高雄高等行政法院判決
106年度訴字第479號民國107年7月26日辯論終結原 告 李秀蘭訴訟代理人 曾光敏會計師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 張碧倫上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年10月3日台財法字第10613942180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要︰原告102年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶曾光敏獨資經營之大立會計師事務所（下稱大立事務所）執行業務收入總額新臺幣（下同）305元，必要費用及成本1,002,353元，虧損1,002,048元。經被告初查核定大立事務所執行業務所得305元，費用總額0元，並歸課核定原告及其配偶當年度綜合所得總額16,131,855元（原申報綜合所得總額15,129,502元＋1,002,353元），應補徵稅額400,911元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、原告配偶具多年合夥會計師之經歷，因台灣將於102年度開始採用國際財務報導準則（IFRSs），經評估後，乃向勤業眾信聯合會計師事務所（下稱勤業事務所）申請退休，並於102年3月1日申請設立大立事務所，以延續事業的第二春。
而大立事務所102年度之所以沒有營業收入，是因為原告配偶102年業務重心放在IFRSs之研讀，以因應102年度及104年度起上市、上櫃公司及公開發行公司財務報表需依國際財務報導準則編製之規定；且為減少虧損，因此大立事務所102年無聘用有給職之員工。後因原告配偶陪伴生病之母親而有感人生無常，遂於102年12月12日向被告申請大立事務所註銷登記。
2、原告申報配偶之大立事務所執行業務費用1,002,353元，包括支付房屋租金300,000元、買中古BMW X5汽車而發生折舊費用583,333元及其他支出119,020元。其中大立事務所設址於高雄市○○區○○○○路○○○號15樓辦公室（下稱系爭房屋）是向原告長子曾炳耀承租，業已提出房屋租賃契約及出租人曾炳耀收取租金之銀行存摺供核；而大立事務所向原告所購入車牌0000-00號BMW X5汽車（下稱系爭汽車）係專供執行業務使用；另其他費用，亦均有提出合法憑證，符合執行業務所得查核辦法第15條規定。被告將上述執行業務費用全數剔除，於法有違。
3、所得稅法第14條第1項第2類第3款後段規定，執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定。執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第2條規定，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。而查核辦法對關係人交易未有規定，故應依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第114條之1規定辦理，若有不合常規，則依所得稅法第43條之1規定，應報經財政部核准按營業常規予以調整，被告未依上開規定查核關係人交易是否符合常規，且將支付予非關係人之支出119,020元亦全部剔除，於法有違。另被告以大立事務所102年無業務收入，且未提供拜訪客戶名單及其地址和聯絡電話供核，認無執行業務，與行政程序法第9條規定及舉證法則不符。又拜訪客戶雖非會計師法第39條規定之業務，但費用或損失之認列，依查核準則第62條規定，係以是否屬於經營本業及附屬業務有關，作為核認基礎，原告之配偶執行業務，例如辦理事務所之會計帳務、遵行稅法規定事項、行政工作及專業知識研修，皆在該事務所辦公室為之，並已舉證說明列報之系爭費用為直接必要費用，被告以原告基於隱私權不提供拜訪客戶名單為由，否准大立事務所執行業務費用，違反誠信原則及比例原則。
(二)聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、依所得稅法第14條第1項第2類及查核辦法第14條規定，執行業務所得之計算，以業務收入減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得，倘支出與業務執行無關，或非屬執行業務之直接必要費用，自不得列為執行業務費用。
2、本件原告之配偶曾光敏為大立事務所之獨資負責人，該事務所102年度列報收入總額(利息收入)305元，費用總額1,002,353元，全年所得額虧損1,002,048元，被告以該事務所102年度除利息收入305元，無其他執行業務之收入，且未提供當年度有經營執行業務之具體證明，故其租金支出300,000元、郵電費6,016元、修繕費1,466元、保險費1,398元、水電瓦斯費5,285元、書報雜誌1,500元、折舊583,333元、文具用品及印刷3,052元及其他費用或損失100,303元，合計費用總額1,002,353元，核難認屬執行業務之直接必要支出，全部予以剔除，核定全年所得額305元，同額核定曾光敏執行業務所得，併課原告綜合所得稅，並無不合。
3、原告雖主張其配偶曾光敏設立大立事務所並無聘用任何員工，並已盡力降低支出等語。惟其設立期間無實際之營業活動，卻以月租30,000元向其子曾炳耀承租系爭房屋；又曾光敏原即自有1輛汽車，再以大立事務所名義向原告購買系爭汽車，取得價格為1,200,000元，估計可使用1年而提列折舊583,333元；另大立事務所列報之修繕費1,466元、保險費1,398元、水電瓦斯費5,285元及其他費用或損失（其中交通費24,069元及大樓管理費等其他費用29,015元），皆為該房屋及汽車之相關費用，是曾光敏以大立事務所名義與其子及原告親屬間之上開交易，而列報費用金額高達944,566元（300,000元+583,333元+1,466元+1,398元+5,285元+24,069元+29,015元），已逾申報費用總額1,002,353元之9成，是曾光敏利用親屬間之交易，將原屬私人之支出，刻意製造為大立事務所之費用致產生虧損，顯有意圖適用盈虧互抵，以獲得租稅利益甚明。
4、原告又主張其配偶在勤業事務所對退休會計師之規範及旋轉門條款下，102年度之業務重心放在研讀國際財務報導準則。然原告配偶既為會計師，並成立大立事務所，自應執行會計師第39條規定之相關業務。而拜訪現有及潛在客戶，了解其需求及取得信任，進而獲取客戶委託之會計業務，自屬執行業務之營業活動。然曾光敏自勤業事務所退休時，與該事務所約定自退休起算5年之期間，應遵守：(1)不得為自己或第三人對該事務所現有客戶或潛在客戶提供與該事務所相同或類似之服務；(2)不得為自己或第三人招募或聘用事務所現有職員或其他合夥人；(3)不得以任何方式為自己或第三人爭取該事務所現有之客戶，此有勤業事務所106年5月5日勤行00000000號函可稽。據此，曾光敏明知於退休後5年內欲拓展業務實受有當然之限制，卻於退休後立即設立大立事務所，並與其子訂立僅僅10個月之租約，復於設立事務所10個月後即行廢止，實有違常情。原告主張配偶曾光敏業務重心放在研修國際財務報導準則，但卻未提示其當年度亦按會計師法第39條規定執行業務之相關事證，以證實其列報之費用確與查核準則第62條所明定之本業及附屬業務有關，自不能認其主張為真實。且原告配偶經營之大立事務所102年度業務重心既放在國際財務報導準則之研讀，核與執行業務無關，其所申報之費用，自難認屬執行業務之直接必要費用，被告即無須就其是否屬關係人交易及有無符合常規進行查核。是被告以大立事務所之費用總額1,002,353元非屬執行業務之直接必要費用，予以剔除，併課原告綜合所得稅，並無違誤。
(二)聲明：原告之訴駁回。
四、本件爭點為：原告102年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶曾光敏執行業務費用總額1,002,353元，被告不予認列，是否適法？
五、本院之判斷：
(一)前提事實：原告102年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶曾光敏執行業務所得為：(1)獨資經營大立事務所之收入305元（利息收入）、必要費用及成本1,002,353元、執行業務所得虧損1,002,048元；(2)合夥經營之勤業事務所之執行業務所得6,911,710元。經被告以大立事務所102年度除利息收入305元，無其他執行業務之收入，且未提供當年度有經營執行業務之具體證明，故將原告所申報其配偶曾光敏經營大立事務所之執行業務費用：租金支出300,000元、郵電費6,016元、修繕費1,466元、保險費1,398元、水電瓦斯費5,285元、書報雜誌1,500元、折舊583,333元、文具用品及印刷3,052元及其他費用或損失100,303元（含會費9,000元、交通費24,069元、雜項購置38,219元、其他29,015元），合計1,002,353元，核定全部不予認列，同額核定曾光敏當年度執行業務所得，並歸課核定原告及其配偶當年度綜合所得總額為16,131,855元（15,129,502元＋1,002,353元），應補徵稅額400,911元。以上事實，已經兩造分別陳明在卷，並有原告102年度綜合所得稅結算申報書（第1-2頁）、被告核定通知書（第3-5頁）、繳款書（第194頁）、大立事務所102年3月1日至12月31日損益計算表、收入明細表、財產目錄（第43-45頁）、被告調整明細附表（第50-51頁）附原處分卷可查。
(二)原告配偶曾光敏自102年3月1日設立大立事務所起，至同年12月12日廢止登錄止，應無執行會計師業務之事實，被告否准認列原告申報所列其配偶曾光敏經營大立事務所之執行業務費用1,002,353元，於法並無不合：
1、應適用的法令：
(1)會計師法第39條規定：「會計師得執行下列業務：一、財務報告或其他財務資訊之簽證。二、關於會計之制度設計、管理或稅務諮詢、稽核、調查、整理、清算、鑑定、財務分析、資產估價或財產信託等事項。三、充任檢查人、清算人、破產管理人、仲裁人、遺囑執行人、重整人、重整監督人或其他受託人。四、稅務案件代理人或營利事業所得稅相關申報之簽證。五、充任工商登記或商標註冊及其有關事件之代理人。六、前5款業務之訴願或依行政訴訟法規定擔任稅務行政訴訟之代理人。七、持續查核、系統可靠性認證、投資績效認證等認證業務。八、其他與會計、審計或稅務有關之事項。」
(2)所得稅法第14條第1項第2類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務……收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、……執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」
(3)查核辦法第14條規定：「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」
(4)查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」
2、原告配偶曾光敏於102年3月1日自勤業事務所退休，同日設立大立事務所，其後於102年12月12日廢止登錄，有勤業事務所106年5月5日勤行00000000號函、原告會計師執業變更登記事項表、社團法人中華民國會計師公會全國聯合會102年12月4日全聯會二字第0000000號函附原處分卷（第82頁、第41頁、第75頁）可查。又原告配偶曾光敏設立大立事務所後，並無聘僱員工，當年度僅有利息收入305元，並無相關執行業務收入。再者，原告提出復查申請後，被告以106年5月8日財高國稅法二字第1060106197號函（原處分卷第86頁）請原告提供其配偶曾光敏102年度曾拜訪客戶名單等確有執行業務之事證，惟原告於106年5月15日僅向被告表示102年大立事務所沒有客戶，因此無法提供拜訪客戶名單等語（原處分卷第104頁）；且迄至本件107年7月26日言詞辯論期日，原告僅一再主張其配偶曾光敏除執行大立事務所行政及繳納租金扣繳稅款與健保補充保費等業務外，主要業務為「研修國際財務報導準則」等。但原告配偶研讀國際財務報導準則，並非上述會計師法第39條第1款至第8款規定之會計師業務，則原告既未能提出其配偶自102年3月1日設立大立事務所起，有從事上述會計師法第39條規定之會計師業務相關事證，被告認定原告配偶曾光敏自102年3月1日設立大立事務所起，至同年12月12日廢止登錄止，並無執行會計師業務之事實，即無不合。且原告配偶曾光敏設立大立事務所既無執行會計師業務之事實，自不可能有執行業務之直接必要費用，從而，被告否准認列原告所申報其配偶設立大立事務所之執行業務費用1,002,353元，自無不合。
(三)原告配偶曾光敏設立大立事務所，僅是為獲取租稅利益，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，應認是脫法租稅規避之行為：
1、應適用的法令：稅捐稽徵法第12條之1規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。……（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第二項或第三項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。……。」
2、又「租稅規避」與「合法規劃節稅」不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用私法自治，特別是契約自由原則，故意藉不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。是以，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖納稅義務人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，但經稅捐稽徵機關查明納稅義務人有租稅規避之情事者，為正確計算應納稅額，稅捐稽徵機關得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。
3、經查，原告配偶曾光敏於102年3月1日自勤業事務所退休並退出聯合執業，當年度領有該事務所執行業務所得6,911,710元，且曾光敏與勤業事務所定有自退休或退出起算5年期間競業禁止之約定，卻於同日獨資設立大立事務所，且其與原告居住於高雄市○○區○○○○路○○○號14樓，卻向其長子曾炳耀承租同棟建築15樓房屋，每月租金30,000元，承租期間自102年3月1日起至同年12月31日止，102年支付租金300,000元，另同年3月13日以大立事務所名義向原告購買系爭汽車，取得價格為1,200,000元，估計可使用1年而提列折舊583,333元，列報修繕費1,466元、保險費1,398元、水電瓦斯費5,285元及其他費用或損失（其中交通費24,069元及大樓管理費等其他費用29,015元），皆為該房屋及汽車之相關費用，是其因與長子曾炳耀及原告親屬間之上開交易，而列報費用金額高達944,566元（300,000元+583,333元+1,466元+1,398元+5,285元+24,069元+29,015元），已逾申報費用總額之9成（944,566元/1,002,353元），且經被告函請原告提示曾光敏當年度執行業務之具體證明，原告僅以曾光敏除執行大立事務所行政及繳納租金扣繳稅款與健保補充保費等業務外，主要為研修國際財務報導準則，而其與配偶均有房屋及車輛，向其子承租系爭房屋及向原告購置系爭汽車均係供執行業務使用為由，迄未能提示執行業務之具體證明文件；又原告配偶曾光敏102年3月設立大立事務所，旋於同年12月申請廢止大立事務所登錄及申請註銷登記，原告配偶曾光敏顯係刻意規劃，藉大立事務所執行業務費用1,002,353元與其取自勤業事務所執行業務所得6,911,710元互抵，以達減少當年度納稅義務之目的，從而，被告審認查得之資料，否准原告列報前開費用，調整核定曾光敏設立大立事務所之執行業務所得305元，並歸課核定原告及其配偶當年度綜合所得總額16,131,855元（15,129,502元＋1,002,353元），應補徵稅額400,911元，亦無違誤。
(四)本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
六、結論：原處分合法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 8 月 9 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 張 季 芬法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 8 月 9 日
書記官 楊 曜 嘉