高雄高等行政法院判決
106年度訴字第334號民國107年8月22日辯論終結原 告 鄭啟瑞訴訟代理人 陳英得 會計師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 林宛琦上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年6月12日台財法字第10613921180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要︰緣被告依臺灣臺中地方檢察署（下稱臺中地檢署）通報資料，以原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）營利所得計新臺幣（下同）10,499,333元，併同查獲漏報本人機會中獎及受扶養親屬利息所得計8,869元，歸併核定原告95年度綜合所得總額10,976,709元，除補徵稅額3,594,514元外，並按所漏稅額3,593,747元處1倍之罰鍰計3,593,747元。原告不服，申請復查決定，准予追減應補稅額165,643元及罰鍰165,643元，原告仍表不服，提起訴願，經被告重新審查，以原告所犯逃漏稅捐刑事案件仍未確定，乃以104年9月10日財高國稅法二字第1040112899號重審復查決定撤銷原復查決定及註銷罰鍰處分。嗣原告所犯逃漏稅捐刑事案件，經最高法院以104年度台上字第2851號刑事判決上訴駁回，被告乃據以裁處罰鍰3,426,823元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，於是提起行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、被告在開立稅單及處罰前，並未傳喚原告了解事實，及提示證據容原告有說明機會，本案課稅裁罰處分，違反程序正義規定。且本案於復查階段，被告始終不提示原告分散所得證據，怠至訴願階段，被告始提出「三資社第4回收站95年度利用他人分散所得明細表」，惟該明細表卻「不列」社員姓名，明細表內社員人數近600人，任何人實無從查對其中被分散者是否屬實，分散所得額及溢繳稅額之扣除是否確實無誤，卻反要求原告證明並無違章，寧符事理？
2、依據本案相牽連刑事判決書記載，檢察官所舉證之扣案三資社電腦光碟，其中「個人一時貿易資料申報表」原始檔部分，經調查局調查官莊明泰與林育梨轉檔處理後，資料已非原始情況。故第一、二審法院事實調查均認定，難憑電腦分析資料與實際國稅局資料不一之瑕疵，即認各站長確各涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪，並經法院逐一調查檢察官所舉事證，認定無分散所得事實，判決無罪，被告仍一再重提刑事判決，卻未提出經其職權調查後，足以證明原告有分散所得之積極事證，難謂符合證據法則。
3、被告應證明原告有故意或過失情事，始能加以處罰。原告涉嫌違反稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪刑事案，業經法院逐一調查檢察官所舉事證，認定不採，被告仍一再重提檢察官移送資料，並憑以製作「三資社第4回收站95年度利用他人分散所得明細表」，惟該明細表內容，充滿不合事理之瑕疵，已不具證據力，被告猶執為計算罰鍰之依據，難謂適法。
4、本案相關刑事案件有關逃漏稅部分，既經刑事法院認定原告之「同一行為」同時觸犯刑法第216條行使業務上登載不實文書罪，及稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪，兩者間有裁判上一罪之想像競合犯之關係，既已對該「行為」判決有罪，則其餘罪行以「不另為無罪諭知」處理。即表示原告所犯稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪與其他犯行有想像競合犯之裁判上一罪之關係，為實質上一罪，該一罪並經有罪判決確定，足以達到警惕行為人之效果。被告再處原告行政罰，明顯違反「一行為不二罰」原則，難謂適法。
5、本案罰鍰部分經原告申請復查，被告業於民國104年9月10日財高國稅法二字第1040112899號重審復查決定書將罰鍰原處分撤銷在案。本案係被告另案裁處，且將原裁罰金額3,593,747元變更為3,426,823元，明顯係新作成之行政處分，並非第一次處分之延續。而本案系爭罰鍰為95年度綜合所得稅事件，被告新作成裁處時，已逾越稅捐稽徵法第21條核課期間之規定，自難謂適法。
(二)聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、被告於原查及復查階段均給予原告陳述意見之機會，並作成102年7月10日談話紀錄，亦曾以103年4月11日財高國稅審三字第1030106449號函及104年2月25日財高國稅法二字第1040102934號函通知原告提供資金流向及相關資料供核，原告未就相關疑點提供相關佐證資料協助釐清，則被告依查得資料核定即無不合。
2、本件經被告依職權調查結果，業已查明原告95年度大量向非社員之個人收購資源回收物後，經由三資社銷售予啟瑞金屬企業有限公司（下稱啟瑞公司），啟瑞公司依三資社開立之統一發票銷售額給付貨款予三資社後，三資社再將該等款項扣除匯費後匯款至原告使用之帳戶，被告乃據此核定原告95年度運銷資源回收物之銷售收入174,988,878元，按一時貿易盈餘純益率6﹪，計算原告95年度一時貿易之營利所得10,499,333元，併課原告95年度綜合所得稅。且臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）及臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）業依偽造、變造文書或登載不實事項或行使登載不實事項之刑法規定予以科處刑罰，且判決書內指明原告雖一再否認利用非實際從事資源回收運銷業務之個人攤提一時貿易所得之情事，均不為法院所採信。基上，被告既已掌握原告帳戶受有鉅額經濟利益之事實，且資金流程足以認定該等資金流動之原因係與三資社、第4回收站及啟瑞公司間之回收物交易有關，被告依發票金額作為原告收取回收物之交易金額，自非無據。
3、原告故意隱匿系爭營利所得，借用他人名義分散所得，核已違反所得稅法第71條第1項規定，違章事證明確，被告審酌行政罰法第18條規定並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），按所漏稅額裁處罰鍰3,426,823元，係已考量原告之違章情節而在法定倍數2倍以下為適切裁罰，核無不當。
4、原告利用非實際交易社員虛偽填載不實之「個人一時貿易所得申報表」行為，經臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（下稱系爭刑事判決），認定其犯刑法第215、216條業務登載不實文書罪及據以行使之行為，該行為與原告未依規定申報營利所得，致違反所得稅法第110條漏報或短報所得規定之行為，係屬2種不同之行為態樣，難謂屬同一行為。至於原告被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，雖於刑事上因與被訴且被認定有罪確定之業務上登載不實之偽造文書罪部分有想像競合之裁判上一罪關係，而不另為無罪之諭知，但此逃漏稅捐罪部分於刑罰上顯然未被評價有罪甚明，自不因其與偽造文書罪部分有想像競合之關係，而謂既然裁判上一罪之偽造文書部分已受有罪判決，故而被訴逃漏稅捐罪部分已因裁判上一罪關係連帶受到刑事處罰，而合致行政罰法第26條第1項「一罪不二罰」要件，是原告主張容有誤解，併予敘明。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：
(一)原告95年所得稅結算申報時，有無短漏報取自三資社之營利所得10,499,333元、機會中獎所得3,924元及受撫養親屬利息所得4,945元，致生應補徵稅額3,428,871元？
(二)原告有無違反所得稅法第110條第1項規定，而應按所漏稅額3,428,104元（應補稅額3,428,871元－原退稅額767元）處1倍之罰鍰計3,426,823元？
(三)原處分有無違反正當行政程序？
(四)原處分有無違反一行為不二罰原則？
(五)原處分有無逾越裁處期間？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告95年度綜合所得稅結算申報書（第182-184頁）、被告95年度綜合所得稅核定通知書（第186-187頁）、違章案件罰鍰繳款書（第271頁）、原處分（第273頁）、復查決定書（第300-307頁）及訴願決定書（第342-359頁）等附於原處分卷可稽，洵堪認定。
(二)原告確有短漏報取自三資社之營利所得10,499,333元、機會中獎所得3,924元及受撫養親屬利息所得4,945元，致生應補徵稅額3,428,871元。
1、應適用的法令：
(1)行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」
(2)最高行政法院72年判字第336號判例：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」
2、經查，原告於三資社成立之初，即加入該社成為社員，並擔任該社第4回收站站長兼三資社理事主席，且為再生廠商啟瑞公司（設於高雄市○○區○○○路○○○○○號）實際負責人，啟瑞公司於95年間透過三資社購買該社第4回收站資源回收物後，再賣給其他再生廠商或出口買賣，三資社則依第4回收站提供資源回收物之種類、數量及金額等資料，據以開立95年度銷貨（品名均為廢銅）金額174,988,878元（營業稅8,749,453元、含稅金額183,738,331元）之統一發票，交付予啟瑞公司作為進項憑證，啟瑞公司再依發票金額分次匯入三資社所有新光商業銀行南屯分行（下稱新光銀行南屯分行）及三信商業銀行股份有限公司營業部（下稱三信商銀營業部），以為支付貨款。三資社於收受前揭銷售額匯款後之次日或次數日，經扣除匯費後，將該銷售貨款以現金交付原告，或分次轉匯予原告所使用訴外人黃惠雯名義之第一商業銀行股份有限公司小港分行（下稱一銀小港分行）、國泰世華商業銀行股份有限公司四維分行（下稱國泰世華四維分行）及合作金庫商業銀行股份有限公司南高雄分行（合庫南高雄分行）等銀行帳戶，原告於收取前揭三資社轉付入之銷售貨款後，再分次將前揭三資社應報繳之95年度銷售額營業稅計8,749,453元及按第4回收站銷售予啟瑞公司之銷售額174,988,878元以0.3%（95年1-12月）計算手續費計524,965元，合計9,274,418元（8,749,453元+524,965元），再分次回轉匯入三資社所有之三信商銀營業部帳戶等情，已據兩造分別於本院105年度訴字第215號案件審理中及原告於另案刑事案件法務部調查局中部地區機動工作組詢問時陳述明確（本院105年度訴字第215號卷2第359-360、410頁、本稅原處分卷1第218-221頁），而上開帳戶名義人黃惠雯及原告於接受被告詢問時亦陳明該等銀行帳戶為原告借用，供三資社匯款所用等語無誤（本稅原處分卷2第456-457、460-462頁），復有三資社章程（本稅原處分卷2第521-525頁）、原告入社志願書（本院105年度訴字第215號卷1第309頁）、三資社及啟瑞公司稅籍資料（本稅原處分卷2第453-454頁）、三信商銀營業部匯入交易查詢結果（本稅原處分卷1第297-317頁）、三信商銀營業部匯出交易查詢明細（原處分卷1第232-256頁）、三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表（本稅原處分卷2第319頁）、三資社開立發票明細表（第4回收站部分，本稅原處分卷2第334-342頁）、三資社各回收站資料（本院105年度訴字第215號卷2第387頁）、三資社收受貨款之資金流向明細表（本稅原處分卷2第320-325頁）、一銀小港分行交易查詢明細（本稅原處分卷1第283-296頁）及新光銀行南屯分行交易查詢明細（本稅原處分卷1第279-282頁）等在卷足憑，堪信為真實。
3、又原告於95年度業已如數收受三資社取自再生廠商啟瑞公司所支付之系爭銷售貨款，且三資社開立給第4回收站高達588位社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，而係由三資社許昆煌等人與原告共同行使業務登載不實之文書，並經刑事判決確定在案；此外，原告迄未具體敘明其所主張第4回收站實際共同運銷社員為何人，並提出有付款予該實際共同運銷社員之相關資料，亦查無第4回收站有實際共同運銷社員。是綜合上開調查事實及證據之結果，足認系爭銷售額係屬原告個人從事買賣資源回收物，透過三資社共同運銷銷售予再生廠商啟瑞公司之收入，自應依法繳納綜合所得稅。因之，被告以原告於95年度大量收購資源回收物，放置於啟瑞公司設於高雄市○○區○○○路○○○○○號之置貨場，且系爭銷售額之貨款皆已現金交付原告或匯入原告所使用黃惠雯之銀行帳戶，乃歸屬原告個人從事買賣資源回收物之收入，按三資社95年度開立予啟瑞公司之統一發票銷售額174,988,878元（未稅），同額認定屬原告95年度運銷資源回收物之銷售收入，依一時貿易盈餘純益率6﹪，計算其95年度一時貿易之營利所得10,499,333元（174,988,878元×6 %），另加計漏報利息及機會中獎所得8,869元，合計漏報所得計10,508,202元（10,499,333元＋8,869元），歸戶核定綜合所得總額10,976,709元，並參照財政部97年1月16日台財稅第00000000000號函釋意旨，從寬依「三資社第4回收站95年度利用他人分散所得明細表」計算扣除受利用分散人名義溢繳稅款165,643元，核定補徵稅額3,428,871元，自無不合等情，為本院105年度訴字第215號判決確認之事實，並駁回原告此部分請求撤銷上開補稅處分之訴，原告不服，提起上訴，復經最高行政法院107年度裁字第974號裁定駁回而確定在案，因本稅部分已經判決確定，故兩造於本件罰鍰處分訴訟中，即應受該確定判決既判力之拘束，不得為與該確定判決意旨相反之主張，本院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。原告訴稱被告未給予其陳述意見、提供證據機會，訴願階段被告提示之分散所得明細表未列社員姓名，原告無從查證，被告亦不能僅憑檢方移送資料認定原告有分散所得事實，而未盡其舉證責任；又檢察官以三資社各站長涉犯稅捐稽徵法第41條以不正方法逃漏稅捐罪嫌所提起之公訴，業經另案刑事判決無罪確定，系爭核課處分顯有違誤等語，即無可採。
(三)原告違反所得稅法第110條第1項規定，應按所漏稅額3,428,104元（應補稅額3,428,871元－原退稅額767元）處1倍罰鍰3,426,823元。
1、應適用的法令：
(1)行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額……，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
(2)所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。
」
(3)行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
(4)裁罰倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且非屬第六點(四)情形者：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。……三、短漏報屬前2點以外之所得，且非屬第六點(四)情形者：處所漏稅額0.5倍之罰鍰。……六、有下列情形之一者：(四)以他人名義分散所得：處所漏稅額1倍之罰鍰。……七、同時有前開各點2種以上情形者：就各點情形所漏稅額分別按規定之倍數處罰。」
2、原告於95年度擔任三資社第4回收站站長期間，銷售資源回收物予啟瑞公司，獲得取自三資社之營利所得10,499,333元，惟原告僅申報取自三資社之薪資所得279,871元，卻用非實際交易社員名義，虛偽填載不實「個人一時貿易所得申報表」，漏報上開營利所得，並漏報利息及機會中獎所得8,869元，致生應補徵稅額3,428,871元之結果，業如前述，其已違反行為時所得稅法第71條第1項前段之規定，而該當所得稅法第110條第1項所定「應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之客觀裁罰要件，且原告既以前述偽造文書犯罪之方式，未依法申報營利所得，主觀上顯係出於故意甚明，依行政罰法第7條第1項規定，自應按所漏稅額3,428,104元裁處罰鍰，惟因短漏報利息4,945元未超過儲蓄投資特別扣除限額，不予計算漏報所得額；而漏報機會中獎所得3,924元部分已逾裁處期間，故不予處罰，是被告僅就短漏報營利所得10,499,333元部分，依所得稅法第110條第1項規定，並審酌原告係故意利用他人名義分散所得藉以逃漏稅捐之個案情節、行政罰法第18條之各項事由及裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額裁處1倍之罰鍰3,426,823元〔計算式：3,428,104元（3,924元0倍＋10,4999,333元1倍）／10,503,257元〕，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用、裁量怠惰或違反比例原則之情事，於法並無不合。
(四)原處分並無違反正當行政程序：
1、應適用的法規：行政程序法第103條第7款規定：「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會︰……七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」
2、經查，於原處分作成前，原告已依稅捐稽徵法第35條及第49條準用規定申請復查，再經提起訴願，循序提起行政訴訟，此有原告載明理由之復查申請書及復查決定、訴願決定書在卷可證，符合上開得不給予陳述意見機會之規定。是以，被告作成原處分前，縱使未給予原告陳述意見之機會，亦無違反正當行政程序。況且，被告於前次原處分及復查程序中，曾以103年4月11日財高國稅審三字第1030106449號函及104年2月25日財高國法二字第1040102934號函，促請原告提示共同從事資源回收業務之成員資料及支付貨款之相關資料，並做成談話記錄，有102年7月10日原告談話紀錄、上開函文及送達證書在卷（原處分卷第419-423頁）可參，惟原告均未就相關疑點提供佐證資料，可見被告確有給予原告陳述意見之機會。原告此部分主張，尚無可採。
(五)原處分並無違反一行為不二罰原則：
1、應適用的法規：行政罰法第26條第1項規定：「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之……。」
2、依上開一行為不二罰原則之明文規定，係以「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定」為要件，其目的在於同一行為符合犯罪構成要件與行政罰構成要件時，使行政罰成為刑罰之補充，如有數行為分別該當於刑事法律構成要件及符合行政違章之要件者，縱屬同一行為人所為，仍應分別處罰，而無上開原則之適用，故「一行為」須屬「自然一行為」或「法律上一行為」，始有此規定之適用。而原告利用非實際交易社員虛偽填載不實之「個人一時貿易所得申報表」行為，經臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認定其有觸犯刑法第215條業務登載不實文書罪及第216條行使業務登載不實文書罪，上述犯行係利用非實際交易社員虛偽填載不實「個人一時貿易所得申報表」及其行使之行為，核與原告違反所得稅法第110條第1項行政法上義務規定，漏未申報取自三資社營利所得、利息及機會中獎所得，致漏報應繳所得稅額之行為，二者之事實行為態樣，顯不相同，作成之時間、空間亦可明顯區分，不具有自然一行為或法律上一行為之關係，核與上開規定所指「一行為」之要件不符合。至於原告被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，於刑事上因與被訴且被認定有罪確定之業務上登載不實之偽造文書罪部分有想像競合之裁判上一罪關係，而不另為無罪之宣告，可知逃漏稅捐行為於刑罰上顯然未被評價有罪甚明。從而，被告就原告之短漏報行為，依所得稅法第110條規定裁處罰鍰，自無違反一事不二罰原則。原告主張要旨第4點，並無可採。
(六)原處分並無逾越裁處期間：
1、應適用的法規：
(1)行政罰法第26條第2項規定：「前項行為如經……無罪……之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」
(2)稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、……或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」
2、按「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」固為行政罰法第27條第1項所明定，惟依同法第1條但書規定，違反行政法上義務而受罰鍰等行政罰之處罰時，於其他法律有特別規定者，從其規定，不適用行政罰法。而「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」復為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第49條前段所規定。是稅捐稽徵法有關稅捐違章行為裁處權時效之特別規定，自應優先於行政罰法之適用。至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依行政罰法第32條第1項規定，應將涉及刑事部分移送司法機關處理。惟稅捐稽徵法就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務致逃漏稅捐情形無特別規定，是類案件之裁處期間應如何起算，依稅捐稽徵法第49條準用第1條後段「本法未規定者，依其他有關法律之規定」之明文，則應回歸適用行政罰法相關規定。準此，關於所得稅法之逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務者，經依行政罰法第26條第1項規定由司法機關依刑事法律處理後，且已為「不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定者」，應有行政罰法第27條第3項規定之適用，亦即其裁處期間起算點應「自不起訴處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定日起算」（最高行政法院106年度判字第726號判決意旨參照）。經查，原告因涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，經系爭刑事案件判決不另為無罪諭知，案經最高法院於104年9月23日以104年度台上字第2851號刑事判決確定在案。就原告依所得稅法規定應申報課稅之所得額，已辦理結算申報而有漏報或短報情事，依行政罰法第27條第3項規定，裁處權期間應自該判決確定日即104年9月23日起算7年，則被告於105年10月19日作成原處分，顯未逾裁處期間，是原告主張要旨第5點，並無理由。
(七)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併此說明。
六、判決結論：本件原告之訴為無理由，應予駁回。中 華 民 國 107 年 8 月 31 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 黃 堯 讚法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 8 月 31 日
書記官 陳 嬿 如