高雄高等行政法院判決
106年度訴字第45號106年10月26日辯論終結原 告 吳建科訴訟代理人 張顥璞律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 黃玉雯
陳富英上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國105年11月29日台財法字第10513955880號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰原告名下嘉義市○○段○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號5筆土地（下稱系爭土地），與其兄吳建豐名下同小段71-1地號土地及109建號建物（坐落71-1、71-2地號土地上），於民國102年4月16日經由其妹吳淑媛以新臺幣（下同）90,000,000元代為出售予訴外人張鳳琴，並於102年5月15日辦竣所有權移轉登記。嗣被告依據查得資料，以其妹吳淑媛將前開出售價款扣除支付各項稅費1,830,000元及土地增值稅7,765,767元後之餘款80,404,233元，先存入國泰世華商業銀行（下稱國泰世華銀行）受託信託財產專戶，再由該專戶轉入吳淑媛帳戶，扣除吳淑媛分得之款項後，於102年5月至6月間分別匯入原告、吳建豐、吳建勳、吳建南、吳建學及吳淑馨等兄弟姐妹之帳戶，認原告有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，經審理違章成立，除核定原告102年度贈與總額23,062,897元，贈與淨額20,862,897元，應納稅額2,086,289元外，並按核定應納稅額2,086,289元處1倍之罰鍰計2,086,289元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告之父吳大杉為嘉義奉天醫院院長，與母親吳闕素雲共育有8名子女，分別為吳建豐、吳建勳、吳建南、吳淑馨、吳建學、吳建科、吳淑媛、吳建綱。吳大杉於45年及54年間將奉天醫院院址所在地，即嘉義市○○段○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號土地借名登記於原告名下，將同小段71-1地號土地及109建號房屋（嘉義市○○○路○○號）借名登記於吳建豐名下（下稱系爭房地）。迄至71年間因父母年事已高，為免所留財產成為子女紛爭之源，乃預立遺囑並言明「吳家資產所有權繼承人限於你等兄妹8人，各人平均有8分之1之繼承權及使用權」，並希望保留祖居地即奉天醫院院址不出售。隔年母親吳闕素雲病逝，父親吳大杉亦於80年過世。系爭房地為原告兄弟姊妹成長之處，亦為父親一生奉獻醫術之地，形式上雖登記於原告及兄長吳建豐名下，然原告及吳建豐深知系爭房地乃父親借名登記，應歸屬於全體兄弟姊妹所有。嗣於102年間，原告與兄長吳建豐考量年事已高且長期居住於國外，子女亦大多於美國落地生根，父母永久保留祖居地之想法誓難實現，故經由妹妹吳淑媛代為出售系爭房地，並依原證6「遺囑之補充及修正」，將出售所得價金平均分配予全部兄弟姊妹。
(二)依吳大杉及吳闕素雲所立之遺囑內容所示，系爭房地係借名登記於原告及吳建豐名下，應屬於吳大杉之遺產：
1、查依吳大杉及吳闕素雲所立之遺囑第1條、第2條載明：「我倆建立之不動產包括台灣及在美國的及資金（現金）全部明細表附後。以下簡稱吳家資產。」「吳家資產所有權繼承人限於你等兄妹8人，各人平均有8分之1之繼承權及使用權。
」故若屬於吳家資產之範圍即應由原告之兄弟姊妹所共同繼承。
2、被告主張依遺囑第4條：「吳家不動產由幾位子女名儀(義)所有，係代表所有之性質，因之除出售與他人之外，各子女不得要求分割或所有權移轉已有等事。」等語，明載已移轉登記於各子女名下之不動產，係屬各子女所有，並未指稱系爭房地仍係屬遺產云云。惟依照原證1遺囑之體系解釋觀之，遺囑第5條載明：「保留祖居地：奉天醫院院址，即嘉義市○○段○○段71-1、71、68-3、44-2等4筆基地及地上建築物留為你等回鄉安居之地，也是你等生長之地，遊子終須回故鄉，也紀念我倆奮鬥之地，希永久保留不出售……。」倘若原告父母之真意係要將系爭房地給予原告及吳建豐，又豈會限制原告及吳建豐不得將之出售，否則其他兄弟姊妹所分得之財產得依照遺囑第4條自由買賣，而原告及吳建豐所分得之系爭房地卻不得買賣，豈非對原告及吳建豐不公平。再者，既然其他兄弟姊妹已有分得其他不動產，系爭房地若非借名登記，原告及吳建豐豈有可能再將出售之價金分配予其他兄弟姊妹。足徵系爭房地並不包含於遺囑第4條所述之範圍內。
(三)吳建豐於系爭房地出售前5年即已宣示登記於其名下之71-1地號土地及109建號房屋並非其所有：原告兄長吳建豐於97年間自覺年事已高，為免子孫於其身後對系爭房地有非份之想，乃於僑居地美國夏威夷州檀香山公證人處辦理「財產處分(兼遺言)書」之公證，內容載明：「本人所有名義之後列不動產，係先父、母生前以本人名義購置，雖登記名義為本人一人所有，其實係本人兄弟姐妹共7人各有7分之1權利。
在本人有生之年，該不動產如有出售，所得之價金扣除應付之稅費後，其餘由兄弟姐妹7人平均分得7分之1……。」該份文件並於97年7月24日經駐檀香山台北經濟文化辦事處證明上述文件經夏威夷州第1巡迴法庭書記官簽字屬實。據此，吳建豐早於系爭房地出售前5年即已宣示系爭房地實際上為父母之遺產，當時並無任何出售系爭房地之計畫，吳建豐猶仍撰擬該財產處分書，足徵吳建豐及兄弟姊妹主觀上均認為系爭房地並非屬自己所有，而應屬父母親之遺產並平均分配。
(四)再者，依經驗法則贈與行為多是長輩對晚輩所為，蓋因平均餘命之關係，年紀大者得到財產很快就會再面臨遺產稅或是如何再贈與給子女的問題，原告等兄弟姐妹均為60幾至70幾歲之老人，平均餘命不長，如要贈與也應贈與給兄弟姐妹的子女才對。況吳建豐有3名子女，原告有2名子女，如果系爭房地為原告與吳建豐2人之財產，依情理來說應先給自己的子女才是，然因系爭房地是父母的遺產並立有遺囑，大哥吳建豐也立有遺言並經公證，均已言明由兄弟姐妹均分，是以原告乃將售得之價金均分給兄弟姐妹。另原告及兄弟姊妹現多居住於美國，倘若原告欲規避遺產稅，大可將出售後之金額直接匯至原告之國外帳戶，再由原告於美國將出售金額轉匯給其他在美國之兄弟，被告根本無從知悉而課徵贈與稅等情。並聲明判決：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
(一)本件係原告及其兄吳建豐共同委託其妹吳淑媛，於102年4月16日(訂約日)以90,000,000元代為出售渠等名下之系爭房地予訴外人張鳳琴，並按買賣契約書約定，將出售價款扣除支付各項稅費1,830,000元及土地增值稅7,765,767元後，剩餘款80,404,233元存入國泰世華銀行受託信託財產專戶，再於102年5月23日由該專戶轉入吳淑媛之國泰世華銀行嘉義分行第000000000000號帳戶，並於隔日（同年月24日）買入美金866,115.57元及1,335,336.34元共計美金2,201,451.91元，轉存至其國泰世華銀行嘉義分行第000000000000號外匯活期存款帳戶，嗣於102年5月28日至102年6月24日間，由該外匯活期存款帳戶分別匯出美金399,735.67元、美金366,686.10元、美金329,964.34元、美金371,693.60元、美金366,686.10元及美金366,686.10元，共6筆合計美金2,201,451.91元至吳建勳、吳建南、吳建豐、原告、吳建學及吳淑馨等兄弟姊妹之帳戶。經被告原核就出售價金90,000,000元扣除登記規費、印花稅及代書費等共同負擔費用計1,830,000元之餘額88,170,000元，分別按出售時原告與吳建豐持有系爭房地之公告現值暨評定價格比例，減除系爭土地各自負擔之土地增值稅後，計算原告及吳建豐之收入淨額分別為34,146,800元【88,170,000元×原告持有土地現值20,624,166元/全部現值46,463,134元-土地增值稅4,990,309元】及46,257,433元【88,170,000元×吳建豐持有土地及建物現值25,838,968元/全部現值46,463,134元-土地增值稅2,775,458元】，並減除匯回原核帳戶之金額美金371,693.60元（以匯出時匯率
29 .82換算新台幣為11,083,903元）後，核定原告贈與總額為23,062,897元，贈與淨額20,862,897元，應納稅額2,086,289元。
(二)原告雖主張系爭房地實際上為其父母之遺產，僅係借名登記於渠等名下，惟查系爭土地實係原告之父吳大杉生前所有，嗣後透過贈與方式移轉予原告及吳建豐，移轉情形如下；
1、44-2地號：吳大杉於37年9月30日取得44-1地號土地所有權（持分1/3），嗣於54年4月28日贈與原告，44-1地號土地於69年9月12日分割出44-2地號土地，原告再於70年1月12日因共有物分割取得44-2地號土地全部所有權。
2、68-1地號：吳大杉37年9月30日取得所有權（持分1/3），嗣於54年4月28日贈與原告。
3、68-3地號：吳大杉37年9月30日取得68地號土地所有權（持分1/3），嗣於54年4月28日贈與持分161/687予原告，68地號土地於69年9月12日分割出68-2、68-3及68-4地號土地，原告再於70年1月12日因共有物分割取得68-3地號土地全部所有權。
4、71及71-2地號：吳大杉36年11月10日取得，嗣於45年4月4日贈與原告。
5、71-1地號：吳大杉36年11月10日取得，嗣於45年4月4日贈與吳建豐。
6、系爭109號建物則係由吳建豐與原告另一兄長吳建學於44年12月14日因新建而原始取得持分各1/2所有權，嗣吳建豐於87年6月1日再因贈與取得全部所有權。
7、上述事實，均有嘉義市地政事務所105年1月15日嘉地一字第1050000131號及同年月27日嘉地一字第1050000213號函所附系爭房地與嘉義市○○段○○段○○○○○○○○號人工登記謄本可稽。從而原告主張系爭房地係借名登記，實為父母之遺產乙節，洵無足採。
(三)原告復提出其父母遺囑，主張依其內容第1條及第2條，可證系爭房地屬吳家資產之範圍，原告兄弟姊妹各有8分之1繼承權，故屬其父母之遺產乙節。惟由該遺囑第4條之文義觀之，係囑明凡移轉登記於各子女名下之不動產，即屬各子女所有，其餘子女不得要求分割或所有權移轉己有，顯已明確排除系爭房地之遺產性格。至第5條所言，亦僅係其父母對基於落葉歸根之傳統觀念，對所有權人（即原告及吳建豐）表達就祖居地（即系爭房地）未來管理、處分之期望，然究與民法上所有權之歸屬有別。原告未本於遺囑內容以為解釋，稱系爭房地應排除於遺囑第4條範圍之外，所述洵無足採。
(四)至於吳建豐財產處分（兼遺言）書，雖有檀香山臺北經濟文化辦事處之證明，惟此亦僅係認該書證形式上為真正，至其內容是否屬實，並無法透過該辦事處之證明而確認，此觀該辦事處之認證章已載明文件內容不在證明之列自明；且事實上，該處分（兼遺言）書之內容表明登記於吳建豐名下之不動產為其父母「以其名義購置」乙節，亦與本局查得之客觀事證（71-1地號為吳大杉於45年4月4日所贈與；109號建物為吳建豐先於44年12月14日原始取得1/2所有權，嗣於87年6月1日再因贈與取得另1/2所有權）並不相符，從而原告所提吳建豐之財產處分（兼遺言）書，亦無法作為對其有利之證據。至於原告及吳建豐願將原由其父親出資購買之系爭房地出售後，將所得價金分予其他兄弟姊妹，毋寧係出於人倫兄弟之情的感念所為，雖在現今社會上或屬少見，惟究與法律上遺產之分配迥異。系爭房地既經認屬原告與吳建豐之個人財產，則被告依遺產及贈與稅法第3條、第4條第1項、第2項、第3項第1款及第24條第1項規定，核定原告贈與總額23,062,897元，贈與淨額20,862,897元，應納稅額2,086,289元，並無不合，尚不因原告捨稅捐規避手段不用即可反證系爭房地係屬其父母之遺產，其理自明。
(五)系爭房地係屬原告及吳建豐所有，已如前述，渠等共同委託吳淑媛代為出售，並由吳淑媛將出售所得價款23,062,897元結匯分配與各兄弟姊妹等情，有系爭房地買賣契約書、吳淑媛103年9月29日說明書、國泰世華銀行第000000000000號帳戶存放款明細、102年5月23日交易傳票及匯出匯款交易憑證等資料在卷可稽，核其所為，已然該當贈與行為之構成要件，並超過當年度贈與稅免稅額2,200,000元，其未依遺產及贈與稅法第24條規定於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，致逃漏贈與稅額2,086,289元，違章事證足堪認定，核其情節，縱非故意，但仍有應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰。是原處分依遺產及贈與稅法第24條第1項、第44條及財政部105年6月30日台財稅字第10504568400號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，審酌違章情節及行政罰法第18條之各項事由，按所漏稅額處1倍罰鍰2,086,289元，已考量原告違章情節所為之適切裁罰，尚無違誤等語，資為抗辯。並聲明判決：駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有系爭房地之人工登記簿謄本及其電子處理後所有權部異動索引（第83-169頁）、系爭房地買賣契約書（第21-24頁）、國泰世華銀行受託信託財產專戶交易明細表（第20頁）、國泰世華銀行取款憑證（第35頁）、國泰世華銀行匯出匯款交易憑證（第25-30頁）、贈與稅核定通知書（第12-13頁）、102年度贈與稅繳款書（第11頁）、違章案件罰鍰繳款書及裁處書（第9-10頁）、復查決定書（第189-195頁）、訴願決定書（第227-239頁）附原處分A卷可稽，洵堪認定。又原告就被告以系爭房地出售價金90,000,000元扣除登記規費、印花稅及代書費等共同負擔費用計1,830,000元之餘額88,170,000元，分別按出售時原告與吳建豐持有系爭房地之公告現值暨評定價格比例，扣除土地各自之土地增值稅後，計算原告出售系爭土地之收入淨額為34,146,800元【88,170,000元×原告持有系爭土地現值20,624,166元/全部現值46,463,134元-土地增值稅4,990,309元】，經減除匯回原告帳戶之金額美金371,693.60元（以匯出時匯率29.82換算新臺幣為11,083,903元），核定102年度贈與總額23,062,897元之款項分配、匯兌及其過程所載金額並不爭執（詳見106年6月15日準備程序筆錄第3頁），本件兩造之爭點為：原告以其所出售系爭土地所得價款23,062,897元分配給予吳建勳、吳建南、吳建豐、吳建學、吳淑馨及吳淑媛究為遺產分配或贈與？被告所為課徵贈與稅並裁處應納稅額1倍罰鍰之處分是否適法？茲分述如下：
(一)按「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐稽徵法第12條之1第4項及第5項定有明文。另司法院釋字第537號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……。」是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。準此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸或履行遺產分配等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸或履行遺產分配等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關乃作將財產無償移轉予他人之認定，即難謂於法有違。
(二)經查，系爭土地原係原告之父吳大杉生前所有，嗣後透過贈與方式移轉予原告【44-2地號：吳大杉於37年9月30日取得44-1地號土地所有權（持分1/3），嗣於54年4月28日贈與原告，44-1地號土地於69年9月12日分割出44-2地號土地，原告再於70年1月12日因共有物分割取得44-2地號土地全部所有權。68-1地號：吳大杉37年9月30日取得所有權（持分1/3），嗣於54年4月28日贈與原告。68-3地號：吳大杉37年9月30日取得68地號土地所有權（持分1/3），嗣於54年4月28日贈與持分161/687予原告，68地號土地於69年9月12日分割出68-2、68-3及68-4地號土地，原告再於70年1月12日因共有物分割取得68-3地號土地全部所有權。71及71-2地號：吳大杉36年11月10日取得，嗣於45年4月4日贈與原告】，有系爭土地之人工登記簿謄本及其電子處理後所有權部異動索引附原處分A卷（第87-169頁）可稽。又上開贈與人（即原告之父）與受贈人（即原告）間為直系親屬關係，該贈與行為經核尚屬合理，且經登記而生效力，則依土地登記之公示效力，原告為系爭土地之所有權人，應堪認定。次查，原告之母吳闕素雲、父吳大杉先後於72年2月27日及80年7月31日死亡，原告等繼承人並未申報系爭土地為遺產，有吳闕素雲及吳大杉戶籍資料、遺產稅建檔及核定系統表附本院卷（第147-155頁可稽），並為原告所不爭執（詳見本院卷第172頁準備程序筆錄），足見系爭土地並非被繼承人之遺產，亦堪認定。
(三)原告雖提出其父母之遺囑、遺囑之補充及修正（本院卷第27頁、第179頁）及吳建豐之財產處分（兼遺言）書（本院卷第29頁），主張系爭土地係借名登記於原告名下，實為父母之遺產云云。惟按「不動產物權，依法律行為而取得者，非經登記不生效力，此觀民法第758條第1項之規定甚明；故登記為不動產所有權變動之生效要件。又借名登記，乃當事人約定一方（借名人）將自己之財產以他方（出名人）名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約。因此，在借名契約存續中，不動產之所有權既登記為出名人所有，該不動產在法律上（外部關係）自屬於出名人所有。」「不動產借名登記契約為借名人與出名人間之債權契約，出名人依其與借名人間借名登記契約之約定，通常固無管理、使用、收益、處分借名財產之權利，然此僅為出名人與借名人間之內部約定，其效力不及於第三人。」「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，民法第758條第1項定有明文。我國民法就不動產物權採登記要件主義，除法律另有規定外，不動產物權之有無，全依土地或建物登記簿登載之狀態為準。又稱『借名登記』者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名人與出名人間之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗，應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定。是借名人有將該財產所有權移轉予出名人之意思表示，出名人亦有同意該財產所有權移轉於己之意思表示，並依法完成所有權移轉登記手續者，出名人即取得該財產之所有權，僅出名人基於其與借名人間之內部關係（即借名登記契約），對於借名人負契約約定之義務，及於借名登記契約終止時，負將借名登記之物返還予借名人之給付義務。」有最高法院103年度台上字第1192號、第1518號、第2142號民事判決可資參照。本件系爭土地以贈與為原因，登記為原告所有，已如前述；系爭土地既登記為原告所有，原告之父吳大杉即非系爭土地之所有權人。原告主張系爭土地係其父借名登記於其名下，即令非虛，原告仍取得系爭土地所有權，僅對於其父負有於借名登記契約終止時，將系爭土地返還予其父之給付義務，在原告履行此一給付義務，將系爭土地所有權移轉登記予其父前，依上開最高法院民事判決意旨，系爭土地自屬出名人原告所有。是原告主張系爭土地為其父母之遺產云云，即非有據。至原告嗣後出於贈與之意，就系爭土地出售所獲得金額，贈與其兄弟姊妹各7分之1之數額，乃渠等另一贈與之法律關係，尚難據此認定系爭土地確為原告父母之遺產。
(四)次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之免稅額後之課稅贈與淨額，課徵百分之十。」「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額二百二十萬元。」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項、第19條第1項、第22條所明定。本件原告及其兄吳建豐共同委託其妹吳淑媛，於102年4月16日以90,000,000元代為出售渠等名下之系爭房地予訴外人張鳳琴，並按買賣契約書約定，將出售價款扣除支付各項稅費1,830,000元及土地增值稅7,765,767元後，剩餘款80,404,233元存入國泰世華銀行受託信託財產專戶，再於102年5月23日由該專戶轉入吳淑媛國泰世華銀行嘉義分行第000000000000號帳戶，並於隔日（同年月24日）買入美金866,115.57元及1,335,336.34元共計美金2,201,451.91元，轉存至其國泰世華銀行嘉義分行第000000000000號外匯活期存款帳戶，嗣於102年5月28日至102年6月24日間，由該外匯活期存款帳戶分別匯出美金399,735.67元、美金366,686.10元、美金329,964.34元、美金371,6
93.60元、美金366,686.10元及美金366,686.10元，共6筆合計美金2,201,451.91元至吳建勳、吳建南、吳建豐、原告、吳建學及吳淑馨等兄弟姊妹帳戶，被告乃核認原告出售系爭土地價金23,062,897元【〔（出售價款90,000,000元－各項稅費1,830,000元）×原告持有系爭土地現值20,624,166元/全部現值46,463,134元－原告負擔之土地增值稅4,990,309元〕－匯回原告帳戶之金額11,083,903元（以美金371,693.60元、匯出時匯率29.82換算）】之移轉，屬原告對吳建勳、吳建南、吳建學、吳淑馨及吳淑媛等5人之贈與，據以核課贈與稅，尚非無見；惟原告與其兄吳建豐既經由其妹吳淑媛將渠等名下之系爭房地一併出售，並由吳淑媛將出售價款，減除各項稅費及渠等2人負擔之土地增值稅後之餘款，分別匯入原告等兄弟姐妹之帳戶，自應依出售系爭房地價款，減除各項稅費及渠等2人負擔之土地增值稅後之餘款，再減除原告及吳建豐分得金額，餘為渠等2人贈與其餘兄弟姐妹之金額，復依持有土地現值比例，核定原告贈與總額為26,383,435元【〔（出售價款90,000,000元－各項稅費1,830,000元－渠等2人負擔之土地增值稅7,765,767元）－（匯回原告帳戶之金額11,083,903元＋匯回吳建豐帳戶之金額9,882,432元）〕×原告持有系爭土地現值20,624,166元/全部現值46,463,134元】，因大於原核定贈與總額23,062,897元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，此部分原處分應予維持。
(五)末按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。又「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」各為遺產及贈與稅法第24條第1項、第44條所明定。本件原告102年度贈與26,383,435元予吳建南、吳建學、吳建勳、吳淑馨、吳淑媛，未依限辦理贈與稅申報，事後亦未補行申報，違章事證明確，已如前述，原告未依規定辦理贈與稅申報，有應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰，依前開規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於遺產及贈與稅法第44條規定，應按核定應納稅額2,418,343元處1倍之罰鍰計2,418,343元，惟大於被告按贈與總額23,062,897元核定應納稅額2,086,289元處1倍之罰鍰2,086,289元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，此部分原處分亦應予維持。
(六)綜上所述，本件原告之主張均無可採。被告核定原告102年度贈與總額23,062,897元，贈與淨額20,862,897元，應納稅額2,086,289元，並按核定應納稅額2,086,289元處1倍之罰鍰計2,086,289元，洵無不合。訴願決定遞予維持本稅及罰鍰之核定，亦無違誤。原告提起本訴，求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 9 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 11 月 9 日
書記官 楊 曜 嘉