高雄高等行政法院判決
106年度訴字第442號民國107年6月21日辯論終結原 告 台灣中油股份有限公司代 表 人 戴謙訴訟代理人 傅馨儀 律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧訴訟代理人 王玉寬
沈逸群上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民00000000000市0000000000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。事實及理由
一、程序事項本件起訴時之原告代表人原為楊偉甫，審理中變更為戴謙，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、爭訟概要:原告所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地，全部面積為8,972.69平方公尺）上之「日本第六海軍燃料廠丁種官舍（中油宏南舊丁種雙併宿舍）」（下稱中油雙併宿舍），經高雄市政府於103年7月29日指定並公告為市定古蹟。原告於104年6月11日向被告申請古蹟定著系爭土地範圍之部分面積1,124.8平方公尺免徵地價稅，經被告於104年6月22日核准自104年起免徵地價稅。後因高雄市政府於104年11月16日公告更正古蹟定著土地面積為1,099.02平方公尺，被告遂於105年5月24日發函更正免徵面積為1,099.02平方公尺。嗣被告以105年7月27日文化資產保存法第8條修正公布後，系爭土地之古蹟定著面積1,099.02平方公尺，未符土地稅減免規則第8條第1項第12款規定，以106年5月19日高市稽楠地字第1068952726號函核定自106年起改依土地稅法第18條第1項第3款規定按千分之10計徵地價稅（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：
㈠、主張要旨
1、文化資產保存法第8條之規範目的，旨在擴大保存、修復、管理及維護文化資產，就涉及公權力之課稅行政處分，仍應優先適用土地稅法及土地稅減免規則等稅法規定，始符「租稅法定原則」。被告誤以文化資產保存法第8條作為人民稅賦之限制，而作成原處分排除原告免徵地價稅之適用，顯有認事用法之違誤。
2、原告所有系爭土地，依土地稅減免規則第3條規定，屬私有土地，而坐落系爭土地上之古蹟，則屬土地稅減免規則第8條第1項第12款或文化資產保護法第91條第1項所規範之私有古蹟，應免徵地價稅。
㈡、聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告答辯及聲明：
㈠、答辯要旨：
1、經主管機關指定並公告之古蹟及其所定著之土地，該等房屋稅及地價稅得否免徵，應優先適用具特別法性質之文化資產保護法。105年7月27日修正公布文化資產保護法第8條第1項，將國營事業所有之之文化資產定義為公有文化資產，即具有實定法之規範效力。原告為公營事業，其所有中油雙併宿舍經指定公告為古蹟，依文化資產保存法第8條第1項規定，自應定性公有古蹟，其所定著之土地即不得依同法第99條規定免徵地價稅。
2、土地稅法第6條授權訂定之土地稅減免規則第8條第1項第12款固規定經主管機關依法指定之私有古蹟用地，地價稅全免，然該款所規定的情形，除用地本身須為私有土地外，定著於該土地上之古蹟亦須為私有古蹟，始符合地價稅全免之規定。原告所有之中油雙併宿舍，既定性為公有古蹟，則該古蹟所定著之系爭土地即與土地稅減免規則第8條第1項第12款規定，亦有不合，不得免徵地價稅，且因系爭土地為私有土地，亦與同規則第7條第1項第11款規定不符，亦不得依該款規定免徵地價稅。惟該古蹟定著之土地面積符合土地稅法第18條第1項第3款「政府指定之名勝古蹟用地」規定，原處分以就該古蹟用地面積1,099.02平方公尺自106年起改依土地稅法第18條第1項第3款規定按千分之10計徵地價稅，於法自無違誤。
㈡、聲明：原告之訴駁回。
五、本件爭點為：
㈠、原告所有之系爭土地，在稅法上應定性為私有古蹟或公有古蹟所定著之土地？
㈡、原處分未依文化資產保存法第99條第1項或土地稅減免細則第8條第1項第12款規定免徵地價稅，有無違法？
六、本院之判斷
㈠、前提事實：原告係資本全部由國庫出資而隸屬於經濟部之國營事業，但其法人設立之準據法係公司法。原告因其所有中油雙併宿舍於103年7月29日經高雄市政府公告指定為市定古蹟，遂於104年6月11日向被告申請古蹟定著土地之面積1,124.8平方公尺免徵地價稅，經被告於104年6月22日核准自104年起免徵地價稅。後因高雄市政府於104年11月16日公告更正古蹟定著之土地面積，減為1,099.02平方公尺，被告遂於105年5月24日據以公告更正免徵地價稅面積為1,099.02平方公尺在案。嗣被告以105年7月27日文化資產保存法第8條修正公布後，原告國營事業所有之古蹟應屬公有古蹟，未符土地稅減免規則第8條第1項第12款規定，以原處分核定系爭土地自106年起改依土地稅法第18條第1項第3款規定按千分之10計徵地價稅，原告不服，提起訴願遭決定駁回，致生本件訴訟爭議。以上事實有公司基本資料（本院卷第65頁）、公司歷史沿革（處分卷第28頁）、高雄市政府104年11月16日指定古蹟公告（處分卷第17-21頁）、原告104年6月11日煉行字第10410332460號函（處分卷第25頁）、被告104年6月22日高市西稽地字第1048909149號函（處分卷第22頁）、原處分（處分卷第10-11頁）、訴願決定（本院卷第29-40頁）等各項資料附卷可證，可信為真實。
㈡、應適用的法令：⑴105年7月27日修正前文化資產保存法第8條規定：「公有之
文化資產，由所有或管理機關(構)編列預算，辦理保存、修復及管理維護。」修正後文化資產保存法第8條：「（第1項）本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產。（第2項）公有文化資產，由所有人或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護。主管機關於必要時，得予以補助。」第99條第1項規定：「私有古蹟、考古遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。」⑵土地稅減免規則第7條第1項第11款規定：「下列公有土地地
價稅或田賦全免：……十一、名勝古蹟及紀念先賢先烈之館堂祠廟與公墓用地。……。」第8條第1項第12款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：十二、經主管機關依法指定之私有古蹟用地，全免。」⑶土地稅法第7條規定：「本法所稱公有土地，指國有、直轄
市有、縣(市)有及鄉、鎮(市)有之土地。」⑷國有財產法第2條規定：「（第1項）國家依據法律規定，或
基於權力行使，或由於預算支出，或由於接受捐贈所取得之財產，為國有財產。（第2項）凡不屬於私有或地方所有之財產，除法律另有規定外，均應視為國有財產」第4條第2項第3款規定：「左列各種財產稱為公用財產：……三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。」
㈢、系爭土地在稅法上應定性為私有古蹟所定著之土地：
1、依土地稅減免規則第7條第1項第11款、第8條第1項第12款規定意旨，公有土地作為名勝古蹟用地、私有土地作為經主管機關依法指定之私有古蹟用地均免徵地價稅，亦即公有或私有名勝古蹟所坐落的公有土地、私有古蹟所坐落的私有土地均免徵地價稅，呈現公有古蹟所坐落的私有土地無免徵地價稅規定的漏洞，然同屬私有土地，僅因其上古蹟屬公有或私有之不同，即有免徵及應徵地價稅之差別待遇，有違憲法保障平等權意旨。蓋地價稅係財產稅，以潛在收益能力為課稅基礎，私有土地上之建造物及附屬設施經指定為古蹟後，無論其為公有或私有，該私有土地於處分、收益及使用上即受有諸多限制，雖有些許相關補償之規定（例如：105年7月27日修正前文化資產保存法第35條、修正後同法第41條），然終究與正常使用之情形不同，基於量能課稅原則，均有施予租稅減免之必要，自無因其上古蹟係公有及私有而為差別待遇之正當理由。
2、依文化資產保存法第91條第1項規定意旨，私有古蹟所定著之土地，雖不分公有或私有，均免徵地價稅，但仍遺留公有古蹟所坐落的私有土地無法免徵地價稅的漏洞。所幸土地與坐落其上之之建造物及附屬設施同屬私有或公有乃社會常態，公有古蹟坐落於私有土地上之情形畢竟少見，於適用或解釋實定法時，尤應避免產生「公有古蹟坐落於私有土地上」無法免徵地價稅之窘境，致違反量能課稅原則、實質課稅之公平原則及憲法保障平等權之意旨。
3、修正前文化資產保存法第8條並無「公有文化資產」之定義規定，嗣105年7月年27日修正公布文化資產保存法，增列第8條第1項規定該法所稱公有文化資產，包括國家、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產。惟觀其立法理由載明：「一、按文建會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，以本條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文化資產。該函雖僅提及國營事業，然地方公營事業與國營事業，俱在公營事業概念範圍內，亦應一體規範，爰據此增訂第一項公有文化資產範圍之規定。二、原條文移列為第二項，另因公營事業並非政府機關，並無『所有機關』之概念，爰將『所有或管理機關』修正為『所有人或管理機關』。三、明定公有文化資產，雖由所有人或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護，但主管機關於必要時，得予以補助，以強化公有文化資產之保存工作。」可知其係將文建會95年7月12日函釋意旨予以明文化，立法目的僅係為「強化公有文化資產之保存工作」，而將105年7月27日修正前文化資產保存法第8條公「有」之概念，擴及文化資產之「管理」，非概以所有權歸屬為論斷，乃規定「公營事業所有之文化資產」亦屬「公有」之範圍，以明示其亦應由所有人或管理機關（構）編列預算，負擔保存、修復及管理維護之責任，並非針對「當時文化資產保存法第99條第1項規範私有古蹟及其所定著之土地享有租稅減免優惠或土地稅減免規則第7條第1項第11款、第8條第1項第12款規定公有土地作為名勝古蹟用地、私有土地作為經主管機關依法指定之私有古蹟用地均免徵地價稅」所為定義性規範，蓋私有土地作為經主管機關依法指定之私有古蹟用地，依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定，本即免徵地價稅，與公有古蹟之所有人或管理機關（構）必須編列預算，辦理保存、修復及管理維護，係屬二事。又依土地稅法第7條規定，公有土地係指國有、直轄市有、縣(市)有及鄉、鎮(市)有之土地；依國有財產法第2條規定，國有財產係指「國家依據法律規定，或基於權力行使，或由於預算支出，或由於接受捐贈所取得之財產」；依國有財產法第4條規定，國營事業為公司組織者，所謂「事業用財產」僅指其股份而言，亦即只有其股份為國有（公有）財產；且公司係以營利為目的，依照公司法組織、登記、成立之社團法人（公司法第1條），於法令限制內，有享受權利、負擔義務之能力（民法第26條），國營事業（包括為公司組織者）除依法律有特別規定者外，應與同類民營事業有同等之權利義務規定（國營事業管理法第6條），綜上可見國營事業依公司法規定設立公司者，其性質仍為私法人，具有獨立的人格，自為權利義務之主體（司法院釋字第305號解釋），其本身所有之資產，包括經指定或登錄為古蹟之建造物及附屬設施，乃私法人所有之財產（私有財產），並非國有（公有）財產」。足見105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項對於「公有」文化資產之定義，除國家、地方自治團體及其他公法人所有外，擴及國營事業為公司組織者所有部分，顯與前揭土地稅法、國有財產法、公司法、民法及國營事業管理法之規定有所衝突，如果將該「公有」文化資產之定義全面優先適用到文化資產保存法、土地稅減免規則有關租稅客體屬公有或私有之認定，對於國營事業為公司組織者而言，勢必產生其「經指定或登錄為古蹟之建造物及附屬設施」屬公有，而該古蹟所定著之土地，依土地稅法第7條、國有財產法第4條規定，卻非屬公有（屬私有）之情形，而陷入公有古蹟所坐落的私有土地無法免徵地價稅，致違反量能課稅原則、實質課稅公平原則及憲法保障平等權意旨之窘境，自應對105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項有關「公有」文化資產之定義適用於租稅事項時，就公營事業所有部分，依其立法目的作合憲性限縮解釋，將公營（包括國營）事業為公司組織所有者排除在公有之外，以符合同法第99條第1項規定私有古蹟及其所定著之土地免徵相關稅捐，其目的在鼓勵人民（包括私法人）參與文化保存工作之立法意旨（參照最高行政法院107年度判字第107號、196號、第215號判決意旨）。
4、參照財政部賦稅署105年9月6日臺稅財產字第10500592630號函說明三謂：「經查文化資產保存法有關公有文化資產之界定非概以所有權歸屬為論斷，與土地稅減免規則第8條第1項第12款以所有權之歸屬認定私有古蹟用地之標準不同，準此，本案國營事業屬私法人，其所有建物經主管機關公告為縣定古蹟，該建物及其所定著土地依所有權歸屬均屬私有建物及土地，可依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定免徵地價稅。」就修正後文化資產保存法第8條第1項規定意旨之闡釋，認與稅法上減免規定之古蹟用地應採不同標準，核與本院上述說明採相同之見解。
5、原告係資本全部由國庫出資之國營事業，但其法人設立之準據法係公司法，核其性質應屬私法人，則其本身所有之資產，包括系爭土地及中油雙併宿舍，均屬私有財產。又中油雙併宿舍及其定著範圍之土地面積1,099.02平方公尺，經高雄市0000000000000市0000000000000000號函，依文化資產保存法第14條暨古蹟指定及廢止審查辦法第2條、第4條規定，指定為市定古蹟，依前開規定及說明，中油雙併宿舍在稅法上應定性為私有古蹟，其定著範圍內之土地則屬私有古蹟所定著之私有土地。被告主張文化資產保存法第8條第1項規定係屬稅法之特別規定，認原告所有之中油雙併宿舍為公有古蹟，系爭土地為公有古蹟所定著之私有土地云云，並無可採。
㈢、原處分違反文化資產保存法第99條第1項及土地稅減免細則第8條第1項第12款規定，應屬違法：
1、原告所有經指定為古蹟之中油雙併宿舍所定著範圍之土地，在稅法上核屬私人古蹟定著之私有土地，已如前述。依此事實涵攝結果，合於文化資產保存法第99條第1項及土地稅減免規則第8條第1項第12款規定之要件，依法應免徵地價稅。
2、被告錯誤解釋文化資產保存法第8條第1項規定意旨，以原處分通知原告自106年起改依土地稅法第18條第1項第3款規定按千分之10計徵地價稅，即有未合，訴願決定未予以糾正，亦有違誤，自應併予撤銷。
㈣、本件決基礎已經明確，兩造其他的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、判決結論︰訴願決定及原處分均違法。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
中 華 民 國 107 年 7 月 12 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 張 季 芬法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 7 月 12 日
書記官 宋 鑠 瑾