未盡告知義務至明。
㈣土地稅法第34條第5項第4款違憲：
⒈違反憲法第10條居住及遷徙之自由？按立法院第8屆第5會
期第12次會議委員提案第16102號（本院卷第191頁）、司法院釋字第558號解釋皆闡明自由選擇戶籍登記地之權利應為憲法第10條明文所保障之權利。次按立法院第8屆第5會期第12次會議委員提案第16539號（本院卷第193頁）、司法院釋字第542號、第415號解釋、最高法院100年度台抗字第306號民事裁定、戶籍法第70條及第71條規定可知，戶籍登記應僅為推定住所之依據，尚非得據以認定為住所(戶籍普查已許久無執行)，故土地稅法第9條應以民法第20條至第24條為判斷住所基準，不應以戶籍登記作為要件。
⒉將成年直系親屬排除，是否違反憲法第7條平等原則？依
照歷年來的土地稅自用住宅用地的立法理由可知，自用住宅除配偶外，尚包含直系親屬使用，並非只供未成年子女使用，因此遷入自用住宅的對象是土地所有權人或其配偶、直系親屬。此外，成年直系親屬設籍，不會影響到土地稅法第34條第5項第4款立法目的「落實一生一屋原則」，法文卻將其排除在法規外，使成年直系親屬無法享受此條文帶來租稅優惠，而此立法理由本身，已違反了憲法第7條平等原則，而屬違憲。
⒊其他違憲理由：「自用住宅用地」是否以戶籍登記為認定
自用住宅的必要存在條件？依財政部台財稅字第35797號、第000000000號、第000000000號、第00000000000號與第00000000000號函釋意旨，皆以只要在遷出戶籍1年內，符合自用條件無出租或供營業使用，皆可使用自用住宅用地稅率。證明「是否辦竣戶籍登記」充其量僅屬判斷「是否自住、出租或供營業用」之認定基準之一，重點應在於「是否自住、出租或供營業用」，而房屋稅條例就是依照「實際居住使用」採認住家用房屋稅率，可證明自用住宅認定上採居住事實是可行的。所以土地稅法第34條第5項第4款設籍規定解釋上，只要符合自用條件無出租或供營業使用，並不會影響到自用條件的認定。雖然土地稅法第34條第5項規定是可增加國家稅收實屬增進公共利益，但是若法律的規定，不影響稅收下(增進公共利益)，就不該無理由限定人民的憲法保障，誠如前項財政部的解釋令，表示在一定期間內可不採戶籍認定，但不能排除出租或供營業用條件規定，因此證明「是否自住是否出租或供營業用」才是影響到增進公共利益的關鍵，而戶籍認定只是輔佐認定自用的條件而已，不應該用法律限制憲法保障「人民有居住及遷徙之自由」，若原告可提出在配偶過世前居住此地的事實應予以採認。
⒋因此土地稅法第34條第5項第4款有上揭3項違憲情況下，
應照原告所提訴之請求為之等情。並聲明求為判決：撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
四、被告則以︰㈠原告前於72年6月24日出售系爭土地時，申經核准依土地稅
法第34條第1項及第4項(一生一次)規定，按自用住宅用地課徵土地增值稅在案，此有「適用自用住宅用地稅率查詢案件回覆通知書」影本附卷可證(詳原處分卷第32頁)，因此，本件系爭土地移轉得否再按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，須視是否符合同法條第5項(一生一屋)各款規定而定。
㈡土地稅法第34條第5項第4款並無違憲：綜觀此條項歷經66年
、68年到98年修訂，其立法意旨在於「鼓勵都市人口往都市外疏散，放寬對非都市土地面積之限制」「為防止以輾轉出售自用住宅之方式逃避累進之土地增值稅……優惠稅率，每人以1次為限」「照顧有多次換屋者之需求」「落實一生一屋之受惠原則」「防杜規避稅負並考量地方財政因素」，皆不違反憲法第15條之規定，且與人民遷徙無涉，原告主張土地稅法第34條第5項第4款違憲，顯然對法律修訂有所誤解，委無足採。又本件原告就系爭土地申請「依土地稅法第34條第5項規定」按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，即應符合該條項所列各款規定始得適用，惟原告因系爭土地無法符合該條項第4款之規定，竟反言質疑該法律規定有違憲之虞，顯然自相矛盾；何況「土地稅法第34條第5項規定」乃經98年12月30日總統華總一義字第09800323211號令修正公布，並於00年0月0日生效，全國上下一致遵行，被告居於稅捐稽徵機關之地位，自應恪守租稅法律主義原則維持原處分。
㈢原告於104年12月22日訂約出售系爭土地（面積51平方公尺
，持分全部）予訴外人王麗珍（原處分卷第90-91頁），於105年1月18日申報土地移轉現值並申請依土地稅法第34條第5項規定按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，案經前鎮分處審查符合該條項第1-3款、第5款規定，惟欠缺第4款有關「土地所有權人或其配偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍連續滿6年」之要件，遂以原處分（原處分卷第95-96頁）否准所請，核定按一般用地稅率課徵土地增值稅為623,822元。據此，本件系爭土地移轉得否按優惠稅率課徵土地增值稅，即應聚焦於是否符合土地稅法第34條第5項第4款之規定。則經前鎮分處審查系爭建物設立戶籍情形為：
⒈原告，87年1月22日遷入、87年6月25日遷出、87年6月26
日遷入至91年1月21日遷出(原處分卷第30頁)。⒉原告配偶李武雄於95年6月19日遷入，103年12月8日死亡，103年12月24日經辦理除戶(原處分卷第26頁)。
⒊原告之成年兒子乙○○(00年0月0日生)於103年12月24日
遷入戶籍。由上設籍情形，原告於系爭土地104年12月22日訂約出售前6年內並未設籍，自不符合「於土地出售前，在該地設有戶籍連續滿6年」之要件，另原告配偶李武雄自95年6月19日遷入戶籍至103年12月8日死亡，計算李武雄死亡後迄至系爭土地104年12月22日出售前，屬空戶狀態之期間已逾1年，與財政部103年8月25日函釋、100年8月15日台財稅字第10000185310號令釋及94年7月21日台財稅字第09404553850號函釋所稱「空戶狀態未滿1年」之規定並不相符(原處分卷第153- 155頁），故與「於土地出售前，在該地設有戶籍連續滿6年」之要件不合。又查原告兒子乙○○雖於103年12月24日遷入戶籍，惟於行為時已成年，與規範之設籍人應為「未成年子女」之要件即不相符，抑且與李武雄103年12月8日死亡之日期亦無銜接，自與「設籍連續滿6年」之規定不合；綜上，上開設籍人等既未符合「土地所有權人或其配偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍連續滿6年」之要件，系爭土地即無法依土地稅法第34條第5項規定，再按優惠稅率課徵土地增值稅。
㈣有關原告主張戶籍認定應採用戶籍法規定登記制，系爭土地
仍符合財政部103年8月25日函釋規定一節。按上開財政部函釋意旨為，土地出售前所有權人或其配偶、未成年子女已於該地設有戶籍連續滿6年，其後遷出戶籍倘距出售日未滿1年，仍符合土地稅法第34條第5項第4款規定，此於財政部72年8月17日台財稅第35797號函釋規定即為斯旨。惟查，原告配偶李武雄於103年12月8日死亡，依民法第6條規定，李武雄於死亡日已無權利能力及行為能力，即無設籍能力及設籍之可能，雖於103年12月24日始經除戶登記，惟該形式登記並無法改變李武雄於103年12月8日已實際除戶之事實，因此，原告一再主張李武雄於103年12月24日始經除戶登記，其子乙○○於同日遷入戶籍，仍符合連續設籍之要件一節，顯係個人主觀之見，亦即土地稅法第34條第5項第4款「土地所有權人或其配偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿6年」之規定，乃建立在設籍人並未死亡之一般情況下，以戶籍登記為認定之基準，而就論理法則而言，倘設籍人已死亡之非常態情況下，則當以死亡日為認定基準，始與實質課稅原則無違；況且乙○○於行為時已為38歲之成年人，亦不符合設籍人應為「未成年子女」之要件，已如前述。綜上，系爭土地欠缺土地稅法第34條第5項第4款之要件，前鎮分處依法否准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，即無違誤之虞。則原告援引大法官解釋及最高法院裁定等，作為支撐其所提「戶籍登記僅為形式登記，與當事人是否實際居住無關」主張云云，實無法據以為其有利之論據。
㈤另按法令公布修正係依「中華民國總統府處務規程」第9條
規定「㈠關於公布憲法增修條文、法律、發布命令、批准及公布條約等簽辦事項。」即法令修訂經總統令公布，應於政府公開資訊公告周知。被告亦經常以廣播、有線電視跑馬燈、海報、宣導布條、發布新聞稿、宣導手冊或網站等多媒體服務功能，將有關納稅義務人權益之各種法令規定適時發布，俾使納稅義務人得以經由多元管道了解稅務資訊，且查被告網站連結財政部稅務入口網，提供土地增值稅試算網頁上，首行即說明「⒈本表估算之稅額，係依土地稅法及其施行細則有關土地增值稅應繳稅額之計算公式估算，僅供概算之用，實際應納稅額仍應以申報時核定之發單資料為準。」再查被告網站，點進分稅導覽－土地增值稅，進入地方稅宣導手冊，對土地增值稅的課徵及如何減輕土地增值稅等資訊，皆有詳盡介紹(詳原處分卷第100-109頁)，又本件原告係委託專業代理人何佩儒辦理土地現值申報事宜(詳原處分卷第68頁、第78頁)，其應對於土地增值稅相關優惠稅率規定有專精素養；因此原告執詞指謫被告未善盡法令宣導，致使其錯失享有優惠稅率之機會等語，實難憑採，亦無法據以推翻合法之系爭行政處分等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，有土地登記簿、建物登記謄本（見原處分卷第16至20頁）、原告105年1月19日土地增值稅（土地現值）申報書（原處分卷第77至78頁）、系爭土地所有權買賣移轉契約書（原處分卷第90頁）、繳款書(見本院卷第105頁）、原處分、復查決定、財政部訴願決定書（本院卷第35至45頁）附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為，被告否准原告申請依土地稅法第34條第5項適用自用住宅優惠稅率，而按一般稅率課徵是否適法？茲論述如下：
㈠本件法令及行政函釋適用：
⒈按土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土
地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第34條第1項至第5項規定：「（第1項）土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之10徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。（第2項）前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。（第3項）第1項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值百分之10者，不適用之。但自用住宅建築工程完成滿1年以上者不在此限。（第4項）土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。（第5項）土地所有權人適用前項規定後，再出售其自用住宅用地，符合下列各款規定者，不受前項1次之限制：一、出售都市土地面積未超過1.5公畝部分或非都市土地面積未超過3.5公畝部分。二、出售時土地所有權人與其配偶及未成年子女，無該自用住宅以外之房屋。三、出售前持有該土地6年以上。四、土地所有權人或其配偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿6年。五、出售前5年內，無供營業使用或出租。」第34條之1規定：「（第1項）土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。（第2項）土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」第49條第1項、第2項規定：「（第1項）土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。（第2項）主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。但申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，其期間得延長為20日。」⒉財政部令釋：
⑴100年8月15日台財稅字第10000185310號令釋（下稱財
政部100年8月15日令釋）：「土地所有權人新購自用住宅用地，並將戶籍自原自用住宅用地遷至新購自用住宅用地，嗣後出售原自用住宅用地時，戶籍未在該地或已再遷回該地者，如出售前土地所有權人或其配偶、未成年子女已於該地設有戶籍，且持有該自用住宅連續滿6年，其遷出戶籍日至原自用住宅用地出售日之期間未滿1年者，仍符合土地稅法第34條第5項第4款之規定。」⑵財政部103年8月25日函釋略以：「……系爭土地出售前
符合同條項第1款至第3款、第5款規定，林君亦持有該自用住宅連續滿6年，且自81年7月10日至103年4月23日於該地設有戶籍，雖林君於出售前將戶籍遷至其子女戶籍處，致出售時林君或其配偶、未成年子女並未在該地設有戶籍，如其遷出戶籍日至該自用住宅用地出售日之期間未滿1年者，參照本部100年8月15日令釋規定，應仍符合土地稅法第34條第5項第4款規定。」查上開令函係財政部本於中央稅捐稽徵主管機關職權，針對土地增值稅適用自用住宅用地稅率應如何認定之細節性、技術性事項所為之釋示，經核符合上開相關法律規定，且未增加法律所無之限制及違反法律保留原則，爰予援用。
㈡查如事實欄所述，原告與訴外人鄭洪龍及王麗珍於104年12
月31日向前鎮分處共同申報移轉系爭土地現值及申請依土地稅法第34條第5項規定，按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。嗣經前鎮分處審查，發現原告前於72年6月24日出售土地時，已依同法第34條第1項及第4項規定，按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅在案，且原告已於91年1月21日將戶籍遷出系爭建物，其配偶於103年12月8日死亡後，由成年之子於同年12月24日遷入設籍，核與同法第34條第5項規定要件不符，爰否准其申請，並按一般用地稅率核定土地增值稅62萬3,822元。嗣原告於105年1月18日向前鎮分處申請撤回前申報案，並再與王麗珍共同申報移轉現值，再次申請依同法第34條第5項規定，按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，此有土地增值稅（土地現值）申報書、土地所有權人出售自用住宅用地申請適用土地稅法第34條第5項規定申明書（見原處分卷第57頁）、地籍圖資查詢系統（見原處分卷第21頁）、全戶戶籍資料（見原處分卷第25頁）、全戶除戶資料（見原處分卷第26頁）、遷移紀錄查詢（見原處分卷第30頁）、全國財產稅總歸戶財產查詢清單、被告105年1月15日處分（見原處分卷第62頁）、原處分(見原處分卷第95頁）等影本附原處分卷可稽，堪信為真實。前鎮分處審認原告於系爭土地出售前，並未在該土地上建物設有戶籍，與土地稅法第34條第5項規定要件不符，乃否准其申請按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，經核於法並無不合。
㈢原告主張本件有前開財政部100年8月15日令釋、103年8月25日函釋適用部分：
原告固主張本件有上開財政部100年8月15日令釋及103年8月25日函釋即戶籍遷出後1年內出售自用住宅仍有優惠稅率之適用。惟查，原告配偶李武雄自95年6月19日遷入戶籍至103年12月8日死亡，而李武雄死亡後迄至系爭土地104年12月22日出售前，未見原告或其未成年子女將其戶籍遷入設籍，原告成年子女乙○○係於103年12月24日始遷入繼為戶長，有全戶戶籍資料在卷可參（見原處分卷第25頁），則系爭建物於出售前屬空戶狀態之期間已逾1年，顯與財政部上開103年8月25日函釋、100年8月15日令釋所稱「遷出戶籍距其出售期間未滿1年」之規定並不相符。故本件原告之申請，與土地稅法第34條第5項第4款「於土地出售前，在該地設有戶籍連續滿6年」及上開令釋「戶籍遷出後1年內出售房地」之要件不合。
㈣原告主張財政部上開令釋所稱是否於1年內出售，被告採原
告配偶李武雄實際死亡日期(103年12月8日）而非戶籍登載之除戶日期（即103年12月24日）之標準，於法不合部分：
⒈按民法第6條規定「人之權利能力，始於出生，終於死亡
」又土地稅法第34條第5項第4款「土地所有權人或其配偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿6年」之規定，乃建立在設籍人並未死亡之一般情況下，以戶籍登記為認定之基準，倘設籍人已死亡之非常態情況下，則應回歸民法之規範，當以死亡日為認定基準，始與實質課稅原則無違。
⒉查原告配偶李武雄於103年12月8日死亡，依民法第6條規
定，李武雄於死亡日已無權利能力及行為能力，即無設籍能力及設籍之可能，雖於103年12月24日始經除戶登記，惟該形式登記並無法改變李武雄於103年12月8日已實際除戶之事實。從而，系爭建物於李武雄過逝後，迄原告嗣後再為出售時止，其空戶狀態已超過1年期間，堪稱明確。準此，原告主張配偶李武雄於103年12月24日始經除戶登記，其子乙○○於同日遷入戶籍，仍符合連續設籍之要件一節，顯係個人主觀之見解，並無足採。
㈤原告主張被告將土地稅法第34條第1項規定稅率，習慣以自
用住宅用地稅率取代，並未就98年修法增訂之同條第5項(一生一屋)適用之要件與第1項(一生一次)之要件有何不同，尤其關於連續設籍及成年子女排除適用之內容，於網頁詳加說明，致使未熟悉租稅法令之原告未能先查知二者之差別，錯失適用之機會部分：
⒈查土地稅法第34條第5項之立法理由略以：「二、……為
落實一生一屋之受惠原則，經參考國外有關自用住宅出售課稅優惠規定，允宜適度放寬原適用優惠稅率之次數限制，爰增訂第5項，對於土地所有權人於適用第4項規定後，再次出售其自用住宅用地，符合一定條件者，可再依第1項規定之優惠稅率繳納土地增值稅，不受第4項規定1次之限制。三、惟為防杜規避稅負並考量地方財政因素，爰規定必須同時符合下列各款要件，始有本次增訂第5項之適用：……（三）另為防杜規避稅負，經參考行政院經濟建設委員會之臺灣住宅需求動向季報資料，爰於第3款規定再次出售時，應持有該土地之期間。（四）……既為自用住宅，應有土地所有權人或其配偶、未成年子女在該處設有戶籍，並配合前款持有年限規定，爰於第4款規定設籍及持有年限。」⒉再依土地稅法第34條第1項至第4項規定，可知土地增值稅
優惠稅率之土地，有面積之限制（該條第1項規定參照），也有使用之限制（該條第2項規定參照），也有次數之限制（該條第4項規定參照），一般以「一生一次」稱之。而所謂之「自用住宅用地」，當參酌土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」為判準。又參酌上開同法第34條第5項之立法理由，皆表明適用「一生一屋」為「一生一次」之例外，要件上自然較「一生一次」更為嚴格，故應同時符合第5項各款之要件，其為「併存要件」，而非「擇一要件」。
⒊是關於土地稅法第34條第5項的5款要件，其第1款、第3款
及第5款要件都是針對「土地要件」，第2款及第4款要件是針對「土地以外之要件」。再者，同條項第2款要件是「再出售其自用住宅用地」是該用地上必須為「自用住宅」，而且出售該土地時，所有權人與其配偶及未成年子女沒有「該自用住宅以外之房屋」。換言之，法律規範的期待是「所有權人與其配偶及未成年子女」是住在該「自用住宅」內，而以如何的標準來判斷有無住在其中，則為同條項第4款之規定。參酌同條項第3款及第5款規定，以及土地稅法第9條自用住宅用地指於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。是以，在「該地設有戶籍」且「持有該自用住宅」者應該是就自用住宅用地之房屋設有戶籍，且持有該房屋，均應連續滿6年。否則，即不符上開土地稅法第34條第5項第1款至第5款所規定之「併存要件」。
⒋經查，本件原告分別於104年12月31日及105年1月18日向
前鎮分處申報移轉系爭土地申請按自用住宅用地優惠稅率核課土地增值稅，前鎮分處審查發現原告曾於72年6月24日出售土地，已依土地稅法第34條第1項及第4項規定，按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅在案，是本次原告再出售其自用住宅用地，須同時符合同法第34條第5項各款要件之規定，始得適用優惠稅率，不受同條第4項規定「一生一次」之限制。而原告於104年12月31日向前鎮分處申報時，土地稅法第34條有關自用住宅用地之「一生一次」、「一生一屋」規定，乃公布施行多年之法律，為全國人民所遵循，況且，原告之前既知援引「一生一次」作為申請適用自用住宅用地特別稅率之規定，於再出售系爭土地、建物時，是否仍有租稅優惠制度之適用，攸關稅捐負擔，原應自行詳究，自難於事後諉稱不知法律。是原告訴稱本件是稅捐稽徵機關宣導不週，不應由原告承擔云云，亦無可採。
㈥原告主張被告未於電腦網頁或行動版網頁提供完足之資訊有違失部分：
⒈原告主張被告在機關網站有關土地增值稅試算結果網頁，
僅提及自用住宅用地稅額及自用住宅土地應納稅額算法，但未告知其自用住宅用地稅額使用條件，且在舊版被告行動版網站，確實無法找到如被告所說的分稅導覽之詳盡介紹可供原告兒子參閱，被告只把重要的分稅導覽放在電腦版網站，明顯是被告的疏失，被告未把分稅導覽放入行動版網頁裡，亦未盡告知義務部分。
⒉依被告網站連結財政部稅務入口網，提供土地增值稅試算
網頁上，首行即說明「1.本表估算之稅額，係依土地稅法及其施行細則有關土地增值稅應繳稅額之計算公式估算，僅供概算之用，實際應納稅額仍應以申報時核定之發單資料為準。」（見原處分卷第110頁）以表明試算公式，為便民之措施。而稅捐法令之適用繁複，具體案件應適用何種構成要件，亦非試算表所得概括，適時向專門職業人或臨櫃向稅務人員探詢，仍屬必要。再者，依被告網站，點進分稅導覽－土地增值稅，進入地方稅宣導手冊，對土地增值稅的課徵及如何減輕土地增值稅，包括本件爭執之一生一屋等資訊，皆有詳盡介紹(見原處分卷第100頁)，原告主張依行動網頁（手機）僅查得一生一次相關租稅優惠措施，顯見被告未提供正確之資訊涉有違失，委無足採。
㈦原告主張土地稅法第34條第5項第4款規定違憲部分：
⒈原告主張土地稅法第34條第5項第4款規定，將設籍自用住
宅者限未成年子女，且設籍需達一定期間，限制人民遷徙自由，亦逾越其僅作為認定房屋是否供自住、無營業、出租事實之規範，均屬違憲。
⒉按土地稅法第34條第5項第4款規定「土地所有權人或其配
偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿6年」就關於土地所有權人在出售自用住宅前持有期間及其證明所為規範，係從稅捐稽徵機關處理之稅務案件量多且繁雜，具大量性行政之事務性質，房屋所有權人是否自住，稅捐稽徵機關固負有舉證責任，惟其狀況繁雜且調查不易，稽徵機關就每一個案欲完全調查是否「自住」，實際技術上容有困難，且花費成本過鉅，立法機關因而以立法方式就設籍事項加以規範，以貫徹課稅公平原則。從而，出售土地欲享適用優惠稅率之條件，必於出售時，所有權人或其配偶、未成年子女於該地辦竣戶籍登記，且於出售時仍未遷移其已設竣並登記之戶籍，此乃立法形成之範疇，稽徵機關基於權力分立原則，自應予以尊重，並不具變更之權限，始與依法行政原則相符。原告以自用住宅優惠稅率，須所有權人、配偶或未成年子女設籍6年以上，限制人民遷徙自由，違反憲法云云，無非個人所持主觀見解，尚無足採。
⒊再者，關於土地所有權人申報出售之自用住宅用地辦竣戶
籍登記之適用主體，土地稅法第34條第5項第4款限於「土地所有權人或其配偶、未成年子女」，係因自用住宅稅率之適用，屬租稅優惠措施，將造成直轄市政府及縣（市）政府稅收之實質損失（土地稅法第34條第6項參照），故嚴格適用其要件，即有必要。立法者認自用住宅一般係供家庭核心成員夫妻及其未成年子居住使用，故將適用主體限於所有權人及其配偶、未成年子女（見本院卷第197頁土地稅法第34條第5項立法理由），屬立法者就土地所有權人處分土地、房屋之需求與地方政府稅收損失之影響等因素，權衡後所為之價值判斷，亦屬立法形成之空間，尚難認有原告所指違憲疑義之處。
六、綜上所述，原告主張俱非可採。被告原處分依法核無不合。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，且兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 6 月 7 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法 官 吳 永 宋法 官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 6 月 7 日
書記官 江 如 青