高雄高等行政法院判決
106年度訴字第449號107年7月12日辯論終結原 告 金玉瑾訴訟代理人 蘇偉哲律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 楊家芬
柳秀英上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年8月30日台財法字第10613929510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：原告民國101年度綜合所得稅結算申報，經被告查得短漏報其配偶郭鴻璋獨資經營之好韻診所執行業務所得新臺幣（下同）994萬6,168元，除核定補徵稅額389萬0,754元外，並以105年12月5日105年度財高國稅法違字第83105101818號裁處書（下稱原處分）按所漏稅額359萬9,952元處0.4倍罰鍰計143萬9,980元。原告就罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、原告對於補徵稅額389萬754元部分不爭執，然對於被告以原處分裁罰143萬9,980元部分不服。蓋以原告101年度個人綜合所得稅申報與配偶郭鴻璋合併申報，而郭鴻璋為醫師，自100年起獨資經營好韻診所，因原告與郭鴻璋均不諳記帳及稅務申報，故該診所並無設帳，依所得稅法第83條第1項規定，被告僅係得依「查得資料」或「同業利潤標準」核定好韻診所之所得，然被告依查得資料所核定之所得乃「推計課稅」，並不表示好韻診所事實上必然漏報所得，況原告及郭鴻璋事前依法申報所得，事後查核過程中亦均配合被告，甚至自行調增好韻診所之一般門診收入，則被告如認好韻診所仍漏報一般門診收入，應可直接告知原告，由原告自行調增即可，不應補徵稅額（該稅額亦非正確，僅係推計課稅之所得而已）後，又再以該推估之補徵稅額據以裁罰。
2、納稅者權利保護法第14條第4項所稱之「納稅者已依稅法規定履行協力義務者」，應解釋為納稅者於稅捐調查程序中已盡力配合調查，並無拒絕配合或提供不實資料之情形即符合，並非指納稅者一有未盡協力義務之情事，稅捐稽徵機關即仍得處罰，詳言之：
(1)按「然而稽徵程序中，稅捐事實之調查本是稅捐機關自行應負擔之義務，稅捐債務人只有配合調查之義務，協力義務應在此觀點下理解。」最高行政法院101年度判字第895號判決闡釋甚明。準此，稅法規範納稅義務人應負協力義務之意旨，在於「協助」稅捐稽徵機關釐清課稅要件事實，課稅要件事實及課稅範圍之釐清並非納稅義務人之責任，從而，納稅義務人如已盡力配合稅捐稽徵機關調查，則於稅法上即無可苛責，自不應對其加以「漏稅罰」之處罰。況且，稅捐處罰有別於稅捐稽徵，於處罰程序上，納稅義務人並不負協力義務，則以納稅者有無履行協力義務作為得否推計處罰之要件，並不符「不自證己罪」原則，故對於納稅者權利保護法第14條第4項所稱之「納稅者已依稅法規定履行協力義務者」，應予以限縮解釋，方符法理。
(2)再者，稅捐稽徵機關得以推計課稅之原因，大多係因納稅義務人未盡協力義務致課稅要件事實難以調查（例如本件原告即因未設帳故無法提示文據憑證），故稅捐稽徵機關方有推計課稅之必要，如僅依字面解釋納稅者權利保護法第14條第4項規定，納稅義務人有任何未盡協力義務之情事即排除適用該項規定，則「因納稅義務人未盡協力義務」而生「推計課稅」之必要，而「因納稅義務人未盡協力義務」又不得適用納稅者權利保護法第14條第4項規定，則結果豈非成為推計課稅絕大多數皆須處罰？從而納稅者權利保護法第14條第4項豈非成為罕用之具文，此顯非立法者之本意。「納稅者權利保護法析論」一書作者葛克昌明白指出，納稅者權利保護法第14條第4項係因立法時稽徵機關堅持加上「納稅者已依稅法規定履行協力義務者」此一要件，始未能貫徹立法本旨，然解釋適用該法文之際，應探求立法本旨，貫徹「不得以推計課稅結果進行漏稅處罰」。
(3)另從納稅者權利保護法第14條第4項「處罰應以明確之事實為基礎，自不許以證明度較低之推計方式為之」之立法意旨觀之，原告因未設帳故無法提示文據憑證，故被告係以報請財政部核准調查好韻診所及相關人等於金融機構存提款資金往來紀錄之方式，認定好韻診所有短漏報執行業務所得之情事，但原告於調查時即主張好韻診所帳戶內亦有私人資金，並非全數為好韻診所執行業務所得，並否認有短漏報執行業務所得之情事，被告亦確實有剔除好韻診所帳戶內部分資金（見復查決定書第5頁第1行以下），則在原告並無自承短漏報所得之情況下，被告不過係依「好韻診所及相關人等於金融機構存提款資金往來紀錄，及原告無法說明資金往來原因」之間接事實，為原處分所載裁罰事實及金額之認定，充其量並無任何直接證據證明原告有短漏報執行業務所得之情事，更遑論證明原處分所載之短漏報執行業務所得金額均為正確，則依納稅者權利保護法第14條第4項之立法意旨，自不得以之作為處以漏稅罰之依據。
(4)縱依納稅者權利保護法第14條第4項之法文字義，而不以該條文之立法本意為先，該項所定之「協力義務」，解釋上範圍亦至少應排除「製作帳簿」及「保存憑證」此兩項協力義務，方為合理，蓋稅法上協力義務雖然包含登記、製作帳簿、保存憑證、申報、說明及忍受（調查）等義務，然如將納稅者權利保護法第14條第4項所定之「協力義務」全面涵蓋如上之各項協力義務，不將「製作帳簿」、「保存憑證」排除在外，則納稅義務人均製作帳簿及保存憑證，固然無違反協力義務之情事，然此時亦無推計課稅之必要，豈非永無納稅者權利保護法第14條第4項免罰規定之適用餘地？本件原告於被告調查階段，並無拒絕配合或提供不實資料之情事，且無違反「製作帳簿」及「保存憑證」以外之協力義務，自得免罰。
(5)依最高行政法院32年判字第16號、39年判字第2號判例、102年度判字第257號、107年度判字第70號判決意旨，關於租稅裁罰處分，係國家行使處罰高權的結果，與刑事罰類似，基於行政訴訟法保障人民權益，確保國家行政權合法行使的宗旨，其證明程度自應達到使法院完全的確信，始能予以維持。而觀被告原處分卷，除該等款項乃存入好韻診所之帳戶外，別無任何事證可以證明該等款項均為好韻診所之收入（被告所持理由乃原告無法一一舉證非好韻診所之收入），連好韻診所101年度實際收入高於其申報之一般收入之事證均付之闕如（詳言之，好韻診所101年度原本係以每日一般收入1萬元乘以全年開診日數300日作為好韻診所之一般收入，當年度申報之一般收入數為300萬元，與私立醫療院所之訪調表平均每日收入係以每日1萬元，開診日數係300日，合計共300萬元之標準相同，而被告101年度掌握之歸戶收據為429萬3,330元。而因歸戶收據數大於原告申報數，故被告於103年第1次查核時認原告短報收入129萬3,330元，即短報所得71萬1,332元〈129萬3,330元×55％〉，又原告於103年5月20日時同意自行再調增一般收入170萬6,670元，故於105年本案查核前，原告申報之一般收入為600萬元〈歸戶收據數429萬3,330元＋自行調增數170萬6,670元〉，則好韻診所於本案105年第2次查核前之一般收入申報數600萬元已優於一般平均數300萬元，亦高於歸戶收據數429萬3,330元，則被告如何認定好韻診所申報之一般收入600萬元仍有不足，尚有短漏？又如何認定好韻診所帳戶內之款項均為一般收入？），則被告自身舉證既有不足，原處分即應撤銷，不應以原告無法詳為舉證而反推定被告之認定正確。基上，原處分裁罰原告143萬9,980元，乃被告依據推計課稅補徵之稅額359萬9,952元乘以0.4倍而來，正為納稅者權利保護法第14條第4項立法理由所稱之推計課稅，本件應適用該法第14條第4項規定予以免罰，不應適用最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議。
3、又納稅者權利保護法第16條第1項、第2項規定，納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。其立法理由謂納稅者針對稅捐事項通常因專業能力不足而導致處罰之結果，無心之過在所難免，因此，特明訂納稅義務人非因故意或重大過失而違反義務者，得減輕其處罰，以減輕納稅者負擔。被告雖係以補徵稅額之0.4倍裁罰原告，然其裁量依據為「考量業已繳清本稅，經審酌其違章情節較輕，乃酌予減輕裁罰倍數」，並未考量原告主觀上有無違反所得稅法第110條之故意過失，更未論究原告主觀上有無因不知法律而可減輕裁罰之事由。依本件事實觀之，原告及配偶顯然並無短漏報所得之逃漏稅意圖，難論以主觀上有短漏報所得之故意或過失。蓋原告因不諳會計記帳，故係以未設帳，不提供帳證憑據之方式申報好韻診所之執行業務所得，由稅捐稽徵機關依所得稅法第83條第1項後段規定，逕依查得之資料或同業利潤標準核定所得額，則此種申報方式既非稅法所不許，豈可因稅捐稽徵機關事後核定之所得額與納稅義務人之申報額不同，即稱納稅義務人有不誠實申報之情事？進而言之，納稅義務人既依法得不設帳，亦不保存文據憑證，在此情況下自無從期待納稅義務人申報正確之所得（無帳無憑證如何正確報稅？），所得稅法亦容許納稅義務人採此簡便方式申報所得稅，但以較高之同業利潤標準課稅予以平衡之，是稅捐稽徵機關事後核定所得額高於納稅義務人自行申報所得額，應屬常情，然不應以此即謂納稅義務人有不誠實申報之情事，否則所得稅法一方面容許納稅義務人不設帳，無庸提供帳證文據即可申報稅捐，一方面又以事後之核定結果認定納稅義務人不提供帳證文據之申報屬不誠實申報，豈非兩相衝突矛盾？是原告及配偶既係以合法之申報方式申報所得，實難認其等主觀上有違章之故意或過失。再者，郭鴻璋於100年始開設好韻診所，之前並無申報經驗，原告及郭鴻璋復無會計及稅務專業，故按同業一般申報常態之方式申報綜合所得稅，有所疏漏自屬難免，且經被告事後查核，原告及郭鴻璋均相當配合且表示願意配合補稅之態度，足見原告及郭鴻璋並無短漏報所得以逃漏稅之意圖，純粹係因不諳稅法規定，依納稅者權利保護法第16條第2項規定，亦應列入裁罰倍數之裁量事由，然被告並未斟酌此點，於納稅者權利保護法正式施行後，原處分作成時之裁量應認有瑕疵，應予撤銷。
4、被告稱原告101年度漏報郭鴻璋執行業務所得994萬6,168元；102及103年度亦漏報該項所得計2,700百餘萬元，其金額鉅大，且長期屢犯，其違反行政法上義務所得之利益甚鉅云云，實屬看法偏頗。蓋原告配偶郭鴻璋係於91年時開設「郭鴻璋婦產科診所」，而於100年時於現址開設「好韻診所」，十餘年來該兩家診所之稅務申報皆由原告負責，原告自91年起即遵照財政部部頒收入標準，以與本件相同之方式進行稅務申報，而被告對於原告91年度至100年度之稅務申報方式從未表示不合法，更未對原告加以裁罰，是原告豈可能知悉其過往多年來之申報方式不受被告認同？況且，原告對於101至103年度之綜合所得稅，均於被告調查階段即均同意補稅，僅爭執罰鍰部分，果原告確有漏稅意圖，又豈可能就補稅部分放棄行政救濟？又原告及配偶從未出具承諾書自認有漏稅行為，僅於被告查核時為徵納和諧，出具同意書同意被告調增101年至103年自費收入，並表明願意繳清該3年度之個人綜合所得稅款，被告對於原告有漏稅意圖之事實認定自始有誤，且觀諸原告自行出具同意書乙節，亦可見原告並無抗拒繳稅之想法，否則豈可能未經任何行政救濟程序即自行同意調增自費收入並補繳稅款。
5、原告101年度係以每日一般收入1萬元乘以全年開診日數300日作為好韻診所之一般收入，此與被告對於私立醫療院所之訪調表平均每日收入及開診日數相符，足見原告乃依一般私立醫療院所之收入標準進行申報，並無刻意低報。至於好韻診所之健保收入係使用高雄銀行「好韻診所」之帳戶，而一般收入及原告家庭私人收支係使用臺灣中小企業銀行「好韻診所」之帳戶。被告於本件查核時未剔除而仍認定為好韻診所收入之部分，實仍有部分為原告私人及家庭收入，並非好韻診所之收入，然因此部分時間已久且相當瑣碎，故原告無法一一舉證。而原告之所以使用好韻診所之帳戶為私用，係因好韻診所為原告配偶所獨資開設，故原告斯時認為好韻診所帳戶與自己名下帳戶無異，並無刻意區分之必要，且因臺灣中小企業銀行前鎮分行（下稱臺企銀前鎮分行）與好韻診所甚近，故原告個人收入（如長輩偶而之贈與、朋友借貸之還款，已領出但暫無使用必要之金錢等）亦均存入臺灣中小企業銀行之「好韻診所」帳戶內。
(二)聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、依所得稅法第14條第1項第2類、第83條第1項及同法施行細則第13條第1項規定，執行業務者依法有設置帳簿及保存憑證之義務，並應依所得稅法第14條第1項第2類規定以真實的所得額為基礎，依法計算申報，亦即，稽徵機關依法核實認定執行業務所得，須以執行業務者已依法設置帳簿、保存憑證及提供帳簿文據供核為前題。本件原告配偶郭鴻璋為執行業務者，自91年6月間開設婦產科診所，該診所自行申報101年度執行業務收入1,334萬0,616元，並自行按財政部頒定之執行業務者費用及所得標準列報執行業務所得361萬8,638元，嗣經被告查調該診所之高雄銀行及臺灣中小企業銀行前鎮分行之金融帳戶存提款資金往來紀錄，查獲：(1)高雄銀行帳戶(000000000000號)：該帳戶均係取自衛生福利部中央健保署高屏業務組轉入之健保收入，合計823萬8,972元（被告核定823萬8,672元）。(2)臺企銀前鎮分行帳戶(00000000000號)：該帳戶之存入款主要係以現金方式存入，且每週存入2次，依好韻診所之執業內容及性質，主要係以自費收入為其收入來源且僅收受現金而言，如此規律性及循環性存入現金，自屬好韻診所之一般自費及掛號費等款項收入，該帳戶101年度現金存入金額，合計2,981萬0,036元。(3)承上，前開高雄銀行及臺企銀前鎮分行帳戶存入金額合計3,804萬8,708元(823萬8,672元+2,981萬0,036元)，被告將其中原告主張係屬贈與、借貸還款等非診所收入計667萬元及自行申報之健保收入、掛號費收入、一般門診收入等部分計1,329萬4,768元全數減除後，僅就差額部分核定屬好韻診所短漏報之一般門診收入1,808萬3,940元(3,804萬8,708元-6,67萬元-1,329萬4,768元)。因原告101年度綜合所得稅結算申報，係參考財政部頒定之101年度執行業務者費用標準，以45%(婦產科)計算好韻診所一般門診收入之成本費用。是被告乃就所查獲其短漏報之執行業務收入1,808萬3,940元，按其申報時自行採用之執行業務成本費用率45%，核增執行業務所得994萬6,168元〔1,808萬3,940元×（1-45%）〕，併同原告自行申報361萬8,638元，計核定執行業務所得1,356萬4,806元（994萬6,168元＋361萬8,638元），併課原告101年度綜合所得稅。
2、依前所述，原告及其配偶於101年度實際有多少所得，係在其等管領範圍內，知之甚詳，既取有系爭執行業務收入，即應據實申報所得稅，惟卻短漏報系爭執行業務收入，致短漏報系爭執行業務所得，核有應注意，並能注意，而不注意之過失責任，自得依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰。況本件漏報之執行業務所得994萬6,168元占全年核定綜合所得總額1,412萬9,657元之比例為70.4%；且原告101年度漏報郭鴻璋執行業務所得994萬6,168元，102及103年度亦漏報該項所得計2,700餘萬元，實難以不諳法令為由而卸免其應誠實申報之責。再者，本件系爭執行業務所得1,356萬4,806元包含健保部分160萬9,005元、掛號費部分31萬3,786元、一般門診（即自費）部分1,159萬6,167元、利息所得4萬2,948元及其他所得2,900元，其中一般門診部分為系爭執行業務所得的主要來源項目（占85.49%），而該項目又屬稅捐稽徵機關不易掌握之所得，若非經被告報請財政部核准調查該診所於金融機構存提款資金往來紀錄，實難查獲上揭逃漏收入。原告於辦理101年度綜合所得稅結算申報，僅列報好韻診所自費收入300萬元，占實際應申報自費收入2,108萬3,940元之比例不及15％，難謂無隱匿配偶執行業務所得之故意。是被告除依法核定補徵稅額389萬0,754元外，並按所漏稅額359萬9,952元，依短漏報所得無扣免繳憑單，及考量業已繳清本稅，經審酌其違章情節酌予減輕裁罰倍數，由原0.5倍改裁處0.4倍罰鍰計143萬9,980元，並無違誤。原告稱其並無短漏報所得以逃稅之意圖，純粹係因不諳稅法規定，依納稅者權利保護法第16條第1項及第2項規定，原處分之作成時之裁量應認有瑕疵，並不可採。
3、退步言，縱認為執行業務收入經被告明確查得，僅因原告無法或不願提示成本費用帳證供被告核實減除，而須按原告申報時自行採用之財政部頒定標準計算執行業務所得額，其結果仍為推計所得，被告認為仍應依法裁處罰鍰：
(1)稅捐之核課，課稅構成要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，基於稽徵經濟之考量，納稅義務人應依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，就租稅之調查及稽徵，常課予納稅義務人以協助闡明事實之義務，據此納稅義務人應誠實申報其應稅所得、忍受行政機關因探知課稅事實之必要而對納稅義務人實施調查及保留帳證資料等，以配合稽徵程序之進行，始能貫徹公平及合法課稅所必要。從而，所得稅法上協力義務，主要有5種類型：1.申報及報告義務(如所得稅法第71條第1項、第75條第1項、第2項、第92條第1項)；2.陳述及提示文件義務(所得稅法第21條)；3.製作帳簿及會計記錄義務(所得稅法第14條第1項第2類、第21條第1及2項)；4.說明義務；5.忍受調查義務(稅捐稽徵法第30條第1項、所得稅法第83條第2項)；且最高行政法院91年度判字第1867號判決亦提及納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等語。準此，本件原告配偶郭鴻璋獨資經營好韻診所，係屬執行業務者，就其每年經常性執行業務收入，依所得稅法第14條第1項第2類規定，執行業務者應有設帳記載、保存憑證及提供帳簿文據之協力義務甚明。
(2)依納稅者權利保護法第14條第4項規定可知，在納稅者已依稅法規定履行協力義務之情形下（如記帳義務、提示文據義務），倘稽徵機關仍無法查明真實情況，而須以推計方式核定課稅所得額時，方不予處罰；亦即已依稅法盡協力義務之納稅者始受該法條所保護。原告自被告進行調查至復查階段，均未履行具期待可能之協力義務，亦未提示其所支配且足資證明所得額之帳證文據供核，不論其是未設置帳簿及保存憑證致無法提供或是意圖規避調查而故意不提供，均足認原告未盡法律明定之協力義務，因而不得適用納稅者權利保護法第14條第4項不得處罰規定之規定。又因課稅構成要件事實皆由原告所掌握，如其皆堅不提示相關帳證供稽徵機關查核，迫使稅捐稽徵機關不得不以財政部頒定之標準核定其課稅所得，而遽認定其為推計所得而不得處罰，無異是鼓勵納稅義務人不履行其協力義務，造成不合理現象。
(3)最高行政法院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議：「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。……。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。……。」可知，該決議乃強調，所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果之違法事實經證明為真正者，始得依所得稅法第110條規定處以罰鍰，不因所得額是否因推計核定而有不同，實與納稅者權利保護法第14條第4項規定，係防止稽徵機關逕以推計課稅結果而為處罰之用意，並無相悖之處。
(4)再者，原告違反自動誠實申報義務，意圖獲得減少應負稅額之利益，致生損害於公庫，足認原告有短漏報執行業務所得以逃漏稅捐之故意，被告依法處以罰鍰，並無違誤。被告查獲好韻診所短漏報一般門診收入1,808萬3,940元，因課稅構成要件事實皆由原告所掌握，而原告未履行協力義務提供其所得支配足資證明成本費用之帳證文據供核，依法即應依查獲短漏報一般門診收入1,808萬3,940元予以處罰，僅基於量能課稅原則，於減除按財政部頒定成本費用標準計算後之所得額作為處罰基礎，對申請人誠屬有利。
4、綜上，被告就所查獲原告短漏報之執行業務收入，按其申報所自行列舉之執行業務成本費用率，得出之執行業務所得，實非屬推計課稅之核定方式。況且，縱認為執行業務收入經被告明確查得，僅因原告無法或不願提示成本費用帳證供被告核實減除，而須按原告申報時自行採用之財政部頒定標準計算執行業務所得額，其結果仍為推計所得，如前所述，原告未盡法律明定之協力義務，自無納稅者權利保護法第14條第4項不得處罰規定之適用餘地，被告依所得稅法第110條規定處以罰鍰，並無不合。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：原告是否有納稅者權利保護法第14條第4項規定應予免罰或同法第16條第1項、第2項規定得減輕、免除或不予處罰之適用？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：原告101年度綜合所得稅結算申報，列報配偶郭鴻璋獨資經營之好韻診所執行業務所得361萬8,638元{執行業務收入1,334萬0,616元〔健保收入（含部分負擔）886萬8,468元＋掛號費收入142萬6,300元＋一般門診收入300萬元＋利息收入4萬2,948元＋其他收入2,900元〕－財政部頒定費用972萬1,978元【725萬9,464元〔健保收入（含部分負擔）核定點數930萬7,004元0.78〕＋111萬2,514元（掛號費收入142萬6,300元78%）＋135萬元（一般門診收入300萬元45%）】}，被告初依自申數核定在案。嗣因被告查得好韻診所101年度歸戶收據金額為429萬3,330元（即查得原告短漏報好韻診所一般門診收入129萬3,330元），原告配偶乃於103年5月20日書立同意書同意調整好韻診所101年度自費收入（一般門診收入）為600萬元（即同意自行調增一般門診收入170萬6,670元，計算式：600萬元－原申報之300萬元－被告查得之129萬3,330元）。其後，被告再報請財政部104年10月8日台財稅字第10416015760號函核准調查好韻診所於金融機構存提款資金往來紀錄，查得好韻診所高雄銀行帳戶（000000000000號）取自衛生福利部中央健保署高屏業務組轉入之健保收入合計823萬8,972元，好韻診所臺企銀前鎮分行帳戶（00000000000號）101年度現金存入金額合計2,981萬36元，前開帳戶存入金額合計3,804萬8,708元；被告將其中原告主張係屬贈與、借貸還款等非診所收入合計667萬元，及自行申報之健保收入886萬8,468元、掛號費收入142萬6,300元、一般門診收入300萬元等合計1,329萬4,768元減除後，就差額1,808萬3,940元（3,804萬8,708元－667萬元－1,329萬4,768元）核定屬好韻診所短漏報之一般門診收入，並以該診所未設帳記載及未保存憑證，乃逕依財政部頒定之稽徵機關核算執行業務者費用及所得標準核增執行業務所得994萬6,168元〔1,808萬3,940元（1－45%）〕，併同原告自行申報之361萬8,638元，計核定執行業務所得1,356萬4,806元（994萬6,168元＋361萬8,638元），併課原告101年度綜合所得稅，除對原告補徵稅額389萬754元外，考量原告於105年10月14日已繳清本稅，乃酌予減輕裁罰倍數，按所漏稅額359萬9,952元裁處0.4倍罰鍰計143萬9,980元（359萬9,952元0.4倍）。以上事實，已經兩造分別陳明在卷，並有原告101年度綜合所得稅結算國稅局審核專用申報書（原處分卷第2-8頁）、更正前101年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷第10-12頁）、審核報告表（原處分卷第40頁）、103年5月20日說明書（原處分卷第41頁）、財政部104年10月8日台財稅字第10416015760號函（原處分卷第25頁）、好韻診所高雄銀行帳戶(000000000000號)及臺企銀前鎮分行帳戶(00000000000號)之交易明細表（本院卷第259-283頁）、被告重核報告表（原處分卷第44頁）、更正後101年度綜合所得稅核定通知書及繳款書（訴願卷第21-24頁）及原處分（本院卷第41頁）可查。
(二)原告未盡協力義務，且未依法誠實申報，並無納稅者權利保護法第14條第4項或同法第16條第1項、第2項規定得減輕、免除或免予處罰之適用。
1、應適用之法令：
(1)所得稅法第14條第1項第2類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：（第1款）凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。（第2款）執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存5年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。（第3款）執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」
(2)所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
(3)所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
(4)所得稅法施行細則第13條第1項規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」
(5)所得稅法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」
(6)納稅者權利保護法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3項）推計，有2種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。（第4項）納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」
(7)納稅者權利保護法第16條規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」
(8)執行業務所得查核辦法第8條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」
(9)財政部102年3月11日台財稅字第10204516711號令（下稱財政部102年3月11日令）核定101年度執行業務者費用標準：
「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，101年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用……十、西醫師：(一)民健康保險收入（含保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：依中央健康保險署核定之點數，每點0.78元。(二)掛號費收入：百分之78。(三)非屬全民健康保險收入……2、醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：……(6)婦產科：百分之45。」
(10)稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分規定：一、……三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第6點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。……」
2、上開執行業務所得查核辦法及財政部102年3月11日令核屬財政部基於主管機關權責，就法令執行層面所為之技術性及細節性事項之行政規則，核與所得稅法及納稅者權利保護法相關規定之意旨相符，且其規定亦符合經驗法則之多數平均情形，具有推計之合理性。而裁罰倍數參考表則係財政部就稅務違章案件，依各該具體違章情節，於法定額度內裁處不同罰鍰之標準，合於法律保留原則，得為所屬稅捐稽徵機關援引作為裁罰之準據。兩者均未逾越母法授權，亦未違反法律保留原則，自得予以援用。
3、原告未依法設立帳簿、保存憑證，致未履行最低協力義務，不適用納稅者權利保護法第14條第4項不予處罰之規定：
(1)按105年12月28日訂定，106年12月28日施行之納稅者權利保護法第14條規定之立法理由乃以「1、按推計課稅正當性在於達成租稅公平之目的。於課稅資料難以調查時，以間接證據推估稅額。依此項推估核定方法推計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。此為司法院大法官釋字第218號解釋所肯認。基於量能課稅與實質課稅原則，稅捐稽徵機關以核實認定課稅基礎實額為原則，僅於無法進行實額課稅情形，始准予推計課稅。並為確保推計課稅程序透明公開，稅捐稽徵機關應以書面敘明推計依據及計算資料。爰明定第1項規定。2、推計課稅應致力發現最大蓋然性的正確結果，應盡可能接近實額課稅之真實。推計課稅的結果必須具有說明力、經濟上的可能，所採用的推計方法本身合理，始為適當。爰明定第2項規定。3、推計課稅既以間接證據推估稅額，其自有多種推估之可能，惟推計課稅之目的仍在核定最接近實額之真實稅額，稽徵機關應選擇最能貼近實額之方法為之。爰明定第3項規定。4、推計課稅適用之對象僅為課稅之事實，以確保國家債權有效實現及維護課稅公平，性質上不應及於稅捐處罰之認定，蓋處罰應以明確之事實為基礎，自不許以證明度較低之推計方式為之。爰明定第4項規定。」又最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議（經最高行政法院107年1月份第1次庭長法官聯席會議決議「因納稅者權利保護法施行，最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議繼續援用，惟理由七予以刪除」）：「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。
」其理由八指出：「稽徵機關舉證證明納稅義務人有故意漏報所得額並造成漏稅結果之違法情事，應依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰，……。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。」
(2)原告101年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶所開設之好韻診所一般門診收入為300萬元，被告因查得好韻診所101年度歸戶收據金額為429萬3,330元（即查得原告短漏報好韻診所一般門診收入129萬3,330元），於原告配偶書立103年5月20日同意書同意調整好韻診所101年度自費收入（一般門診收入）為600萬元後，再報經財政部以104年10月8日台財稅字第10416015760號函核准調查好韻診所於金融機構存提款資金往來紀錄，查得好韻診所營業使用之主要金融帳戶有
二：高雄銀行營業部（帳號：000000000000）用以收取衛生福利部中央健保署高屏業務組給付之醫療收入；臺企銀前鎮分行（帳號：00000000000）用以收取診所之自費收入及掛號費收入等現金收入。原告並不否認上開兩帳戶為好韻診所營業使用之帳戶，僅泛稱有部分為原告私人及家庭收入，並非皆為好韻診所之收入，因時間久遠無法一一舉證等語。然好韻診所為原告配偶執行業務之診所，以其名義開立之帳戶，其帳戶內金額流入自應認定係屬原告配偶執行業務之收入，此乃一般執行業務者與金融往來之常態；又有關執行業務收入之資料，主要掌握在原告及其配偶手中，自應認如原告否認帳戶內現金非屬執行業務收入，應負舉證責任，在原告未舉證證明上開兩帳戶有哪幾筆非屬好韻診所營業活動所產生之現金流入前，自應認定流入上開兩帳戶之金額皆為好韻診所之營業收入。況且，縱然上開兩帳戶確有存入非屬好韻診所營業活動所產生現金，被告亦已依原告提出之說明，將其主張非屬營業活動產生之現金667萬元予以扣除，並無未盡查證責任或舉證責任不足之情，應認被告就原告隱匿其配偶執行業務所得之違章行為構成要件業已查核明確。再者，所得稅法施行細則第13條第1項規定之推計核定，屬現行所得稅法施行細則明定如何確認個人執行業務所得之法定方式，且原告就其短漏報配偶之執行業務一般門診收入1,808萬3,940元並無爭執，並已補繳稅款，被告因好韻診所未設帳記載及未保存憑證，乃逕依財政部頒定之稽徵機關核算執行業務者費用及所得標準核增執行業務所得994萬6,168元〔1,808萬3,940元（1－45%）〕，依上述最高行政法院107年1月份第1次庭長法官聯席會議決議，被告自亦得以該核定之執行業務所得，作為核定其漏稅額之計算基礎。
(3)又所得稅法第14條第1項第2類第2款規定已明定執行業務者有設置及保存帳簿、憑證之法定義務；而同法施行細則第13條第1項規定所稱：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」係配合所得稅法第83條第1項規定，就納稅義務人於稽徵機關調查時，應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準（在執行業務所得方面係指同業一般收費及費用標準），核定其所得額。此係為避免稅捐稽徵機關無法進行實質課稅時，賦予其合法核定所得之權力，尚非指納稅義務人依同業利潤標準等申報，即屬已誠實合法申報。另經立法院三讀通過、總統公布之納稅者權利保護法第14條第4項已明文規定：「納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」本件原告配偶為執行業務者，依所得稅法第14條第1項第2類第2款規定至少「應」設置日記帳1種並保存帳簿、憑證至少5年，原告卻未依法設置帳簿、保存憑證致未能提供稽徵機關查核，違反其應盡之協力義務，自不符合納稅者權利保護法第14條第4項不得依推計結果處罰之規定。原告稱以不設帳之合法方式申報個人綜合所得稅，本無確保申報資料必然正確之義務，亦無違反真實義務而須處罰之必要，及「協力義務」解釋上範圍亦至少應排除「製作帳簿」及「保存憑證」此兩項協力義務，方為合理等語，核屬其一己主觀之見，並不足採。
4、原告明知有所得，卻未依法誠實申報，不適用納稅者權利保護法第16條第1項、第2項減輕、免除或不予處罰之規定：
按綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應申報，乃所得稅制之基本原則，所得基本稅額結算申報制度之規範目的，係為矯正高所得之營利事業或個人，因過度適用租稅優惠或減免，而產生繳納較低稅負或完全免稅之不公平現象，使有能力納稅者，對國家財政均有基本之貢獻，以實現租稅之公平正義，並確保國家稅收，俾達成稅務行政所課予人民之作為義務。故除符合得免辦理結算申報之規定者外，對應申報課稅之基本所得額即負有誠實申報之法定義務。即納稅義務人對於所支配管理範圍內之事項，負擔共同責任，對於稽徵機關調查事實關係有協力之義務，應對於稅捐課徵具有重要性之事實，為完全及真實之陳述，並提出其所知悉之證據方法。況納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，納稅義務人有能力加以注意。本件原告既稱好韻診所之所有款項及進出皆由其負責，且診所與原告個人、配偶及子女間設有不同帳戶獨立使用，自無不知該診所有上開自費門診收入之可能，則原告未於申報時揭露配偶所經營診所之前開高額自費收入，顯係故意短報應稅所得額，自不符合行政罰法第7條第1項及納稅者權利保護法第16條第1項規定無故意或過失而不予處罰之要件，依法應予裁罰。原告辯稱稅法容許納稅人以不設帳之合法方式申報，原告及其配偶係以合法之方式申報，難認主觀上有違章之故意或過失等語，亦不可採。則被告考量原告短漏報其配偶執行業務收入之金額並不低，惟已繳清本稅，遂按原告短漏報所得，參據前開裁罰倍數參考表處0.5倍罰鍰之規定，再予酌減處以0.4倍罰鍰，業已考量原告違章情節，於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍內為適切裁罰，並無違誤。
(三)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、結論：原處分並無違誤。復查決定及訴願決定分別予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 7 月 26 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 張 季 芬法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 7 月 26 日
書記官 楊 曜 嘉