高雄高等行政法院判決
106年度訴字第447號民國107年5月2日辯論終結原 告 金玉瑾訴訟代理人 蘇偉哲 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 楊家芬
柳秀英上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年8月30日台財法字第10613932070號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣原告103年度綜合所得稅結算申報，經被告查得短漏報其配偶郭鴻璋獨資經營之好韻診所執行業務所得新臺幣（下同）16,535,529元，除核定補徵稅額6,597,878元外，並處罰鍰計2,639,080元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、本案爭執者乃「行政裁罰」，並非「稅捐徵收」，故應由被告就其查得帳戶內之款項均為好韻診所收入乙節盡完全確信程度之舉證責任，而非以該等款項存入好韻診所名下帳戶即可認定為好韻診所之收入。
(1)原告否認被告查得帳戶內之款項均為好韻診所之收入（即便被告未剔除而仍認定為好韻診所收入之部分，亦然），其中仍有部分為原告私人及家庭收入，並非好韻診所之收入，然因此部分時間已久且相當瑣碎，故原告無法一一舉證。原告之所以使用好韻診所之帳戶為私用，係因好韻診所為原告配偶所獨資開設，故原告斯時認為好韻診所帳戶與自己名下帳戶無異，並無刻意區分之必要，且因好韻診所開戶銀行與好韻診所距離甚近，往來方便，故原告個人收入（如長輩偶而之贈與、朋友借貸之還款，已領出但暫無使用必要之金錢等）亦均存入好韻診所之帳戶內。
(2)又本件乃行政裁罰，並非稅捐徵收，依最高行政法院102年度判字第257號判決意旨，關於租稅裁罰處分，則係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，且與刑事罰類似，基於行政訴訟法保障人民權益，確保國家行政權合法行使的宗旨，其證明程度自應達到使法院完全的確信，始能予以維持。而觀被告處分卷，除該等款項乃存入好韻診所之帳戶外，別無任何事證可以證明該等款項均為好韻診所之收入（被告所持理由乃原告無法一一舉證非好韻診所之收入），連好韻診所103年度實際收入高於其申報之一般收入之事證均付之闕如（詳言之，好韻診所103年度自己申報之一般收入數為570萬元，當年度原依訪調表認定之一般收入數亦有600萬元，與私立醫療院所之訪調表平均每日收入係以每日10,000元，開診日數係300日，合計共300萬元之標準已高出甚多，此有審核報告表可查。則好韻診所於本案民國105年第2次查核前之一般收入申報數600萬元已優於一般平均數300萬元，則被告如何認定好韻診所申報之一般收入600萬元仍有不足，尚有短漏？又如何認定好韻診所帳戶內之款項均為一般收入？）則被告自身舉證既有不足，原處分即應撤銷，不應以原告無法詳為舉證而反推定被告之認定正確。
2、依稅捐稽徵法第48條之3規定，原處分既因原告提起本件行政救濟而未告確定，則應可於106年12月28日起適用納稅者權利保護法第14條第4項規定，予以免罰，原處分應予撤銷。
(1)依105年12月28日公布，並於1年後即106年12月28日起施行之納稅者權利保護法第14條第1項之立法理由、稅捐稽徵法第48條之3於85年7月30日新增之立法理由、最高行政法院32年判字第16號判例、39年判字第2號判例及102年度判字第257號判決可知，原處分因原告提起本件行政訴訟而未告確定甚明，且原處分裁罰原告2,639,080元，乃被告依據推計課稅之補徵稅額6,597,878元，分別乘以0.16倍及0.4倍而來，正為納稅者權利保護法第14條第4項立法理由所稱之：「推計課稅適用之對象僅為課稅之事實，以確保國家債權有效實現及維護課稅公平，性質上不應及於稅捐處罰之認定，蓋處罰應以明確之事實為基礎，自不許以證明度較低之推計方式為之。」故依稅捐稽徵法第48條之3規定，原處分既未告確定，則仍有從新從輕原則之適用，本案應可於納稅者權利保護法施行後即106年12月28日起，適用該法第14條第4項規定予以免罰（至被告如主張原告有未盡協力義務而不適用該法第14條第4項之情況，應由被告舉證及說明）。關於被告行政訴訟答辯狀第6頁第7行以下仍援引最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議，主張得以推計所得之漏稅額作為裁罰基礎乙節，此一見解業經已施行之納稅者權利保護法所不採，被告猶堅詞採之，自無可採。
(2)附帶說明者，係我國對於得否「依據推計課稅結果作為裁罰基礎」一節，學界及行政法院曾有不同看法，最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議雖曾作成決議，然此一實務見解作成後頗遭學界批評、反對，如學者洪家殷教授、陳清秀教授及黃士洲教授均認推計課稅與稅捐裁罰之目的不同，後者既為裁罰，則應以明確之事實為依據，有疑則利於納稅義務人，不許以蓋然性推定之方式進行推計裁罰。而執業會計師許祺昌更指出：「同業利潤標準之設計上具有毛利率、淨利率偏高，費用率偏低之特性，對於核定納稅義務人之所得額已構成懲罰性之處分，倘再按所得稅法第110條科處漏稅罰，無異形成重複處罰，對於納稅義務人實屬過苛之行政處分。」又自該決議作成後，司法實務原則上幾已全照該決議內容為審理原則，然105年12月28日公布之納稅者權利保護法第14條第4項規定明顯推翻該決議而改採學界見解，此見立法理由明定：「納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」則該決議於納稅者權利保護法106年12月28日起施行後，其內容已顯然將與新法衝突，依照法律優位原則，該決議自不得再行援用。
3、納稅者權利保護法第14條第4項規定所稱之「納稅者已依稅法規定履行協力義務者」，應解釋為納稅者如於稅捐調查程序中已盡力配合調查，並無拒絕配合或提供不實資料之情事，稅捐稽徵機關即不得依推計結果處罰，而非指納稅者一有未盡協力義務之情事即不得適用，否則納稅者權利保護法第14條第4項規定將因此架空而鮮有適用餘地。
(1)查被告答辯狀第7頁第7行以下及第7頁倒數第5行以下，似意指原告有未盡保持帳證義務及正確申報義務之情事，故不得適用納稅者權利保護法第14條第4項之免罰規定。惟依原告所見，納稅者權利保護法第14條第4項規定所稱之「納稅者已依稅法規定履行協力義務者」，應解釋為納稅者於稅捐調查程序中已盡力配合調查，並無拒絕配合或提供不實資料之情形即符合，並非指納稅者一有未盡協力義務之情事，稅捐稽徵機關即仍得處罰，詳言之，按「然而稽徵程序中，稅捐事實之調查本是稅捐機關自行應負擔之義務，稅捐債務人只有配合調查之義務，協力義務應在此觀點下理解。」最高行政法院101年度判字第895號判決闡釋甚明。準此，稅法規範納稅義務人應負協力義務之意旨，在於「協助」稅捐稽徵機關釐清課稅要件事實，課稅要件事實及課稅範圍之釐清並非納稅義務人之責任，從而，納稅義務人如已盡力配合稅捐稽徵機關調查，則於稅法上即無可苛責，自不應對其加以「漏稅罰」之處罰（按，稅法固然規定違反協力義務應處罰，然係針對違反協力義務處以「行為罰」，而不是「漏稅罰」，兩者仍有不同）。況且，稅捐處罰有別於稅捐稽徵，於處罰程序上，納稅義務人並不負協力義務，則以納稅者有無履行協力義務作為得否推計處罰之要件，並不符「不自證己罪」原則，故對於納稅者權利保護法第14條第4項規定所稱之「納稅者已依稅法規定履行協力義務者」，應予以限縮解釋，方符法理。
(2)再者，稅捐稽徵機關得以推計課稅之原因，大多係因納稅義務人未盡協力義務致課稅要件事實難以調查（例如本案原告即因未設帳故無法提示文據憑證），故稅捐稽徵機關方有推計課稅之必要，如僅依字面解釋納稅者權利保護法第14條第4項規定，納稅義務人有任何未盡協力義務之情事即排除適用該項規定，則「因納稅義務人未盡協力義務」而生「推計課稅」之必要，而「因納稅義務人未盡協力義務」又不得適用納稅者權利保護法第14條第4項規定，則結果豈非成為推計課稅絕大多數皆須處罰？從而納稅者權利保護法第14條第4項規定豈非成為罕用之具文，此顯非立法者之本意。
(3)另從納稅者權利保護法第14條第4項「處罰應以明確之事實為基礎，自不許以證明度較低之推計方式為之」之立法意旨觀之，本案原告因未設帳故無法提示文據憑證，故被告係以報請財政部核准調查所得之好韻診所及相關人等於金融機構存提款資金往來紀錄之方式，認定好韻診所有短漏報執行業務所得之情事，然原告於調查時即主張好韻診所帳戶內亦有私人資金，並非全數為好韻診所執行業務所得，並否認有短漏報執行業務所得之情事，被告亦確實有剔除好韻診所帳戶內部分資金，則在原告並無自承短漏報所得之情況下，被告不過係依「好韻診所及相關人等於金融機構存提款資金往來紀錄，及原告無法說明資金往來原因」之間接事實，為裁罰事實及金額之認定，充其量並無任何直接證據證明原告有短漏報執行業務所得之情事，更遑論證明裁處書所載之短漏報執行業務所得金額每一分每一毫均為正確，則依納稅者權利保護法第14條第4項規定「處罰應以明確之事實為基礎，自不許以證明度較低之推計方式為之」之立法意旨，自不得以之作為處以漏稅罰之裁罰依據。
(4)承上所述，如純以字面解釋納稅者權利保護法第14條第4項規定所稱「納稅者已依稅法規定履行協力義務者」之意涵，將致納稅者權利保護法第14條第4項規定鮮有適用餘地，應將其解釋為於稅捐調查程序中，納稅者已盡力配合，並無拒絕配合或提供不實資料之情事，方符立法者之本意。職此，於被告調查階段，原告並無拒絕配合或提供不實資料之情事，自得適用納稅者權利保護法第14條第4項規定，予以免罰。
4、退步言之，依納稅者權利保護法第16條第1項、第2項規定，原處分亦有撤銷以維良善之必要。
(1)按納稅者權利保護法第16條之立法理由謂：「納稅者針對稅捐事項通常因專業能力不足而導致處罰之結果，無心之過在所難免，因此，特明訂納稅義務人非因故意或重大過失而違反義務者，得減輕其處罰，以減輕納稅者之負擔。」經查，被告雖係以補徵稅額之0.16倍、0.4倍裁罰原告，然其裁量依據乃視「短漏報所得有無扣免繳憑單」而定，並未考量原告或郭鴻璋主觀上有無違反所得稅法第110條規定之故意過失，更遑論論究原告或郭鴻璋主觀上有無因不知法律而可減輕裁罰之事由。依本件事實觀之，原告及配偶郭鴻璋顯然並無短漏報所得以逃漏稅之意圖，亦難論以主觀上有短漏報所得之故意或過失。蓋小型事業（包含醫療診所在內）囿於事業規模限制，常採不設帳，逕依財政部頒執行業務所得標準申報所得之方式，此種申報方式論諸實際並非稅法所不許，只是稅捐稽徵機關得推計課稅而已，故為小型醫療診所申報稅捐之常態，亦為被告等國稅稽徵機關所接受，則原告及郭鴻璋既以不設帳之合法方式申報個人綜合所得稅，即便所得有所短漏報，亦無違反真實義務而需處罰之必要（因好韻診所不設帳，原告本僅就所知之所得進行申報即可，相對的，被告事後得進行查核，認原告申報所得額過低時並得逕依查得資料或同業利潤標準進行調整，故原告於申報時本無確保申報資料必然正確之義務，否則，若納稅義務人於申報時必須確保無短漏報所得，則必以設帳方式為之始有可能，果此，何以稽徵實務上又承認納稅義務人得不記帳？），是原告及郭鴻璋既係以合法之申報方式申報所得，實難認其等主觀上有違章之故意或過失可言。
(2)再者，郭鴻璋於100年始開設好韻診所，之前並無類此情況之申報經驗（原告101、102年度之綜合所得稅申報雖亦遭被告補稅裁罰，然係該2年度案件係與本案同時遭被告重新查核，並非原告於101、102年度申報綜所稅時先遭被告查核，而於103年申報時繼續故技重施），況原告及郭鴻璋復無會計及稅務專業，故按同業一般申報常態之方式申報綜合所得稅，有所疏漏自屬難免，且經被告事後查核，原告及郭鴻璋均相當配合且表示願意配合補稅之態度，足見原告及郭鴻璋並無短漏報所得以逃漏稅之意圖，純粹係因不諳稅法規定致罹稅章，依照納稅者權利保護法第16條第2項規定，亦應列入裁罰倍數之裁量事由，然被告並未斟酌此點（按，被告作成原處分時，納稅者權利保護法尚未施行），於納稅者權利保護法正式施行後，原處分之作成時之裁量應認有瑕疵，應予撤銷。
5、查被告稱原告有未誠實申報執行業務所得之情事，此語亦有偏差。蓋原告因不諳會計記帳，故係以未設帳，不提供帳證憑據之方式申報好韻診所之執行業務所得，由稅捐稽徵機關依所得稅法第83條第1項後段規定，逕依查得之資料或同業利潤標準核定所得額，則此種申報方式既非所得稅法所不許，豈可因稅捐稽徵機關事後核定之所得額與納稅義務人申報額不同即稱納稅義務人有不誠實申報之情事？進步言之，納稅義務人既依法得不設帳，亦不保存文據憑證，在此情況下自無從期待納稅義務人申報正確之所得（無帳無憑證如何正確報稅？）所得稅法亦容許納稅義務人採此簡便方式申報所得稅，但以較高之同業利潤標準課稅予以平衡之，是稅捐稽徵機關事後核定所得額高於納稅義務人自行申報所得額，應屬常情，然不應以此即謂納稅義務人有不誠實申報之情事，否則所得稅法一方面容許納稅義務人不設帳，無庸提供帳證文據即可申報稅捐，一方面又以事後之核定結果認定納稅義務人不提供帳證文據之申報屬不誠實申報，豈非兩相衝突矛盾？且原告經至鈞院閱卷後，赫然發現被告處分卷中之「審查二科審查意見表」謂：「（一）經加總好韻診所主要帳戶高雄銀行營業部及臺灣中小企業銀行前鎮分行活存之資金收入後，扣除郭君主張有部分為長輩贈與孫子之現金及私人借貸之還款後，餘額為診所漏報之收入，郭君於105年3月8日出具承諾書，承諾補繳稅額並依法處罰。」惟原告及其配偶郭鴻璋從未出具承諾書予被告，承諾有漏稅行為，僅於被告查核時為徵納和諧，出具同意書乙份，同意被告調增101年至103年自費收入，並表明願意繳清該3年度之個人綜合所得稅款。依此，足見被告對於原告有漏稅意圖之事實認定自始有誤（原告自始未簽具承諾書自認有漏稅行為），且觀諸原告自行出具同意書乙節，亦可見原告並無抗拒繳稅之想法，否則豈可能未經任何行政救濟程序即自行同意調增自費收入並補繳稅款？被告又謂：「然原告103年度漏報郭君執行業務所得16,535,529元；101及102年度亦漏報該項所得計2千餘萬元，其金額鉅大，且長期屢犯，其違反行政法上義務所得之利益甚鉅。」等語。惟被告此處陳述實屬看法偏頗，蓋原告於101、102及103年度所得稅申報，被告均無異議收件，係事後於105年時始查核原告101、102及103年度申報之所得稅，而於被告105年查核斯時，原告方知101、102及103年度所得稅申報有此一爭議，然當時101、102及103年度所得稅申報早已申報完畢（103年度所得稅於104年5月間即申報完畢），在此之前，原告根本不知有此一補稅罰鍰之爭議，何來長期屢犯之情事？況且原告對於101、102年度之綜合所得稅結果，與本案103年度綜合所得稅之態度相同，於被告調查階段即均同意補稅，僅爭執罰鍰部分，果原告確有漏稅意圖，又豈可能於就補稅部份早早放棄行政救濟？是被告所言，容有看法偏頗之瑕疵等情。
(二)聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、查本件原告配偶郭鴻璋為執行業務者，自91年6月間開設好韻診所，該診所自行申報103年度執行業務收入15,491,574元並按財政部頒定之執行業務者費用及所得標準，列報執行業務所得4,713,548元，而原告103年度綜合所得稅結算申報，列報配偶郭鴻璋獨資經營之好韻診所執行業務所得4,713,548元{執行業務收入15,491,574元〔健保收入（含部分負擔）8,515,058元＋掛號費收入1,210,200元＋一般門診收入5,700,000元＋利息收入42,916元＋其他收入23,400元〕－財政部頒定費用10,778,026元【7,269,070元〔健保收入（含部分負擔）核定點數9,319,320元×0.78元〕＋943,956元（掛號費收入1,210,200元×78%）＋2,565,000元（一般門診收入5,700,000元×45%）】}，經被告報請財政部核准調查該診所之高雄銀行營業部及臺灣中小企業銀行前鎮分行之金融帳戶存提款資金往來紀錄，該等帳戶取自衛生福利部中央健保署高屏業務組轉入之健保收入外，並有自費收入及掛號費收入等現金收入款項，屬陸續規律性及循環性方式存入現金，被告將其中原告主張係屬贈與、借貸還款等非診所收入及自行申報之健保收入、掛號費收入、一般門診收入等部分全數減除後，僅就差額部分核定屬好韻診所短漏報之一般門診收入30,063,260元，此有原告103年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書及被告103年度綜合所得稅執行業務人工逕核案件審核報告表等附卷可稽，亦為原告所不爭執。而原告103年度綜合所得稅結算申報時，係參考財政部頒訂之103年度執行業務者費用標準，以45%（婦產科）計算好韻診所一般門診收入之成本費用。是被告乃就所查獲其短漏報好韻診所一般門診收入30,063,260元及利息736元，按其申報時自行採用之執行業務成本費用率45%，核定短報執行業務所得16,535,529元〔一般門診收入30,063,260元×（1－45%）＋736元〕，依法有據，並無不合。
2、至稱本件應可適用106年12月28日起施行之納稅者權利保護法第14條第4項規定予以免罰，及最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議，不得再行援用等節：
(1)按稅捐之核課，因大部分證明資料多為納稅義務人所掌握，稽徵機關取得直接課稅資料相當困難，故基於稽徵經濟之考量，所得稅法第71條規定納稅義務人應誠實申報，同法第83條規定課予其應提供帳簿文據之協力義務，並賦予稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權。又納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生遭受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度。又現行實務見解一向認為，有關處罰是否成立之待證事實不在推計範圍內，而處罰成立事實得以確認後，有關應受處罰程度之事實（例如以漏稅額定其罰鍰倍數時，漏稅額之認定）則應容許推計估算，且最高行政法院於98年8月份第2次庭長法官聯席會議作成決議，漏稅違章事實之有無不得推計，然一旦短漏報綜合所得稅經查獲，並確定漏稅違章事實為真正者，依所得稅法第110條規定，即應處以罰鍰，不因其是否推計課稅而有不同，而本件係經被告查核好韻診所於金融機構帳戶資金往來明細資料明確，惟原告違反提示其所支配且足資證明好韻診所所得額之各項帳證、文據之協力義務，致被告無法充分獲得必要、實際之課稅基礎，依所得稅法第83條規定，既容許被告藉查得資料核算系爭所得額，當無不許以之作為漏稅處罰依據之理；至洪家殷教授等人所著「推計課稅案件中裁罰問題之研究（期末報告）」文章，所表示之意見或見解，僅係各該學者之意見或看法，或未依卷內證據資料所為之客觀認定，是所訴核難採據，委無足採。
(2)再者，按推計課稅乃基於公平課稅之理念，不使未申報或未能提出證明文件者得以規避稅負，而為確保國庫稅收、防衛稅務之手段，尚非據此執行業務者就其業務收支即可選擇不依法設帳記載並據實申報所得稅。而如前所述，原告未於104年5月31日前誠實申報好韻診所執行業務收入致短漏報系爭執行業務所得，且未提示好韻診所之各項帳證、文據供核，原告就系爭執行業務所得並未盡其申報之協力義務甚明，此不因被告嗣後通知及原告之補繳稅款而有所改變。從而，原告既未依稅法規定誠實申報系爭所得，顯有未盡協力義務之情事，縱依尚未施行之納稅者權利保護法第14條第4項規定，亦無排除處罰規定之適用。是原告所稱各節，核不足採。
3、又稱原告及配偶郭鴻璋無短漏報所得以逃稅之意圖，純粹係因不諳稅法規定致罹稅章，依照納稅者權利保護法第16條第1項及第2項規定，原處分作成時之裁量應認有瑕疵，應予撤銷一節，論述如下：
(1)按現行綜合所得稅是採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，有所得即應主動向稽徵機關據實申報，此乃所得稅制之基本原則，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，納稅義務人有能力加以注意，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。本件原告及配偶郭鴻璋於103年度實際有多少所得，係在渠等管領範圍內，知之甚詳，既取有系爭執行業務所得，即應注意據實申報所得稅，倘原告及配偶郭鴻璋對會計帳務處理有困難，應委請專業人員處理，尚不能以不明瞭相關規定或選擇按同業一般申報常態之方式申報綜合所得稅為由卸免其依法申報之責，況其當年度申報好韻診所收入僅15,491,574元，被告查獲其短漏報收入為30,063,996元，顯見其僅誠實申報該診所總收入約1/3，如此鉅額收入實難忽略，是原告配偶郭鴻璋倘就好韻診所申報之內容善盡審查核對之責，短漏報執行業務收入違章事實之發生，尚非不可避免，然原告及配偶郭鴻璋未盡審查核對之注意義務，而致短漏報好韻診所執行業務所得16,535,529元，核有應注意，並能注意，而不注意之過失責任，縱依106年12月28日起施行之納稅者權利保護法第16條第1項規定，違反稅法上義務之行為，亦不以故意為要件，過失仍應處罰，合先敘明。
(2)又原告103年度漏報郭鴻璋執行業務所得16,535,529元，101及102年度亦漏報該項所得計2千餘萬元，其金額鉅大，違反行政法上義務所得之利益甚鉅，實難以不諳法令為由卸其應誠實申報之責。再者，本件103年度綜合所得總額達22,338,950元，其中系爭執行業務所得21,249,077元含健保部分1,245,988元、掛號費部分266,244元、一般門診部分（即自費）19,669,793元、利息所得43,652元及其他所得23,400元，可證自費（即一般門診）部分為系爭執行業務所得的主要來源項目，而該項目又屬稅捐稽徵機關不易掌握之所得，若非經被告調查該診所於金融機構存提款資金往來紀錄，實難查獲上揭逃漏收入，而原告於辦理103年度綜合所得稅結算申報，僅列報好韻診所自費收入5,700,000元，占實際應申報自費收入35,763,260元之比例不及16％，原告漏未申報系爭執行業務所得，其違章情節顯較一般短漏報案件為大，其應受責難之程度亦較一般為重，原告難謂無隱匿配偶執行業務所得之故意。是被告除依法核定補徵稅額6,597,878元外，並按所漏稅額6,597,878元，依短漏報所得有無扣免繳憑單，及考量業已繳清本稅，乃酌予減輕裁罰倍數，改裁處0.16倍及0.4倍罰鍰計2,639,080元，並無違誤，併予敘明。
4、退步言之，縱認為執行業務收入經被告明確查得，僅因原告無法或不願提示成本費用帳證供被告核實減除，而按原告申報時自行採用之財政部頒定標準計算執行業務所得額，其結果仍為推計所得，本案仍應依法裁處罰鍰，理由說明如下：
(1)按所得稅法上協力義務，主要有5種類型：1.申報及報告義務（如所得稅法第71條第1項、第75條第1項、第2項、第92條第1項及加值型及非加值型營業稅法第28條及第30條）；
2.陳述及提示文件義務（所得稅法第21條）；3.製作帳簿及會計記錄義務(所得稅法第14條第1項第2類、第21條第1及2項)；4.說明義務；5.忍受調查義務（稅捐稽徵法第30條第1項、所得稅法第83條第2項）；最高行政法院91年度判字第1867號判決亦提及納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等語。準此，本件原告配偶郭鴻璋獨資經營好韻診所，係屬執行業務者，就其每年經常性執行業務收入，依所得稅法第14條第1項第2類規定，執行業務者應有設帳記載、保存憑證及提供帳簿文據之協力義務甚明。
(2)次按106年12月28日施行之納稅者權利保護法第14條第4項規定可知，在納稅者已依稅法規定履行協力義務之情形下（如記帳義務、提示文據義務），倘稽徵機關仍無法查明真實情況，而須以推計方式核定課稅所得額時，方有不予處罰之規定，亦即已依稅法盡協力義務之納稅者始受該法條所保護。又因課稅構成要件事實皆由原告所掌握，如其皆堅不提示相關帳證供稽徵機關查核，將使稅捐稽徵機關不得不以財政部頒定之標準核定其課稅所得，倘若因而認定其為推計所得，不得予以處罰，無異是鼓勵納稅義務人不履行其協力義務，反而使依稅法規定盡協力義務者有受罰之可能，該不合理現象並非係納稅者權利保護法之立法用意。
(3)又觀最高行政法院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議之決議內容可知，該決議乃強調，所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果之違法事實經證明為真正者，始得依所得稅法第110條規定處以罰鍰，不因所得額是否因推計核定而有不同，實與前開納稅者權利保護法第14條第4項規定，係防止稽徵機關逕以推計課稅結果而為處罰之用意，並無相悖之處。
(4)承前所述，原告自被告進行調查至復查階段，均未履行具期待可能之協力義務，亦未提示其所支配且足資證明所得額之帳證文據供核，不論其是未設置帳簿及保存憑證致無法提供或是意圖規避調查而故意不提供，不論何者，均足認原告未盡法律明定之協力義務，因而無納稅者權利保護法第14條第4項不得處罰規定之適用自屬當然。況原告違反自動誠實申報義務，意圖獲得減少應負稅額之利益，致生損害於公庫，足認原告有短漏報執行業務所得以逃漏稅捐之故意，原告此故意漏稅之作為，亦顯然與納稅者權利保護法第14條規定立法理由係為確保國家債權有效實現及維護課稅公平有違，該等違章情節當然非納稅者權利保護法所應保護之範圍。是被告依法處以罰鍰，並無違誤。
5、綜上，被告就所查獲原告短漏報之執行業務收入，按其申報所自行採用之執行業務成本費用率，計算之執行業務所得，實非屬推計課稅得出之結果。縱使大院認為執行業務收入業經被告明確查得，僅因原告無法或不願提示成本費用帳證供被告核實減除，而須按原告申報時自行採用之財政部頒定標準計算執行業務所得額，其所得出之結果仍為推計所得，如前所述，此亦係因原告未盡法律明定之協力義務，自無納稅者權利保護法第14條第4項不得處罰規定之適用，是本件原告故意短漏報執行業務收入致逃漏稅捐，違章事證明確，被告依所得稅法第110條規定處以罰鍰，並無不合，併予敘明。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：原告是否有納稅者權利保護法第14條第4項規定應予免罰或同法第16條第1項、第2項規定得減輕、免除或不予處罰之適用？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：前揭爭訟概要欄所載各情，業經兩造分別陳述在卷，並有原告103年度綜合所得稅結算申報書、被告103年度綜合所得稅核定通知書、105年度財高國稅法違字第83105101700號裁處書、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷可稽，可信真實。
(二)原告未盡協力義務，且未依法誠實申報，無納稅者權利保護法第14條第4項或同法第16條第1項、第2項規定得減輕、免除或免予處罰之適用。
1、應適用之法令：
(1)所得稅法第14條第1項第2類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：（第1款）凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。（第2款）執行業務者至少應設置日記帳1種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存5年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。（第3款）執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」
(2)所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
(3)所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
(4)所得稅法施行細則第13條第1項規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」
(5)所得稅法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」
(6)納稅者權利保護法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3項）推計，有2種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。（第4項）納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」
(7)納稅者權利保護法第16條規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」
(8)執行業務所得查核辦法第8條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」
(9)財政部104年4月2日台財稅字第10404503601號令（下稱財政部104年4月2日令）核定103年度執行業務者費用標準：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，103年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用……十、西醫師：(一)民健康保險收入（含保險對象依全民健康保險法第43條及第47條規定應自行負擔之費用）：
依中央健康保險署核定之點數，每點0.78元。(二)掛號費收入：78%。(三)非屬全民健康保險收入1、醫療費用收入不含藥費收入：20%。 2、醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：……(6)婦產科：45%。」
(10)稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第6點【按即夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額、以他人名義分散所得】情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。……三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第6點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。……」
2、上開執行業務所得查核辦法及財政部104年4月2日令核屬財政部基於主管機關權責，就法令執行層面所為之技術性及細節性事項之行政規則，核與所得稅法及納稅者權利保護法相關規定之意旨相符，且其規定亦符合經驗法則之多數平均情形，具有推計之合理性。而裁罰倍數參考表則係財政部就稅務違章案件，依各該具體違章情節，於法定額度內裁處不同罰鍰之標準，合於法律保留原則，得為所屬稅捐稽徵機關援引作為裁罰之準據。兩者均未逾越母法授權，亦未違反法律保留原則，被告自得予以援用。
3、原告配偶郭鴻璋為好韻診所之負責人，原告於103年度自行申報其配偶取自好韻診所之執行業務所得4,713,548元【執行業務收入15,491,574元（健保收入8,515,058元＋掛號費收入1,210,200元＋一般門診收入5,700,000元＋利息收入42,916元＋其他收入23,400元）－103年度財政部頒定之執行業務者費用標準10,778,026元（健保收入必要費用7,269,070元＋掛號費收入必要費用943,956元＋一般門診收入必要費用2,565,000元】，惟經被告選案查核，並報請財政部核准調查好韻診所於高雄銀行營業部及臺灣中小企業銀行前鎮分行之金融帳戶存提款資金往來紀錄，自該等帳戶中查得，除取自衛生福利部中央健保署高屏業務組轉入之健保收入外，並有規律性之自費收入及掛號費收入等現金收入款項存入上開帳戶，被告將其中原告主張係屬贈與、借貸還款等非診所收入及自行申報之健保收入、掛號費收入、一般門診收入等部分全數減除後，僅就差額部分核定屬好韻診所短漏報之一般門診收入30,063,260元。又因好韻診所未能提示記載業務收支之帳冊，且原告103年度綜合所得稅結算申報時，亦係自行參考財政部頒訂之103年度執行業務者費用標準，以45%（婦產科）計算好韻診所一般門診收入之成本費用。是被告乃就所查獲短漏報好韻診所一般門診收入30,063,260元及利息736元，按原告自行申報時採用之執行業務成本費用率45%，核定短報執行業務所得16,535,529元【一般門診收入30,063,260元×（1－45%）+736元】，並據以補徵稅額6,597,878元，此有原告103年度綜合所得稅結算申報書、被告103年度綜合所得稅核定通知書及103年度綜合所得稅執行業務人工逕核案件審核報告表等附卷可稽，亦為原告所不爭執。
4、原告未依法設立帳簿、保存憑證，致未履行最低協力義務，無納稅者權利保護法第14條第4項不予處罰之適用。
(1)按105年12月28日訂定，106年12月28日施行之納稅者權利保護法第14條規定之立法理由乃以「1、按推計課稅正當性在於達成租稅公平之目的。於課稅資料難以調查時，以間接證據推估稅額。依此項推估核定方法推計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。此為司法院大法官釋字第218號解釋所肯認。基於量能課稅與實質課稅原則，稅捐稽徵機關以核實認定課稅基礎實額為原則，僅於無法進行實額課稅情形，始准予推計課稅。並為確保推計課稅程序透明公開，稅捐稽徵機關應以書面敘明推計依據及計算資料。爰明定第1項規定。2、推計課稅應致力發現最大蓋然性的正確結果，應盡可能接近實額課稅之真實。推計課稅的結果必須具有說明力、經濟上的可能，所採用的推計方法本身合理，始為適當。爰明定第2項規定。3、推計課稅既以間接證據推估稅額，其自有多種推估之可能，惟推計課稅之目的仍在核定最接近實額之真實稅額，稽徵機關應選擇最能貼近實額之方法為之。爰明定第3項規定。4、推計課稅適用之對象僅為課稅之事實，以確保國家債權有效實現及維護課稅公平，性質上不應及於稅捐處罰之認定，蓋處罰應以明確之事實為基礎，自不許以證明度較低之推計方式為之。爰明定第4項規定。」次按，最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議（業經最高行政法院107年1月份第1次庭長法官聯席會議決議，因納稅者權利保護法施行，最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議繼續援用，惟理由七予以刪除）：「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。」其理由指出：最高行政法院39年判字第2號判例記載「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」亦即在推計課稅案件，並非當然可以處罰，如果稽徵機關並無確切證據證明逃漏稅事實，僅因為納稅人違反協力義務而被推計課稅時，則僅能調整補稅而不罰，或者納稅義務人並無故意或過失，也應不罰（稅法總論，陳清秀先生著，101年10月出版，552頁參照）。反之，若稽徵機關業已證明納稅義務人逃漏稅之構成要件該當、違法且有責之事實者，即得依法加以處罰。
(2)被告報經財政部104年10月8日台財稅字第0000000000000號函核准（原處分卷第114頁），查得好韻診所營業使用之主要金融帳戶有二：高雄銀行營業部（帳號：000000000000）用以收取衛生福利部中央健保署高屏業務組給付之醫療收入；台灣中小企業銀行前鎮分行（帳號：00000000000）用以收取診所之自費收入及掛號費收入等現金收入。原告並不否認上開兩帳戶為好韻診所營業使用之帳戶，僅泛稱有部分為原告私人及家庭收入，並非皆為好韻診所之收入，因時間久遠無法一一舉證等語，然好韻診所為營業人，以其名義開立之帳戶，其帳戶內金額流入自應認定係屬營業活動之所得，此乃一般公司行號營業活動與金融往來之常態；又有關交易原因關係及證據資料，主要掌握在營業人手中，且稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得以支配或掌握之課稅要件事實及原因關係證據資料，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。在原告未舉證主張上開兩帳戶有哪幾筆非屬好韻診所營業活動所產生之現金流入下，自應認定流入上開兩帳戶之金額皆為好韻診所之營業收入。況且縱然上開兩帳戶確有存入非屬好韻診所營業活動所產生現金，被告亦已依原告提出之說明書，將其主張非屬營業活動產生之現金予以扣除，並無未盡查證責任或舉證責任不足之情。另查，所得稅法施行細則第13條第1項規定雖屬推計課稅，惟原告就其短漏報配偶之執行業務收入為30,063,260元及利息收入736元並不爭執，且自行申報其配偶之執行業務費用率為45%，則被告依原告自行申報之執行業務費用率予以計算其短漏報執行業務所得為16,535,529元，與原告若自行誠實申報之結果相同，被告實已採最貼近實額之方式核定原告應補徵稅額，尚難僅因原告自行申報之執行業務費用率與財政部依上開細則發布之103年度執行業務者費用標準相同，即認被告係以間接證據推估稅額且其推計結果欠缺嚴格的證據證明，不得加以處罰。是以，被告就原告隱匿其配偶執營業務所得之違章行為構成要件及其違法性業實已查核明確，並非純粹是課稅資料不完全而無法明確證明有逃漏稅行為，依法自得予以處罰。
(3)又所得稅法第14條第1項第2類第2款規定已明定執行業務者有設置及保存帳簿、憑證之法定義務；而同法施行細則第13條第1項規定所稱：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」係配合所得稅法第83條第1項規定，就納稅義務人於稽徵機關調查時，應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準（在執行業務所得方面係指同業一般收費及費用標準），核定其所得額。此係為避免稅捐稽徵機關無法進行實質課稅時，賦予其合法核定所得之權力，尚非指納稅義務人依同業利潤標準等申報，即屬已誠實合法申報。另就納稅者權利保護法實施後，該法第14條第4項雖規定「納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰」。惟關於推計課稅得否附帶漏稅罰或行為罰此一議題，首先，因推計課稅應盡量接近實際所得課稅，以符合量能平等課稅，容許推計課稅的方法不應僅限於一種，否則容易發生偏差，如推計課稅方法未衡量各種因素而過於簡陋，將變相成為懲罰性標準。其次，稅捐機關採取推計課稅之前提，係因納稅義務人於申報時能否善盡揭露課稅資訊的協力義務，對於具有重要性事實的課稅資料不完備，未善盡其協力義務的履行，才有探討裁罰的必要。有問題者，在於已依稅法規定履行協力義務該如何認定，此處之稅法除稅捐稽徵法外，應包括各種租稅實體法律，而稅法規定之意，宜指租稅法律及其授權訂定之法規命令，本文以為依所得稅法第21條第2項規定授權訂定之稅捐機關管理帳簿憑證辦法，及依同法第21條第2項規定授權訂定之營利事業所得稅查核準則，二者所要求的協力義務內容，僅係要求納稅義務人履行形式上、直接的表面證據之義務。如營利事業以備置前述法規所要求之帳簿、憑證的義務，且其內容確實依規定記載詳實，即該當已依稅法規定履行協力義務之文意。（參照李介民著「從資訊自主決定權觀點探討稅法上協力義務的界限－以稅法上帳簿憑證義務為中心」，興大法學第22期，第61-92頁。）是以，依法應設置帳簿、保存憑證者，就帳簿及憑證之提供應屬納稅義務人協助稅捐稽徵機關釐清課稅要件事實及範圍時，於稅法上應履行之最低協力義務，稅捐稽徵機關如經通知納稅人提出核定稅額所必要之帳簿、憑證，惟納稅義務人怠於履行其協力義務者，稅捐稽徵機關依據推計結果予以裁罰，參諸上揭納稅者權利保護法第14條規定之立法理由，亦非立法者所禁止。本件原告配偶為執行業務者，依所得稅法第14條第1項第2類第2款規定至少「應」設置日記帳1種並保存帳簿、憑證至少5年，原告卻未依法設置帳簿、保存憑證致未能提供稽徵機關查核，違反其應盡之最低協力義務，自不符合納稅者權利保護法第14條第4項不得依推計結果處罰之規定。
原告稱以不設帳之合法方式申報個人綜合所得稅，本無確保申報資料必然正確之義務，亦無違反真實義務而須處罰之必要，及「協力義務」解釋上範圍亦至少應排除「製作帳簿」及「保存憑證」此兩項協力義務，方為合理等語，核屬其一己主觀之見，難以採信。
5、原告明知有所得，卻未依法誠實申報，無納稅者權利保護法第16條第1項、第2項減輕、免除或不予處罰之適用：
按綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應申報，乃所得稅制之基本原則，所得基本稅額結算申報制度之規範目的，係為矯正高所得之營利事業或個人，因過度適用租稅優惠或減免，而產生繳納較低稅負或完全免稅之不公平現象，使有能力納稅者，對國家財政均有基本之貢獻，以實現租稅之公平正義，並確保國家稅收，俾達成稅務行政所課予人民之作為義務。故除符合得免辦理結算申報之規定者外，對應申報課稅之基本所得額即負有誠實申報之法定義務。即納稅義務人對於所支配管理範圍內之事項，負擔共同責任，對於稽徵機關調查事實關係有協力之義務，應對於稅捐課徵具有重要性之事實，為完全及真實之陳述，並提出其所知悉之證據方法。況納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，納稅義務人有能力加以注意。本件原告既稱好韻診所之所有款項及進出皆由其負責，且診所與原告個人、配偶及子女間設有不同帳戶獨立使用，自無不知該診所有上開自費門診收入及利息收入之可能，則原告未於申報時揭露配偶所經營診所之前開利息收入及高額自費收入，亦未盡其最低協力義務設置並提示帳簿、憑證，縱無故意，亦有應注意、能注意而未注意之可歸責性存在，具有責難可能性，自不符合行政罰法第7條第1項及納稅者權利保護法第16條第1項規定無故意或過失而不予處罰之要件，依法應予裁罰。原告辯稱稅法容許納稅人以不設帳之合法方式申報，原告及其配偶係以合法之方式申報，難認主觀上有違章之故意或過失等語，並非可採。則被告考量原告短漏報其配偶執行業務收入之金額並不低，惟已繳清本稅，遂按原告短漏報所得屬「裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」或「非裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」，並參據前開裁罰倍數參考表之規定後，再予酌減，分別處以0.16倍、0.4倍罰鍰，合計罰鍰金額2,639,080元【6,597,878元×（736元×0.16＋16,534,793元×0.4）/（736元＋16,534,793元）】業已考量原告違章情節，並於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍內為適切裁罰，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量
(三)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、結論：原處分並無違誤。復查決定及訴願決定分別予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 5 月 17 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 黃 堯 讚法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 5 月 17 日
書記官 陳 嬿 如