高雄高等行政法院判決
106年度訴字第381號民國108年4月18日辯論終結原 告 曾政富訴訟代理人 張仁龍 律師
黃毓棋 律師上 一 人複 代理 人 宮琬婷 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 黃玉杏
黃玉雯上列當事人間扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國106年7月13日台財法字第10613928160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要:原告係行為時北儒精密股份有限公司（下稱北儒公司）負責人，經被告查得北儒公司於民國101年間給付在中華民國境內無固定營業場所之境外營利事業鈞石能源有限公司（下稱鈞石公司）權利金所得新臺幣（下同）251,050,449元，未依規定按給付額扣取20%之扣繳稅額50,210,089元，乃依行為時所得稅法（下稱所得稅法）第114條第1款規定，以104年9月9日南區國稅新化綜所字第1040547719號函（下稱104年9月9日函）限期責令原告於104年10月15日前補繳稅款50,210,089元及辦理扣繳憑單申報，惟原告仍未依限辦理補繳及補報扣繳憑單，被告遂於105年12月1日作成按應扣未扣繳稅額50,210,089元處2倍之罰鍰計100,420,178元之裁處書（下稱原處分）。原告不服，就罰鍰部分申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟（原告不服104年9月9日函部分，另案提起行政訴訟）。
二、原告起訴主張及聲明︰
(一)主張要旨︰
1、北儒公司原於101年7月16日與鈞石公司簽立機器買賣「合同」（下稱原合同），以人民幣83,500,000元向該公司購買20
MW CIGS(銅銦鎵硒)機器設備，嗣於102年1月18日雙方另訂「20MW CIGS(銅銦鎵硒)關鍵設備及其工藝增補協議（下稱增補協議），退掉部分機器設備並減少價金人民幣2,000,000元，因此最後之買賣契約價金金額為人民幣81,500,000元，折合新臺幣為380,938,780元（依101年12月31日匯率計算入帳）。北儒公司所購買之20MW CIGS關鍵設備（下稱系爭設備）為大型機器，機器本體與其製程運行所需技術（工藝）係屬一體而不可分，並無分別列示金額及分開銷售交易情形，故北儒公司為使系爭設備達於可用狀態，所支付鈞石公司之380,938,780元，全部為系爭設備本身之價金，並無權利金。再者，原合同(8)約定內容，買賣標的之工藝技術，僅為確保系爭設備的效用、品質、功能，並無其他秘密技術可言。另依北儒公司與鈞石公司簽立之「20MW CIGS(銅銦鎵硒)關鍵設備及其工藝技術協議」（下稱技術協議），在技術協議中，並無約定技術之授權期間、報酬及雙方權利義務之限制，故不可能支付權利金。故北儒公司於101年度給付鈞石公司之380,938,780元，性質上全數均屬「購買機器之成本」，其中並無支付權利金之款項，原告自無扣繳稅款之義務。被告認定其中251,050,449元係權利金之支付，應屬誤會。
2、北儒公司與鈞石公司間買賣法律關係及相關事實認定，應以雙方最初簽立之原合同、技術協議、增補協議等原始契約文件之內容為斷。至於事後致遠財務管理顧問股份有限公司（下稱致遠公司）於102年4月8日製作之特定資產價值評估分析報告、美評諮詢(深圳)有限公司（American Appraisal，下稱美評諮詢公司）於101年7月18日製作之評估報告、元富證券股份有限公司（下稱元富證券公司）102年3月11日元證承字第1020000433號函復等，並非最初雙方買賣之內容，自不應逕以援引作為本件判斷之基礎。而自原合同、技術協議、增補協議之內容可證鈞石公司確實僅有販賣系爭設備予北儒公司，且合約所稱之工藝或製程技術實則皆為系爭設備之一部分，作為系爭設備之操作指令而無從分離單獨使用。參照原合同第(7)條訂有質保期（保固期）1年之限制且無技術授權期間之規定，與業界簽訂技術授權契約之慣例不符，益證鈞石公司確實僅販賣機械設備予北儒公司，而不包括專利權。亦即雙方所簽立之契約內容與技術授權契約之性質不同，鈞石公司自始至終僅移轉系爭設備之所有權予北儒公司，並無授予任何智慧財產權之行為，則北儒公司除支付系爭設備價金外，並無支付權利金之義務，原告自無庸負擔扣繳義務。
3、依據證人朱峰典於本院106年度訴字第145號扣繳稅款事件106年8月17日準備程序之證詞，業已就鈞石公司確實僅有販賣系爭設備予北儒公司，契約所稱之工藝或製程技術實皆為系爭設備之一部分，無從分離單獨使用，且契約中約定之智慧財產權約款僅係鈞石公司為確保其提供之系爭設備無侵害他人智慧財產權之情事，非謂鈞石公司有授予智慧財產權予北儒公司等情，證述甚明。
4、致遠公司資產評估報告及美評諮詢公司之報告等內容並非北儒公司與鈞石公司間買賣契約之內容，雙方買賣標的應依最初之契約予以審認，且此等事後之評估報告，僅係用以補正北儒公司取得超過3億元以上不動產或設備事前未先估價之程序欠缺，並非買賣本身，又自公開發行公司取得或處分資產處理準則第9條規定，亦可證明北儒公司取得之標的為「設備」而非智慧財產權等無形資產。
5、北儒公司使用之軟體（即工藝或製程技術）皆附著於機械設備上而不可單獨分離使用，故鈞石公司所移轉之標的均為機械設備，即海峽兩岸避免雙重課稅及加強稅務合作具體安排規定（下稱兩岸稅務合作規定）所稱之「工業或科學設備」，而非專利技術，故依兩岸稅務合作規定，北儒公司於101年度給付鈞石公司之380,938,780元，不包含給付權利金在內，原告自無代扣所得稅之義務。
6、稅務會計與財務會計之目的及計算根據既不相同，被告單以北儒公司於101年至104年製作之年報作為認定北儒公司確有無形資產251,050,449元權利金支出之依據，其論理顯屬無據。又系爭設備應依相關之進口報單金額做為稅務上申報金額之依據，原告否認支付251,050,449元係屬無形資產支出款項，申請應將財務會計帳列之無形資產251,050,449元重分類至機器設備項下，遭被告否准，循序提起行政訴訟，雖經本院106年度訴字第14號判決駁回原告之訴，惟仍在上訴審理中，既尚未確定，自不得恣意認定此筆款項支出皆屬支付無形資產之權利金。
7、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）係以漏稅金額之高低作為罰鍰數額認定依據，而未綜合考量受裁處應受責難程度、違反行政法上義務所得之利益以及考量受裁處人之資力，已明顯違反行政罰法第18條立法意旨。又被告單以裁罰倍數參考表作為裁處原告2倍罰鍰之唯一依據，未就考量原告漏未代扣稅款之主觀犯意、應受責難程度及原告之資力等個案情形，顯有裁量怠惰之違法。況依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，倘違章情節有較輕情形者，非不得就表訂裁罰倍數之最低限再減輕之。
8、所得稅法第114條第1項及裁罰倍數參考表之規定內容，於個案之處罰顯然過苛時，均未設適當之調整機制，致使個案裁罰金額發生明顯過高之情形，依司法院釋字第641號意旨，顯有違反憲法15條保障人民財產權及憲法第23條比例原則。
(二)聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨︰
1、原告係北儒公司行為時之負責人，該公司為建購CIGS薄膜太陽能電池整廠整線Turn Key Solution系統及增加整線設備自製比率，於101年7月16日與鈞石公司簽訂原合同（買賣關鍵設備及其製程技術合約），買賣標的物為：1、20MWSputter及其製程技術{包括SIO2/ Mo Sputter（含製程技術）、CuGa/InSputter（含製程技術）及熔面蝕刻設備}；2、20MWCIGS其他製程設備，並於101年8月至12月間給付價金計390,278,780元（人民幣83,500,000元）。嗣於102年1月18日就簽訂增補協議，以取代或補充原條文並退還已支付未予購買20MW Sputter及其製程技術中之熔面蝕刻設備9,340,000元（人民幣2,000,000元）。又北儒公司就系爭設備及其製程技術委請致遠致遠公司及美評諮詢公司依固定資產(Equipment)及無形資產(Know-How)標的進行價值評估，並由北儒公司就前開不同鑑價結果採平均數認定系爭設備及其製程技術之價值分別為129,888,331元及251,050,449元，並帳列上開製程技術為無形資產項目下之專門技術251,050,449元。系爭製程技術既經致遠公司及美評諮詢公司之專家意見，評估具有高度經濟價值之無形資產（比系爭設備價值約高於1倍），而北儒公司亦自載於101年度財務報表中，且截至於104年度該公司財報揭示亦然，足證系爭製程技術應屬無形資產，而非單純為該公司購買設備之從屬權利之移轉。
2、依致遠公司102年4月8日特定資產價值評估分析報告所載，交易主要評估標的包括「CIGS製程之關鍵設備」與「製程技術」，其中製程技術為PVD相關濺鍍系統之製程原理、製程參數以及設備操作與維修保養等教育訓練與技術移轉。鈞石公司對整體設備與製程技術提供模組功率、稼動率與良率等保證。再參酌北儒公司之主辦推薦證券商元富證券股份有限公司102年3月11日回覆財團法人中華民國證券櫃買賣中心102年2月20日證櫃審字第1020100187號函之徵詢事項補充說明內容，略稱：薄膜太陽能產業中以CIGS技術最具發展潛力，北儒公司向鈞石採購之生產線，目前已成功達到試產階段且轉換效率可達12%。目前全世界提供CIGS技術製程之廠商多以整廠輸出為主，但多不願讓購買客戶學習關鍵製程之KNOW-HOW，故鮮少TURN-KEY供應廠商願意提供鍍膜段部份關鍵製程技術轉移。而鈞石公司為少數TURN-KEY廠商願意提供鍍膜段部份關鍵製程技術轉移，且可配合北儒公司之需求，提供關鍵製程及工藝技術輸出，其合作方案為20MW關鍵設備及其工藝總價約1,600萬元美金，不僅包含設備與工藝，且其價格低於，技術轉移成本相對低廉等情，由此可知，被告核認所支付251,050,449元之款項，應屬給付上開專門技術之價金。
3、依北儒公司與鈞石公司於101年7月20日簽訂之關鍵設備及其工藝技術協議第七節(A)所載：「本『技術協議』中的工藝僅限於上述20MW CIGS關鍵設備，買方未來若增加產能或再訂購生產線、製造生產線需再與賣方商議，另簽技術授權協議或合約。」及102年1月18日雙方簽訂之關鍵設備及其工藝增補協議中智慧財產之歸屬及侵權責任約明：「甲方(鈞石公司)擔保交付乙方(北儒公司)之標的物並無侵害他人專利權、營業秘密、智慧財產權或其他權利之情形，乙方如因而遭致他人控告、索賠者，甲方應即提出說明及提供相關之有利資料予乙方，並負責為乙方從事有關之和解談判及提出抗辯，以保障乙方及其相關人員免受損害。」，鈞石公司係以授權移轉方式使北儒公司得以實施其專門技術權利，並擔保系爭製程技術並無侵害他人之智慧財產權或其他權利之相關侵權責任，顯見北儒公司係取具鈞石公司系爭製程技術之使用權，雖前開增補協議中第6條約定北儒公司得自由移轉系爭製程技術予第三人，惟其乃鈞石公司係透過增埔協議之約定，就原授權北儒公司使用系爭製程技術外，再授予北儒公司可將系爭製程技術權利授權移轉與第三人，尚非指系爭製程技術所有權之移轉，自與原告所稱財產權之買受人得自由轉讓其買得之財產權有別，尚難據此認定北儒公司所支付款項全數均屬買賣價金。
4、原告係行為時北儒公司之負責人，為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於101年8月至12月間給付鈞石公司權利金合計251,050,449元，原告應按給付額扣取20%扣繳稅款。
嗣被告以104年9月9日函限期命原告補繳稅款及補申報扣繳憑單，惟原告仍未依規定期限補繳稅款及補申報扣繳憑單，違章事證明確，核有怠於善盡注意義，自應論罰，乃依所得稅法第114條第1款規定，於法定裁罰範圍即處3倍以下之罰鍰，參據裁罰倍數參考表關於該款規定第6㈡、8項情形及行政罰法第18條規定，審酌其違章情節，依應裁處之2.5倍予以酌減20%，按應扣未扣之稅額50,210,089元處2倍之罰鍰計100,420,178元。
(二)聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：
(一)北儒公司於101年度給付鈞石公司之所得380,938,780元，其中251,050,449元是否屬權利金？原告依所得稅法第88條第1項第2款規定，是否負有扣繳稅款50,210,089元之扣繳義務？
(二)被告以原告違反所得稅法第114條第1項第1款規定，未於限期內補繳應扣未扣之稅款50,210,089元，按應扣未扣之稅額處2倍之罰鍰，有無違誤？
五、本院之判斷︰
(一)前提事實：
1、爭訟概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有北儒公司營業稅稅籍資料查詢作業列印單（第80-81頁）、104年9月9日函（第79-1至第79-2頁）、原處分（第54頁）、違章案件罰鍰繳款書（第55頁）、復查決定書（第255-260頁）、訴願決定書（第373-381頁）附原處分A卷，及北儒公司基本資料及董事長異動公告（第209-212頁）附本院卷2為證，應可信為真實。
2、原告不服被告104年9月9日函部分，請求撤銷，另案循序提起行政訴訟，經本院106年度訴字第145號扣繳稅款事件於106年12月28日判決駁回原告之訴，經原告提起上訴，尚未確定等情，此經調閱該案電子卷證核對查明。
(二)北儒公司於101年度給付鈞石公司之所得380,938,780元，其中就製程技術所給付之251,050,449元屬權利金。原告依所得稅法第88條第1項第2款規定，負有扣繳稅款50,210,089元之扣繳義務：
1、應適用之法令：
(1)所得稅法第3條第3項規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」第8條第6款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」第73條第1項規定：「……在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之……。」第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、……事業……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……。二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……。」第92條第2項規定：「......在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」
(2)行為時臺灣地區與大陸地區人民關係條例第25條規定：「（第1項）大陸地區人民、法人、團體或其他機構有臺灣地區來源所得者，應就其臺灣地區來源所得，課徵所得稅……。（第4項）……大陸地區法人、團體或其他機構在臺灣地區無固定營業場所及營業代理人者，其臺灣地區來源所得之應納稅額，應由扣繳義務人於給付時，按規定之扣繳率扣繳，免辦理結算申報……。（第5項）前2項之扣繳事項，適用所得稅法之相關規定。（第6項）大陸地區人民、法人、團體或其他機構取得臺灣地區來源所得應適用之扣繳率，其標準由財政部擬訂，報請行政院核定之。」
(3)行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第6款及第2項規定：「（第1項）納稅義務人如為在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……六、權利金按給付額扣取20%。（第2項）……在臺灣地區無固定營業場所之大陸地區法人、團體或其他機構，取得屬前項第2款至第12款之臺灣地區來源所得，適用前項各該款規定扣繳。」
(4)財政部98年9月3日台財稅字第09804900430號令訂定之「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則第7點第1項規定：「本法第8條第6款所稱『專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金』，指將下列無形資產在中華民國境內以使用權作價投資，或授權個人、營利事業、機關團體自行使用或提供他人使用所取得之權利金：……（二）未經登記或註冊之秘密方法或專門技術等無形資產：包括……有關工業、商業或科學經驗之資訊或專門知識……及其他具有財產價值之權利。」上開認定原則係中央主管機關財政部本於職權就其主管法規所作成之解釋性行政規則，經核與所得稅法第8條第6款規定本旨無違，且未增加法律所無之限制，應可予以援用。
2、北儒公司於101年度給付鈞石公司之所得380,938,780元，其中就製程技術所給付之251,050,449元屬權利金：
(1)經查，北儒公司於101年7月16日與鈞石公司簽訂原合同，買賣標的物為：1、20MW Sputter及其製程技術{包括SIO2/MoSputter（含製程技術）、CuGa/InSputter（含製程技術）及熔面蝕刻設備}；2、20MW CIGS其他製程設備，並於101年8月至12月間給付價金計390,278,780元（人民幣83,500,000元）。嗣於102年1月18日簽訂增補協議就原合同作合約之增訂，以取代或補充原條文，並退還已支付未予購買20MW Sputter及其製程技術中之熔面蝕刻設備9,340,000元（人民幣2,000,000元）等情，為兩造所不爭執，並有原合同及增補協議（第42-44頁、第40-41頁）、給付證明及傳票紀錄（第26-36頁）附原處分A卷可證。是以，北儒公司向鈞石公司購買20MW Sputter及其製程技術{包括SIO2/Mo Sputter（含製程技術）、CuGa/InSputter（含製程技術）}共支付380,938,780元，應可認定。
(2)原告雖主張北儒公司支付鈞石公司之380,938,780元，全部均為購買系爭設備之價金，無所謂權利金，故原告並無扣繳義務云云。然查，行為時「公開發行公司取得或處分資產處理準則」第9條：「公開發行公司取得或處分不動產或其他固定資產，……交易金額達公司實收資本額百分之二十或新臺幣3億元以上者，應於事實發生日前取得專業估價者出具之估價報告，……。」第30條規定：「公開發行公司取得或處分資產，有下列情形者，應按性質依規定格式，於事實發生之即日起算2日內將相關資訊於本會指定網站辦理公告申報：……四、除前3款以外之資產交易……其交易金額達公司實收資本額百分之二十或新臺幣3億元以上。……前項交易金額依下列方式計算之：一、每筆交易金額。二、一年內累積與同一相對人取得或處分同一性質標的交易之金額。……」本件北儒公司為興櫃公司，其101年度向鈞石公司購買20MW Sputter及其製程技術共支付380,938,780元，已如前述，則依上開行為時公開發行公司取得或處分資產處理準則第9條及第30條規定，應取得專業估價者出具之估價報告及將相關資訊於金融監督管理委員會指定網站辦理公告申報。而北儒公司就前開系爭設備及其製程技術委請致遠公司及美評諮詢公司依固定資產（Equipment）及無形資產（Know-How）標的進行價值評估，並由北儒公司就前開不同鑑價結果採平均數認定系爭設備及其製程技術之價值分別為129,888,331元及251,050,449元，而於101及102年度營利事業所得稅結算申報皆列報為無形資產-專門技術，金額251,050,449元（自102年度起始提列攤銷），此有致遠公司及美評諮詢公司特定資產價值評估分析報告（原處分卷第82-122頁、第123-165頁），及北儒公司101及102年度營利事業所得稅結算（本院卷1第157-178頁）可按。另參據致遠公司102年4月8日特定資產價值評估分析報告中評估標的稱：「本次交易主要評估標的係為『CIGS製程之關鍵設備』與『製程技術』。關鍵設備為整體製程所需之PVD Si/Mo濺鍍系統、PVDCuGaIn濺鍍系統及其他相關設備等；製程技術則為PVD相關濺鍍系統之製程原理、製程參數以及設備操作與維修保養等教育訓練與技術移轉。鈞石公司對整體設備與製程技術提供模組功率、稼動率與良率等保證。」暨該報告中關於製程技術價值評估說明：「鈞石為少數可提供CIGS薄膜太陽能電池設備整廠輸出與太陽能電池產品製造與銷售之公司。該公司之CIGS薄膜太陽能的光電轉換效率已可達12%，且相關PVD濺鍍製程技術亦為北儒公司所需。」等情，足認定北儒公司除向鈞石公司購買系爭設備外，尚有其製程技術，且系爭製程技術為雙方買賣之主要標的（比設備價值約高於1倍）。況原告於上開時間為北儒公司負責人（北儒公司於102年5月3日始變更負責人為曾盛烘），如原告及北儒公司對致遠公司及美評諮詢公司之鑑定報告有異議，即應尋求解決途徑，以正確表達於財務報告中，始符合財務報表之充分揭露原則，惟北儒公司仍依上開兩家公司專家報告所評估之項目及金額，列報於101至102年度財務報表中，並於101及102年度營利事業所得稅結算申報皆列報為無形資產-專門技術，金額251,050,449元（自102年度起始提列攤銷），顯見原告及北儒公司亦肯認系爭製程技術為無形資產-專門技術及金額251,050,449元屬實。故縱北儒公司因102年度營利事業所得稅事件，於104年7月16日填具更正申請書及以104年8月13日函文（本院卷1第179-188頁），主張依營利事業所得稅查核準則第45條規定之稅務會計處理，系爭設備應依相關之進口報單金額做為稅務上申報金額之依據，故於稅務申報時，應將財務會計帳列之無形資產251,050,449元重分類至機器設備項下等語。
惟原告上開請求，業經被告105年7月25日南區國稅法一字第1050006063號復查決定及財政部105年11月9日台財法字第10513953390號訴願決定書維持系爭製程技術為無形資產，北儒公司不服，提起行政訴訟，經本院106年度訴字第14號行政訴訟判決駁回原告之訴，現仍在上訴審程序中，迄未獲勝訴確定判決，此經調閱該案電子卷證核對無誤。況且上開查核準則第45條規定，係置於第四章「銷貨成本之查核」之第一節「進貨及進料」項下，乃為營利事業進貨或進料之原始憑證取得之相關規定，並非對固定資產、無形資產、或該等資產於取得以後年度攤提費用之所為之規範，故原告上開主張，尚難為其有利之認定。
(3)再者，北儒公司於101年12月27日發布重大訊息，公告其向鈞石公司購買CIGS銅銦鎵硒太陽能電池製程工藝技術及相關研發設備之事件，櫃買中心曾就相關交易內涵調查其取得CIGS銅銦鎵硒太陽能電池製程工藝技術及相關研發設備之原因、合理性，經主辦推薦證券商元富證券公司102年3月11日元證承字第1020000433號函覆（處分卷第609-623頁）櫃買中心，其說明內容略以：「茲分別就取得技術及研發設備之原因以及合理性說明如下。……薄膜太陽能產業中以CIGS技術最具發展潛力……具有高轉換效率潛力、穩定度佳、低材料成本、可製成薄膜、光吸收範圍寬、易於大面積化（使用濺鍍製程者）……薄膜太陽能電池業者需要自己掌控關鍵設備與材料，而設備廠商如北儒公司則需要盡快提升CIGS工藝技術與設備自製率才有機會……而北儒公司向鈞石採購之生產線，目前已成功達到試產階段且轉換效率（註：為太陽能電池最重要參數，係衡量太陽能電池把光能轉換為電能之能力）可達12%……目前全世界提供CIGS技術製程之廠商多以整廠輸出為主，……不易讓購買客戶學習關鍵製程之KNOW-HOW，故鮮少TURN-KEY供應廠商願意提供鍍膜段部份關鍵製程技術轉移，……而鈞石公司則可配合北儒公司之需求，提供關鍵製程及工藝技術輸出，其合作方案為20MW關鍵設備及其工藝總價約1,600萬元美金，不僅包含設備與工藝，且其價格低於……，技術轉移成本相對低廉。」等語，可知鈞石公司提供予北儒公司之製程技術，並非原告及證人朱峰典在另案（即本院106年度訴字第145號扣繳稅款事件）所證稱僅係系爭設備之單純運作、維護及保養等技術。從而，被告認定北儒公司於101年度就製程技術所給付之款項251,050,449元，係屬上開所得稅法及相關規定使用鈞石公司之專利權所支付之權利金，並無違誤。
3、原告依所得稅法第88條第1項第2款規定，負有扣繳稅款50,210,089元之扣繳義務：
經查，原告係行為時北儒公司之負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，而鈞石公司為大陸地區法人，核屬在中華民國境內無固定營業場所之境外營利事業。是以，北儒公司於101年8月至12月間向鈞石公司購買系爭設備及其製程技術，交易總金額共計380,938,780元，其中251,050,449元係使用上開製程技術之專利權所給付之權利金，已如前述，則依所得稅法第88條第1項第2款及前開各規定意旨，原告就北儒公司給付鈞石公司之上開權利金，負有按給付額扣繳20%稅款50,210,089元之扣繳義務。就此項結論，本院106年度訴字第145號扣繳稅款事件亦為相同之判斷，可資參考。
(三)原告確有違反所得稅法第114條第1款規定未於限期內補繳應扣繳之稅款50,210,089元，被告按應扣繳稅額裁處2倍罰鍰計100,420,178元，並無違誤：
1、應適用之法令：
(1)所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單……其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」
(2)裁罰倍數參考表有關「所得稅法（綜合所得稅）第114條」規定：「六、扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款……：……(二)應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元。處2.5倍之罰鍰。……。八、應依第2點至第7點處罰案件，於查獲之日前5年內未曾查獲有違反第88條規定情事者。但經查屬故意者，不適用之。依第2點至第7點規定之倍數酌減20%處罰。」
2、經查，原告係所得稅法第89條規定之扣繳義務人，依所得稅法第88條第1項第2款規定，有扣繳稅款50,210,089元之義務，已如前述。又被告以104年9月9日函命原告於104年10月15日前補繳應扣未扣之稅款50,210,089元及補報扣繳憑單，惟原告未於限期內補繳稅款等情，為兩造不爭，並有上開被告104年9月9日函在卷為證，原告所為已該當所得稅法第114條第1款所定「未於限期內補繳應扣未扣之稅款者」之客觀裁罰要件。又北儒公司為興櫃公司，須定期發布財務報表，而財務報表須經董事長核閱、核章後，始得發布。而原告自100年7月11日起擔任公司董事長，對其所負之扣繳稅款義務，應注意且能注意，卻怠而未注意，顯係出於過失，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。被告審酌原告違章之個案情節、行政罰法第18條之各項事由，依所得稅法第114條第1款規定，於法定裁罰範圍（處3倍以下之罰鍰）內，參據裁罰倍數參考表上開違章情形六(二)規定，按應扣未扣之稅額50,210,089元裁處2.5倍，復審酌其於5年內係初犯，且屬過失情形，較諸故意行為應受責難程度為低，再依裁罰倍數參考表上開違章情形八規定予以酌減20%，亦即按應扣未扣稅額50,210,089元處2倍之罰鍰計100,420,178元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤。原告主張被告未審酌行政罰法第18條之各項事由，以裁罰倍數參考表為唯一依據作成裁罰處分，認有裁罰怠惰情事云云，並無可採。
3、原告雖主張所得稅法第114條第1款及裁罰倍數參考表規定內容，參照司法院釋字641號解釋意旨，認有違反憲法第15條、第23條、行政罰法第18條第1項規定，應不得適用云云。
惟查：
(1)90年1月3日修正公布之所得稅法第114條第1款關於「未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款」情形，規定「應按應扣未扣或短扣之稅額處『3倍』之罰鍰。」前經司法院釋字第673號解釋文認「處3倍之罰鍰」之規定，尚未牴觸憲法第23條比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨無違。況98年5月27日修正公布之現行法，修正規定為：「應按應扣未扣或短扣之稅額處『3倍以下』之罰鍰。」已賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按個案情節輕重情形，裁量適當罰鍰數額之權限，核與司法院釋字第641號解釋文所指「採取劃一之處罰方式，於個案之處罰顯然過苛時，法律未設適當之調整機制」情形，尚有不同。故原告有關所得稅法第114條第1款違憲之主張，並無可採。
(2)按「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許。財政部發布裁罰倍數參考表按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。」（最高行政法院93年判字第309號判例參照）。財政部訂定之上開裁罰倍數參考表，有關「所得稅法（綜合所得稅）第114條」違章情形五、六部分，就扣繳義務人未於限期內補繳稅款情形，已區分不同違章類型，並分別規定不同之裁罰倍數基準；復於違章情形八部分，訂有酌減20%之減輕事由，故稅捐稽徵機關適用裁罰倍數參考表之規定，並無司法院釋字第641號解釋文所指因採取劃一之處罰方式，於個案之處罰顯然過苛時，未設適當之調整機制，致生侵害人民基本權或違反平等原則之疑慮，亦核與所得稅法第114條第1款授與裁量權之目的、行政罰法第18條第1項裁量權行使之法律本旨，不相抵觸。故原告有關裁罰倍數參考表違憲、違反法律之主張，亦無可採。
(四)本件判決基礎已經明確，足以支持判決結果之形成，原告請求勘驗、鑑定及鑑價，核無必要。又兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
六、結論：原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 108 年 5 月 9 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 李 協 明
法官 黃 堯 贊法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 5 月 9 日
書記官 宋 鑠 瑾