高雄高等行政法院判決
106年度訴字第445號民國107年5月2日辯論終結原 告 蕭春美訴訟代理人 林石猛 律師
張思國 律師王彥凱 會計師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 黃騰達
蔡雲蘭施佩君上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年8月30日台財法字第10613934300號、第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要︰㈠緣原告100年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶之利
息所得新臺幣（下同）74,751元、租賃所得109,984元、財產交易所得28,216元、執行業務所得1,290,478元及其他所得2,590,424元，合計4,093,853元，經被告查獲，歸戶核定綜合所得總額5,313,197元，補徵應納稅額769,443元，並按所漏稅額764,283元裁處1倍之罰鍰計764,283元。原告就執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追減罰鍰382,170元，其餘復查駁回，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
㈡原告101年度綜合所得稅結算申報，經被告查得本人之利息
所得、財產交易所得及配偶之租賃所得合計659,927元，核定補徵稅額44,552元在案。嗣被告查獲原告漏未申報其因處分債權取有財產交易所得(處分不良債權之收益)6,631,936元，除歸戶核定綜合所得總額9,717,122元，補徵稅額2,364,294元外，並按所漏稅額2,301,203元裁處0.5倍之罰鍰計1,150,601元，業經最高行政法院106年度裁字第425號裁定駁回原告之上訴確定在案。則被告依據查得資料，以原告漏報執行業務所得12,106,697元，乃歸戶核定綜合所得總額21,823,819元，除補徵應納稅額4,842,679元（扣除原告因個人房屋土地交易所得稅退稅抵欠38,553元，發單補徵稅額4,804,126元）外，並按所漏稅額7,143,762元裁處0.5倍之罰鍰計3,571,881元，減除前次已處罰鍰1,150,601元，本次應處罰鍰2,421,280元(3,571,881元-1,150,601元)。原告就執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂合併提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰㈠主張要旨：
⒈100年度：
⑴祭祀公業之存在，年代已久，多為清朝年間先祖渡海來
臺拓墾並流傳後代子孫而延續迄今之淵源，因開枝散葉，同一公業下之派下員現多分佈全臺各地，人數常在百名以上，以原告於100年度所獲得祭祀公業之收入而言(另101年度情形亦同)，被告將原告於100年度所獲得祭祀公業之金錢認定為原告100年度之「單一」所得(101年度亦同)，實有違反稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項實質課稅原則規定等情事。蓋祭祀公業之案件，自業務開發、全臺派下員尋找逐一聯繫、協調取得多數派下員之同意、協助派下員召開派下員會議、依多數派下員之決議而清理及處分祭祀公業財產、將處分所得交付派下員或提存於法院等過程，經常耗費數年之久。被告實應將原告所獲取祭祀公業之收入分散至自原告投入祭祀公業至最終獲取收入之數年期間，較為公平合理，也較符合稅捐稽徵法第12條之1第1項與第2項實質課稅原則等規定之精神、意旨。其次，司法院釋字第722號解釋及財政部所頒之「執行業務所得查核辦法」，亦說明執行業務者得按權責發生制計算所得。
⑵承上所述，祭祀公業之案件，自案件尋找開發至最終取
得收入，耗時數年之久為常事，而在原告與高茂勝等人拆分取得祭祀公業收入之金錢上，被告認係屬原告執行地政士業務所獲取，惟該金錢獲取之性質應屬執行業務之「收入」，非執行業務「所得」，被告將原告拆分所得之金錢認定性質為原告執行業務所得，屬性有所錯誤。蓋高茂勝、陳俐全（與原告同是獨立地政士）、楊杉和、洪維孝等人皆非原告所屬巨亨地政士事務所（下稱巨亨事務所）之員工，而是獨立，與原告共同搭配合作同為促成祭祀公業最終結果之目標而努力，原告與渠等間為平等之合作夥伴，並無任何上下或隸屬之關係。於100年度中，原告與高茂勝、陳俐全合作完成取得龔保案祭祀公業收入3,950,000元，高茂勝、陳俐全拆分取得其中之2,660,000元，原告拆分得到其中之1,290,000元（高茂勝、陳俐全所拆分之2,660,000元+原告所拆分之1,290,000元=龔保案祭祀公業全部收入之3,950,000元）。高茂勝、陳俐全拆分所取得龔保案祭祀公業收入中之2,660,000元既屬高茂勝、陳俐全之「收入」，相同的道理，原告拆分所取得之1,290,000元亦應屬原告之收入，依財政部所部頒之行政規則「100年度執行業務者費用標準」（如附錄法條）規定，地政士未能提供支出證明文據者，得就收入之30%認列為執行業務之費用率。準此，原告100年度獲取龔保案祭祀公業之所得應為903,000元（計算式：1,290,000×70%），非被告所認定之1,290,000元。
⒉101年度：
⑴承上所述，原告於101年度中，與高茂勝、陳俐全合作
，自陳柳案祭祀公業中獲得32,233,373元總收入，支付陳振益等派下員3,320,274元，再支付陳明耀等6人派下員14,002,092元後，有14,911,007元收入（32,233,373元-3,320,274元-14,002,092元），高茂勝、陳俐全共拆分其中之7,484,633元(高茂勝拆分分得4,779,596元、陳俐全拆分分得2,705,037元)，原告拆分分得7,426,374元（14,911,007元-7,484,633元）。被告認原告所分得之7,426,374元為原告101年度之執行業務所得為錯誤。原告拆分所分得之7,426,374元，與高茂勝、陳俐全拆分所分得之7,484,633元，性質相同，均為各人之收入，原告所拆帳分得之部分，為原告執行業務之收入，非執行業務所得。依財政部部頒之行政規則：「101年度執行業務者費用標準」規定，地政士未能提供支出證明文據者，得就收入之30%認列為執行業務之費用率。準此，原告101年度中於陳柳案之執行業務所得應為5,198,462元（7,426,374元×70%）。
⑵同理，原告於101年度中，與高茂勝、陳俐全合作，自
龔保案祭祀公業中獲得3,950,000元勞務費收入及出售土地仲介費收入1,382,500元，該案總收入5,332,500元（3,950,000元+1,382,500元），支付該案辦理3次法會及祭拜等事宜支付訴外人廣應廟主委黃兆呈800,000元，剩餘4,532,500元（5,332,500元-800,000元）。高茂勝、陳俐全共拆分其中之1,168,366元(高茂勝拆分分得691,980元、陳俐全拆分分得476,386元)，原告拆分分得3,364,134元（4,532,500元-1,168,366元）。該部分(3,364,134元)應為原告之執行業務收入，非執行業務所得，原告於本件之執行業務所得應為2,354,894元（3,364,134元×70%所得率），並非被告所認定之3,364,134元。
⑶同理，原告於101年度中，與楊杉和、洪維孝、陳俐全
合作，自龔保（應為曾怎案）案祭祀公業中獲得1,992,375元勞務費收入及出售土地仲介費收入159,390元，該案總收入2,151,765元（1,992,375元+159,390元）。楊杉和、洪維孝、陳俐全共拆分其中之835,576元(楊杉和拆分分得265,000元、洪維孝拆分分得254,734元、陳俐全拆分分得315,842元)，該部分1,316,189元（2,151,765元-835,576元）應為原告之執行業務收入，非執行業務所得，原告於本件之執行業務所得應為921,332元（1,316,189元×70%所得率），並非被告所認定之1,316,189元。
⑷上述3案中於拆分之前有若干共同的成本費用，原告已
於復查補充理由說明之，此為取得收入所確實發生之費用，被告實應予認列。
⒊罰鍰部分
⑴100年度：罰鍰處分之裁處依所漏本稅金額而決定。本
件被告對原告補徵之本稅，既有如上所述之金額上多計之錯誤，裁罰處分自當同有違法，應予撤銷。
⑵101年度：理由同100年度罰鍰之理由。
⒋綜上所述，原告與共同合作之訴外人高茂勝、陳俐全、楊
杉和、洪維孝等人皆為獨立、互不隸屬，渠等亦非巨亨事務所之員工，各自即應就各自拆分之收入申報收入、費用。被告將原告拆分之金錢認為是原告之執行業務所得，認定標準與前述訴外人並不同，屬認事錯誤，依最高行政法院105年度7月份第1次庭長法官聯席會議之決議意旨「事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。」則100年、101年度之本稅、罰鍰處分確有違誤，訴願決定並未撤銷同有不法等情。
㈡聲明：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告答辯及聲明︰㈠答辯要旨：
⒈查原告為獨資之巨亨事務所負責人，該事務所受託辦理「
祭祀公業陳柳」「祭祀公業龔保」「祭祀公業曾怎」等案件之土地清理及銷售等事宜，於100及101年間取自前開祭祀公業之執行業務所得分別為1,290,000元及12,106,697元，分述如下：
⑴「祭祀公業陳柳」案：
A、巨亨事務所於100年2月間與「祭祀公業陳柳」之派下現員陳明春簽訂契約委託該事務所辦理公業不動產申報、管理、處分規劃與解散及解散後之公業財產分配等事宜，雙方約定之代辦勞務費為公業全部土地出售價格之30%，此有巨亨事務所與陳明春簽訂之委託（專任）辦理祭祀公業契約書附卷可稽。嗣後，該公業所有土地於101年間全數出售完畢，出售價格共計111,819,220元（86,600,000元+12,636,700元+12,582,520元），有陳明春與各土地買受人簽訂之不動產買賣契約書附卷可證，是該公業依約應支付予巨亨事務所之代辦勞務費計33,545,766元（111,819,220元30%），惟原告表示，因該公業部分派下員認為原訂之代辦費比例過高，是雙方口頭約定更改為25%，經被告調閱「祭祀公業陳柳」管理人陳明春於華南商業銀行高雄分行活期存款帳戶之資金往來明細，查得前開帳戶101年10月29日轉帳支出32,233,369元部分，係屬支付予巨亨事務所之勞務費，此有前開帳戶之存摺影本、原告104年3月27日至被告製作之談話紀錄、陳俐全104年1月14日至被告製作之談話紀錄及高茂勝104年1月8日至被告製作之談話紀錄等資料在卷可憑。惟原告自行提供之「陳柳案-相關人員名冊」中所載金額為32,233,373元，被告遂按原告自行提示之32,233,373元，扣除應分配予陳振益等派下員之分配款計3,320,274元後，以餘額28,913,099元（32,233,373元-3,320,274元）核認為巨亨事務所承辦「祭祀公業陳柳」案之勞務費收入。且前開勞務費收入28,913,099元占土地出售總價款111,819,220元之比例為25.86%（28,913,099元/111,819,220元），與原告主張本件之代辦勞務費相當。
B、次查，巨亨事務所為順利取得各派下員之同意，乃洽請該祭祀公業之派下員陳明耀等6人居中協調，並支付其等計14,002,092元之款項作為報酬，此有原告提供之「陳柳案-相關人員名冊」、付款支票之正反面影本及陳明耀等人至被告製作之談話紀錄等資料附卷可稽。此外，該事務所亦支付協助處理祭祀公業相關事宜之高茂勝及陳俐全等人計7,484,633元（4,779,596元+2,705,037元）之勞務費用，此有原告提供之「陳柳案-相關人員名冊」、付款支票之正反面影本、高茂勝及陳俐全至被告製作之談話紀錄等資料附卷可稽。
C、故被告以巨亨事務所承辦「祭祀公業陳柳」案，101年間取得之勞務費收入28,913,099元減除支付予派下員陳明耀等人之報酬14,002,092元及高茂勝等人之勞務費用7,484,633元後，核認7,426,374元（28,913,099元-14,002,092元-7,484,633元）為該事務所101年度承辦本件之執行業務所得。
⑵「祭祀公業龔保」案：
A、查巨亨事務所於99年11月間與「祭祀公業龔保」之派下現員龔欉簽訂契約，委託該事務所辦理公業不動產申報、管理、處分規劃與解散及解散後之公業財產分配等事宜，雙方約定之代辦勞務費為公業全部土地出售價格之20%，此有巨亨事務所與龔欉簽訂之委託（專任）辦理祭祀公業契約書附卷可稽。嗣後，該公業所有土地於100年間出售，出售價格39,500,000元，此有祭祀公業龔保管理人龔闖與土地買受人簽訂之不動產買賣契約書附卷可稽，是該公業依約應支付予巨亨事務所之代辦勞務費為7,900,000元（39,500,000元20%，100年度收取3,950,000元，餘3,950,000元為101年收取）。次查，本件巨亨事務所除向該祭祀公業收取代辦勞務費外，另收取出售土地之仲介費1,382,500元（全數於101年收取），此有原告提供之「王公廟段4筆地出售淨額預估分配表」「祭祀公業龔保-勞務費拆分表」（101年度處分卷2第345頁）及「祭祀公業龔保-仲介費拆分表」等資料附卷可稽，亦為原告所不爭執，是被告遂核認為巨亨事務所承辦「祭祀公業龔保」案100年收取之勞務費收入為3,950,000元，101年度收取之勞務費收入及仲介費收入分別為3,950,000元及1,382,500元。
B、再巨亨事務所支付協助處理祭祀公業相關事宜之高茂勝及陳俐全等人之勞務費用分別為2,251,980元（100年支付1,560,000元、101年支付691,980元）及1,576,386元（100年支付1,100,000元、101年支付476,386元），此有原告提供之「祭祀公業龔保-勞務費拆分表」、高茂勝及陳俐全至被告製作之談話紀錄附卷可稽。另因本件拆遷過程未臻順利，期間曾洽請廣應廟主委黃兆呈舉辦3次法會及祭拜等事宜，並支付800,000元款項，此有原告提供之「祭祀公業龔保-勞務費拆分表」、黃兆呈至被告製作之談話紀錄及簽收單等資料附卷可稽。
C、故被告以巨亨事務所承辦「祭祀公業龔保」案100年度收取之勞務費收入3,950,000元，減除當年度支付高茂勝及陳俐全之勞務費用計2,660,000元（1,560,000元+1,100,000元），核認1,290,000元（3,950,000元-2,660,000元）為該事務所100年度承辦本件之執行業務所得。另101年度收取之勞務費收入3,950,000元及仲介費收入1,382,500元，合計5,332,500元，減除當年度支付高茂勝及陳俐全之勞務費用計1,168,366元（691,980元+476,386元），另減除支付予廣應廟主委黃兆呈之800,000元後，核認3,364,134元（5,332,500元-1,168,366元-800,000元）為該事務所之101年度承辦本件之執行業務所得，原非無據。惟查，前開洽請廣應廟主委黃兆呈舉辦3次法會所支付之800,000元款項，巨亨事務所已於101年3月間向「祭祀公業龔保」請款，此有巨亨事務所101年3月31日開立之收費明細表附卷可稽，即該款項並非該事務所應支付之款項，自不得列為該事務所當年度收入之減項或費用，是本件101年度應歸課巨亨事務所之執行業務所得為4,164,134元（5,332,500元-1,168,366元），尚較原核定之執行業務所得3,364,134元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定應予維持。
⑶「祭祀公業曾怎」案：
A、查巨亨事務所於100年4月間與「祭祀公業曾怎」之派下現員曾金樹簽訂契約，委託該事務所辦理公業不動產申報、管理、處分規劃與解散及解散後之公業財產分配等事宜，雙方約定之代辦勞務費為公業全部土地出售價格之25%，另約定買賣價格之2%為仲介佣金，此有巨亨事務所與曾金樹簽訂之委託（專任）辦理祭祀公業契約書附卷可稽。嗣後，該公業所有土地於101年間全數出售完畢，出售價格計7,969,500元，是該公業依約應支付予巨亨事務所之代辦勞務費為1,992,375元（7,969,500元25%）及仲介費159,390元（7,969,500元2%），此有原告提供之○○○區○○○段○○○○○號土地規劃出售分配表」「祭祀公業曾怎-勞務費&仲介費拆分表」及原告104年4月30日至被告製作之談話紀錄等資料附卷可稽，亦為原告所不爭執。是被告遂核認巨亨事務所承辦「祭祀公業曾怎」案之勞務費及仲介費收入分別為1,992,375元及159,390元。
B、次查，巨亨事務所另支付協助處理祭祀公業相關事宜之楊杉和、洪維孝及陳俐全等人之勞務費分別為265,000元、254,734元及315,842元，此有原告提供之玉山銀行高雄分行之活期存款存摺（戶名為巨亨資產管理有限公司）附卷可稽。
C、故被告以巨亨事務所承辦「祭祀公業曾怎」案之勞務費收入1,992,375元及仲介費收入159,390元，減除支付予楊杉和等人之勞務費用835,576元（265,000元+254,734元+315,842元）後，核認1,316,189元（1,992,375元+159,390元-835,576元）為該事務所承辦本件之執行業務所得。
⒉末查，原告100年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏
報本人及配偶之利息、租賃及財產交易等所得計212,951元(應稅免罰)外，另漏報系爭執行業務所得1,290,000元（應稅應罰）、巨亨事務所之利息收入478元（應稅應罰）及借用他人名義處分債權及不動產之其他所得2,590,424元(應稅應罰)，除核定補徵稅額769,443元外，並按所漏稅額764,283元裁處1倍之罰鍰計764,283元，惟經審酌其可受責難程度及違章情節，復查決定改按所漏稅額764,283元分別裁處0.2倍(漏報該事務所利息收入478元)及0.5倍裁罰計382,113元。另原告101年度綜合所得稅結算申報，前經查獲漏報本人之利息所得、財產交易所得及配偶夏順隆之租賃所得計7,291,863元，核定補徵稅額2,408,846元在案，本次再查獲漏報本人之執行業務所得12,106,697元，合計漏報所得19,398,560元，依法核定應補稅額7,251,525元，減除前次核定原補稅額2,408,846元，及以原告因個人房屋土地交易所得稅之應退稅額38,553元抵欠後，按餘額4,804,126元（7,251,525元-2,408,846元-38,553元）發單補徵。另按所漏稅額7,143,762元裁處0.5倍罰鍰計3,571,881元（7,143,762元x0.5），減除前次已處罰鍰1,150,601元，本次應處罰鍰2,421,280元（3,571,881元-1,150,601元）。本件原告漏報前揭100及101年度之各類所得，核已違反所得稅法第71條第1項規定，違章事證明確，且有應注意，並能注意，而不注意之情形；況本件漏報金額100及101年度分別為4,093,853元（74,751元+109,984元+28,216元+1,290,000元+478元+2,590,424元）及12,106,697元，其金額顯非微小，實難忽略，違反行政法上義務可受責難程度、情節重大。綜上，本件經參諸行政罰法第7條第1項規定，漏稅之處罰不以故意為要件，有過失亦應處罰，並審酌同法第18條規定之事由及參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），按所漏稅額分別裁處100及101年度罰鍰382,113元及2,421,280元，實已從輕考量原告違章情節，並於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍內為適切裁罰，於法並無不合。
⒊至稱執行業務者得按權責發生制計算所得、原告自前開祭
祀公業取得之代辦勞務費及仲介費應先予扣除支付高茂勝等人應分得之收入後方屬原告之收入及相關代墊費用確實存在應予認列等節，論述如下：
⑴按執行業務所得之計算，以收付實現制為原則；惟執行
業務者依規定保持足以正確計算其執行業務所得額之帳簿憑證及會計紀錄，且於年度開始3個月前，申報該管稽徵機關核准者，得採用權責發生制計算所得。查本件巨亨事務所100及101年度並未申請採用權責發生制計算所得，是其主張系爭執行業務所得應依權責發生制，分散至原告投入祭祀公業至最終獲取收入之數年期間一節，自無足採。另司法院釋字第722號解釋係在闡明修正前執行業務所得查核辦法第10條規定，僅聯合執業者或經公會代收轉付者得選擇權責發生制，是否違憲，與本件案情無涉，原告主張，顯係誤解。
⑵次查，巨亨事務所為原告獨資經營，本件被告係按巨亨
事務所受託辦理「祭祀公業陳柳」等案件之土地清理及銷售等事宜，於100及101年間取自前開祭祀公業之勞務費及仲介費「收入」分別為3,950,000元及36,397,364元（28,913,099元+3,950,000元+1,382,500元+1,992,375元+159,390元），「減除」各該年度支付予案外人之人事勞務「費用」分別為2,660,000元及24,290,667元（14,002,092元+7,484,633元+1,168,366元+800,000元+835,576元）後，以餘額1,290,000元（3,950,000元-2,660,000元）及12,106,697元（36,397,364元-24,290,667元）為「執行業務所得額」，分別歸課原告100及101年之綜合所得總額，業如前述；且被告所核認減除之勞務費用占100及101年度系爭收入之比例分別為67.34%（2,660,000元/3,950,000元）及66.74%（24,290,667元/36,397,364元），尚較執行業務之地政士未依法辦理結算申報、或未依法設帳記載並保存憑證、或未能提供證明所得額之帳簿文據者，依財政部訂定之100及101年度執行業務者費用標準30%為高。再者，本件係按原告各該年度之執行業務收入減除所支付之必要費用後，以餘額即所得淨額歸課其各該年度之綜合所得總額，課徵所得稅，於法並無不合；且前開所得額係屬減除費用後之淨額，自無從再依財政部訂定之執行業務者必要費用標準，計算必要費用，重複自所得淨額中減除之理，是原告主張，本件應以被告核認之所得額，再行減除必要費用一節，自不足採。
⑶末查，原告所稱代墊費用，於原查階段已提出，惟本件
自被告首次發函通知原告提供相關資料之日（103年7月31日）起迄今，歷時3年3個月餘，原告均未提供所稱代墊費用之明細及證明文件等資料供核，原告既未能提出對己有利之具體事證，空言主張，所述核無足採。況執行業務者為其委任人辦理事務所支付之費用，其應由委任人負擔者，不得作為費用列支，為執行業務所得查核辦法第16條所明定，且本件依巨亨事務所與各祭祀公業簽訂之委託契約書所載，法院裁判費、土地增值稅、土地測量費、印花稅、登記費、登記規定、登記文件費、代辦勞務費（巨亨事務所之辦理手續費）及提存費等均屬各祭祀公業應負擔之費用；另前揭契約中亦載明，巨亨事務所代墊之款項，各祭祀公業應於15日或7日內一次以現金無息歸還（101年處分卷2第455、369、305頁），是前開代墊費用既非屬該事務所應支付之款項，自不得列為該事務所當年度收入之減項或費用。至給付予曾金樹之200,000元款項，係屬「祭祀公業曾怎」案之宗祠供奉費用，依巨亨事務所與該公業簽訂之委託（專任）辦理祭祀公業契約書第4條第2款所載：「㈡宗祠供奉費用：於公業土地出售價金中提撥新臺幣200,000元整作為奉獻宗祠開銷雜支。」且巨亨事務所於本件土地規劃出售分配表中亦將前開款項單獨列示（並未包含於原告之勞務費及仲介費收入中），此有巨亨事務所與曾金樹簽訂之委託（專任）辦理祭祀公業契約書及該事務所製作○○○區○○○段○○○○○號土地規劃出售分配表等資料附卷可稽，足證前開宗祠供奉之費用非屬該事務所應支付之款項，自不得列為該事務所當年度收入之減項或費用。綜上，原告主張，相關代墊費用應予認列一節，核不足採。
⑷又依前揭契約書所載，巨亨事務所應負擔之費用為公告
費、通知與郵費、代書費、人事交通費及文件製作費等。經查，被告於核定該事務所100及101年度執行業務所得時，已分別核認各該年度之薪資費用2,013,130元及5,401,533元、旅費69,450元（101年未列報旅費）、郵電費78,302元及10,254元、廣告費2,500元（100年未列報廣告費）、複委託費1,560,000元及5,471,576元、文具用品及印刷費用55,864元及1,138元、其他費用335,214元及39,326元等費用在案，併予敘明等語。㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：原告主張辦理附件所示龔保等祭祀公業之清理，「法律形式」之外觀，雖為巨亨事務所接受委託，但其「經濟實質」為巨亨事務所與陳俐全、高茂勝等人合作(夥)契約，故核定原告之收入，應以原告實際自合作(夥)契約拆分後所得之收入，並依「100、101年度執行業務者費用標準」減除30%之執行業務費用後，才屬原告實際所得，是否可採？
五、本院的判斷：㈠前提事實：如爭訟概要欄所示事實，有原處分書、復查決定書、訴願決定書在卷可稽，堪以認定。
㈡如附件所示龔保祭祀公業等委託(專任)辦理契約之定性：
⒈按契約之性質，究係委任、承攬，抑或二者之混合契約，
應探求當事人之真意解釋之。如當事人之意思，重在工作之完成，應定性為承攬契約；如當事人之意思，重在事務之處理，即應解釋為委任契約；兩者無所偏重或輕重不分時，始為承攬與委任之混合契約，並非一概均可認為屬承攬與委任之混合契約（最高法院103年度台上字第2189號判決意旨參照)。
⒉查如附件所示「龔保」「陳柳」「曾怎」等祭祀公業，分
別由其管理人龔欉、陳明春、曾金樹(甲方)與原告（巨亨事務所蕭春美）簽署委任(專案)契約，委由原告依祭祀公業條例等相關法律規定及公業規約，辦理系爭土地之清理及申報、管理、處分、解散及分配等事宜，內容包括（一）清理與規劃（二）銷售處分（三）解散與分配。而關於乙方勞務費用之計算，各於該契約約定如下：⑴龔保案契約第8點：乙方勞務費計算：甲方同意支付乙方代辦勞務費按甲方公業土地出售部分按售價之百分之20計算，未出售部分土地按當年度土地公告現值之百分之20計算（見100年度處分卷第252頁）。⑵陳柳案：契約第8點乙方勞務費計算：甲方同意支付乙方代辦勞務費按甲方公業全部土地出售價格之百分之30計算，未出售部分按土地總公告現值之百分之30計算（見101年度處分卷2第457頁）。⑶曾怎案：契約第7點：受託人勞務費計算：（一）甲方同意支付乙方代辦勞務費，於公業土地完成所有權人、管理人變更過戶出售後，始得以按甲方公業土地出售價格之百分之25計算（見101年度處分卷2第305頁）。
⒊依上開契約之約定內容觀之，原告與各祭祀公業間簽訂契
約之目的，係著重在完成祭祀公業清理並將其所有不動產銷售並分配與派下員，而原告得否取得約定之報酬，亦繫於是否完成土地之清理及銷售等工作。揆諸前開說明，系爭契約應屬承攬契約之性質，洵堪認定。再者，由上開契約簽訂之當事人，委託人為代表祭祀公業之管理人（甲方）受委託人則為巨亨事務所蕭春美，更可知各祭祀公業清理之承攬契約，僅存在於巨亨事務所與各祭祀公業間。且原告所稱之高茂勝、楊杉和僅以「專員」身份列明於契約上（見100年度處分卷第250頁、101年度處分卷2第303、453頁）、陳俐全於契約則更不與焉，均非屬上開祭祀公業清理承攬契約之當事人，則該承攬之工作完成，祭祀公業支付報酬，所得實現，自應歸屬巨亨事務所蕭春美，亦即巨亨事務所方屬執行祭祀公業清理業務所得之歸屬主體（即如附件右側結構圖所示）。
⒋至巨亨事務所於執行祭祀公業之清理及申報、管理、處分
等事宜，將其中部分事務委由專員高茂勝、楊杉和或陳俐全等人執行，原告並給付對價，其間之關係究屬僱傭、合作協議（合夥）或次承攬，甚或依卷內事證訴外人陳俐全與吳麗鳳簽署再次一層之合夥契約（100年度處分卷178頁）及高茂勝與蕭廷端、黃珈儀簽訂之合夥契約（100年度處分卷第208頁），均係高茂勝、陳俐全等與原告間或其等與次一層合夥人之另外約定（如附件左側所示）。則執行系爭祭祀公業委託契約所得之歸屬，仍應依原告與祭祀公業簽訂之委託契約所約定之名義人而判定，原告主張龔保案等祭祀公業清理，應實質認定，陳俐全、楊杉和、高茂勝等人受領之報償，不應歸入原告收入云云，並不可採。
㈢原告執行清理祭祀公業業務所得之具體認定：
⒈應適用之法規：行為時所得稅法第14條第1項第2類規定：
「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除……其他直接必要費用後之餘額為所得額。」⒉巨亨事務所受託辦理如附件所示祭祀公業案件之土地清理
及銷售等事宜，於100、101年間取自前開祭祀公業之執行業務所得，詳述如下：
⑴「祭祀公業陳柳」案：如被告答辯要旨⒈⑴A、B所述事
實，有原告提供之「陳柳案-相關人員名冊」（101年度處分卷2第393-403頁）、付款支票之正反面影本（101年度處分卷3第571-633頁）、高茂勝及陳俐全之談話紀錄等資料附卷可稽（101年度處分卷3第655-661頁）。
原處分以巨亨事務所承辦「祭祀公業陳柳」案之勞務費收入28,913,099元減除支付予派下員陳明耀等人之報酬14,002,092元及高茂勝等人之勞務費用7,484,633元後，核認7,426,374元（28,913,099元-14,002,092元-7,484,633元）為巨亨事務所承辦本件之執行業務所得，並無不合。
⑵「祭祀公業龔保」案：如被告答辯要旨⒈⑵所述事實，
有原告提供之「祭祀公業龔保-勞務費拆分表」（100年度處分卷第196頁）、陳俐全之談話紀錄（101年度處分卷3第567-569頁）、黃兆呈之談話紀錄（100年度處分卷第168-170頁）及簽收單等資料附卷可稽。故被告以巨亨事務所承辦「祭祀公業龔保」案101年度收取之勞務費收入3,950,000元及仲介費收入1,382,500元，合計5,332,500元，減除當年度支付高茂勝及陳俐全之勞務費用計1,168,366元（691,980元+476,386元），另減除支付予廣應廟主委黃兆呈之800,000元後，核認3,364,134元（5,332,500元-1,168,366元-800,000元）為該事務所之101年度承辦本件之執行業務所得，並無不合。
⑶「祭祀公業曾怎」案：如被告答辯要旨⒈⑶所述事實，
有原告提供之○○○區○○○段○○○○○號土地規劃出售分配表」（101年度處分卷2第301頁）、「祭祀公業曾怎-勞務費&仲介費拆分表」（101年度處分卷2第275頁）及談話紀錄等資料附卷可稽，被告遂核認巨亨事務所承辦「祭祀公業曾怎」案之勞務費及仲介費收入分別為1,992,375元及159,390元。再者，巨亨事務所另支付協助處理祭祀公業相關事宜之楊杉和、洪維孝及陳俐全之勞務費分別為265,000元、254,734元及315,842元，亦有原告提供之玉山銀行高雄分行之活期存款存摺（戶名為巨亨資產管理有限公司，101年度處分卷2第253-257頁）附卷可稽。故被告以巨亨事務所承辦「祭祀公業曾怎」案之勞務費收入1,992,375元及仲介費收入159,390元，減除支付予楊杉和等人之勞務費用835,576元（265,000元+254,734元+315,842元）後，核認1,316,189元為該事務所承辦本件之執行業務所得。
⑷綜上，巨亨事務所受託辦理「祭祀公業陳柳」「祭祀公
業龔保」及「祭祀公業曾怎」等3公業之土地清理相關事宜，於100年間收取之代辦勞務費計3,950,000元，經減除支付予訴外人之勞務費用2,660,000元後，核增該事務所100年度之執行業務所得1,290,000元（3,950,000元-2,660,000元），併課原告當年度之綜合所得總額；另101年間收取之代辦勞務費及仲介費計36,397,364元（28,913,099元+3,950,000元+1,382,500元+1,992,375元+159,390元），經減除支付居中協調人員之報酬及勞務費用計24,290,667元（14,002,092元+7,484,633元+1,168,366元+800,000元+835,576元）後，核增該事務所101年度之執行業務所得12,106,697元（36,397,364元-24,290,667元），併課原告當年度之綜合所得總額，並無不合。
⒊原告主張辦理「祭祀公業曾怎」案之宗祠供奉費用200,000元部分，應予扣除部分：
原告主張辦理祭祀公業曾怎案有200,000元宗祠供奉之支出，為取得「祭祀公業曾怎」案之必要費用，應予扣除。然查，依巨亨事務所與該祭祀公業派下員曾金樹簽訂之委託（專任）辦理祭祀公業契約書第4條第2款所載：「（二）、宗祠供奉費用：於公業土地出售價金中提撥新臺幣20萬元整作為奉獻宗祠開銷雜支。」是該200,000元之支出，原應由該祭祀公業負擔，非屬原告之必要費用。此外，原告另主張200,000元係給付曾金樹之報酬，惟並未提供任何支付之證明文件及其他具體有利事證以實其說，自難為其有利之認定。是原告既未舉證證明此部分究有何支出之成本、費用，逕自主張被告應予扣除，核屬於法無據，殊難憑採。
⒋原告主張與陳俐全、高茂勝等人係合作(夥)契約，故核
定原告之收入，應以原告實際自合作(夥)契約拆分後所得之收入，再依「100、101年度執行業務者費用標準」減除30%之執行業務費用部分：
查原告於執行祭祀公業清理過程所支出與陳俐全、高茂勝等人之費用，如附件所示，均屬原告執行業務之費用，就原告支出部分，經提出實據或經訪談查證而確實支付高茂勝陳俐全等人之費用者，均已扣除。則原告自祭祀公業取得如附件所示之金額(1,290,000元、7,426,374元、3,364,134元、1,316,189元）即屬該執行業務減除費用後之淨額，如再適用「100、101年度執行業務者費用標準」扣除30%之費用，即屬重複扣除，自無前開規定之適用，是原告此項主張亦核屬誤解，委不足採。
㈣原告100年度綜合所得稅及罰鍰之認定：
⒈本稅部分：原告100年度綜合所得稅結算申報，漏報本人
及配偶之利息所得74,751元、租賃所得109,984元、財產交易所得28,216元、執行業務所得1,290,478元及其他所得2,590,424元，合計4,093,853元，經被告查獲，歸戶核定綜合所得總額5,313,197元，補徵應納稅額769,443元，經核並無不合。
⒉罰鍰部分：本件原告100年度執行業務所得1,290,478元，
已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，自應於所得稅法第71條第1項規定期限內，如數辦理100年度綜合所得稅結算申報，其未依規定辦理申報，核已違反行為時所得稅法第71條第1項前段規定，應依法論罰。又我國綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，有所得即應依法辦理申報，此乃所得稅法第71條第1項課予納稅義務人之公法義務，原告當無不知之理，其有上開執行業務所得，未依法辦理100年度綜合所得稅結算申報，致生漏稅事實，被告據此核認原告有應注意、能注意而未注意之過失，即非無據。是被告依所得稅法第110條第1項規定，審酌原告前開違章情節，並參據裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項之違章情形，按應補徵稅額769,443元裁處1倍之罰鍰計764,283元，原非無據，而復查時審酌其可受責難程度及違章情節，依其短漏報所得有無扣免繳憑單，酌予改按0.2倍(漏報該事務所利息收入478元)及0.5倍裁罰，即改按所漏稅額764,283元分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰計382,113元，與原處罰鍰764,283元之差額382,170元(764,283元-382,113元)，應予追減，實已從輕考量原告違章情節，所為裁處未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，並無違誤。
㈤原告101年度綜合所得稅及罰鍰之認定：
⒈原告受託辦理「祭祀公業陳柳」、「祭祀公業龔保」及「
祭祀公業曾怎」3公業之土地清理相關事宜，於101年間收取之代辦勞務費及仲介費計36,397,364元（28,913,099元+3,950,000元+1,382,500元+1,992,375元+159,390元），經減除支付居中協調人員之報酬及勞務費用計24,290,667元（14,002,092元+7,484,633元+1,168,366元+800,000元+835, 576元）後，核增101年度之執行業務所得12,106,697元（36,397,364元-24,290,667元），併課原告當年度之綜合所得總額，並無不合。
⒉罰鍰部分：
如前所述，原告101年度綜合所得稅結算申報，亦未據實申報執行業務所得，自有應注意、能注意而未注意之過失，因原告前已經查獲漏報利息所得、財產交易所得及配偶夏順隆之租賃所得計7,291,863元，經被告依所漏稅額2,301,203元裁處0.5倍罰鍰計1,150,601元。本次再查獲漏報執行業務所得12,106,697元，合計漏報所得19,398,560元。被告按所漏稅額7,143,762元裁處0.5倍之罰鍰計3,571,881元，減除前次已處罰鍰1,150,601元，裁處罰鍰2,421,280元，已審酌漏報金額顯非微小，及其違反行政法上義務可受責難程度、情節重所為之裁處，核其裁處，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、結論：綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分關於本稅及罰鍰部分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 5 月 17 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 5 月 17 日
書記官 江 如 青附錄法條：
┌──────┬────┬───────────────┐│行為時（98年│第14條第│個人之綜合所得總額，以其全年下││4月22日修正 │1項第2類│列各類所得合併計算之：第二類：││公布）所得稅│ │執行業務所得：（第1款）凡執行 ││法 │ │業務者之業務或演技收入，減除業││ │ │務所房租或折舊、業務上使用器材││ │ │設備之折舊及修理費，或收取代價││ │ │提供顧客使用之藥品、材料等之成││ │ │本、業務上雇用人員之薪資、執行││ │ │業務之旅費及其他直接必要費用後││ │ │之餘額為所得額。（第2款）執行 ││ │ │業務者至少應設置日記帳1種，詳 ││ │ │細記載其業務收支項目；業務支出││ │ │，應取得確實憑證。帳簿及憑證最││ │ │少應保存5年；帳簿、憑證之設置 ││ │ │、取得、保管及其他應遵行事項之││ │ │辦法，由財政部定之。（第3款） ││ │ │執行業務者為執行業務而使用之房││ │ │屋及器材、設備之折舊，依固定資││ │ │產耐用年數表之規定。執行業務費││ │ │用之列支，準用本法有關營利事業││ │ │所得稅之規定；其帳簿、憑證之查││ │ │核、收入與費用之認列及其他應遵││ │ │行事項之辦法，由財政部定之。 │├──────┼────┼───────────────┤│行為時（98年│第71條第│納稅義務人應於每年5月1日起至5 ││5月27日修正 │1項（前 │月31日止，填具結算申報書，向該││）所得稅法 │段） │管稽徵機關，申報其上一年度內構││ │ │成綜合所得總額或營利事業收入總││ │ │額之項目及數額，以及有關減免、││ │ │扣除之事實，並應依其全年應納稅││ │ │額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳││ │ │額及可扣抵稅額，計算其應納之結││ │ │算稅額，於申報前自行繳納。……││ ├────┼───────────────┤│ │第71條 │獨資、合夥組織之營利事業應依前││ │第2項 │項規定辦理結算申報，無須計算及││ │ │繳納其應納之結算稅額；其營利事││ │ │業所得額，應由獨資資本主或合夥││ │ │組織合夥人依第14條第1項第1類規││ │ │定列為營利所得，依本法規定課徵││ │ │綜合所得稅。 │├──────┼────┼───────────────┤│所得稅法 │第110條 │納稅義務人已依本法規定辦理結算││ │第1項 │、決算或清算申報，而對依本法規││ │ │定應申報課稅之所得額有漏報或短││ │ │報情事者，處以所漏稅額2倍以下 ││ │ │之罰鍰。 │├──────┼────┼───────────────┤│財政部101年3│ │「執行業務者未依法辦理結算申報││月3日台財稅 │ │，或未依法設帳記載並保存憑證，││字第00000000│ │或未能提供證明所得額之帳簿文據││551號令訂定 │ │者，100年度應依核定收入總額按 ││發布之100年 │ │下列標準（金額以新臺幣為單位）││度執行業務者│ │計算其必要費用：……五、地政士││費用標準 │ │：百分之30。……二十八、未具地││ │ │政士資格，辦理土地登記等業務者││ │ │：百分之30。」 │├──────┼────┼───────────────┤│財政部102年3│ │執行業務者未依法辦理結算申報，││月11日台財稅│ │或未依法設帳記載並保存憑證，或││字第00000000│ │未能提供證明所得額之帳簿文據者││711號令訂定 │ │，101年度應依核定收入總額按下 ││發布之101年 │ │列標準（金額以新臺幣為單位）計││度執行業務者│ │算其必要費用：……五、地政士：││費用標準 │ │百分之30。……二十九、未具地政││ │ │士資格，辦理土地登記等業務者：││ │ │百分之30。 │├──────┼────┼───────────────┤│行政罰法 │第7條第1│違反行政法上義務之行為非出於故││ │項 │意或過失者，不予處罰。 │├──────┼────┼───────────────┤│稅務違章案件│所得稅法│一、短漏報所得屬裁罰處分核定前││裁罰金額或倍│第110條 │已填報扣免繳憑單及股利憑單之所││數參考表 │第1項規 │得，且無第6點情形。……三、短 ││ │定部分 │漏報屬前2點以外之所得，且無第 ││ │ │6點情形者。 │├──────┼────┼───────────────┤│稅務違章案件│第4點 │參考表訂定之裁罰金額或倍數未達││裁罰金額或倍│ │稅法規定之最高限或最低限，而違││數參考表使用│ │章情節重大或較輕者，仍得加重或││須知 │ │減輕其罰，至稅法規定之最高限或││ │ │最低限為止，惟應於審查報告敘明││ │ │其加重或減輕之理由。 │└──────┴────┴───────────────┘