高雄高等行政法院判決
106年度訴字第481號民國107年3月28日辯論終結原 告 華山營造有限公司代 表 人 卓統揚被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 張宇凡
張雅青許碧雲上列當事人間註銷欠稅事件，原告不服財政部中華民國106年10月2日台財法字第10613932050號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告滯欠89及91年度營業稅罰鍰、90及91年度營利事業所得稅等（含本稅、罰鍰、滯納金及行政救濟利息等）合計新臺幣（下同）70,055,357元，業經被告移送法務部行政執行署高雄分署（下稱高雄行政執行分署）強制執行，因執行無結果，經該署於民國105年11月18日核發債權憑證。嗣原告以89、90、91等年度之營業稅罰鍰及營利事業所得稅等4筆欠稅送達不合法，並已逾核課及徵收期間等為由，於106年1月11日向被告所屬前鎮稽徵所申請註銷稅款，案經被告以106年3月10日財高國稅鎮服字第1060550777號函否准其申請。
原告不服，提起訴願，經訴願決定，就註銷89年度營業稅罰鍰部分駁回，其餘部分均撤銷，由被告另為適法處分。原告猶未甘服，就不利部分提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，……在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰……所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」「稅捐及罰鍰已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，應不得再補稅處罰」「（第1項）書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；……依送達之內容……對其發生效力。（第4項）無效之行政處分自始不生效力。」分別為稅捐稽徵法第21條、財政部75年3月28日台財稅字第0000000號函、83年11月30日台財稅字第000000000號函，行政程序法第110條第1、4項明示。而所謂合法送達者，即分別依稅捐稽徵法第18條、第19條及行政程序法第68條、第72條、第73條、第74條、第76條、第78條、第80條、第81條、第82條規定辦理送達，未於核課期間內依上揭法條「合法送達」者，即逾核課期，不得再予核課而應予註銷，亦因未經「合法送達」，其欲送達之書面處分內容未對相對人發生效力，其屬無效之行政處分，自始不生效力，先予敘明。
（二）被告於訴願決定書理由四之（三）謂：「……裁處書及繳款書經郵寄訴願人……由訴願人時任之負責人張豫華君於94年7月27日收受，此有訴願人及負責人章蓋於中華民國郵政掛號郵件收件回執可按……」：
１、惟觀之被告所稱之回執，其郵戳日期模糊不清，已致無法辨識之狀，被告稱於94年7月27日收受，所憑失據，不應於無法辨識之情況下，逕自推定為94年7月27日，此可觀法務部101年8月28日法律字第000000000000號函釋：「行政程序法第49條……規定參照，對於郵戳日期無法辨識者，因掛號信件留有發信紀錄，受理申請機關仍得向郵局查證其交郵日期以為確認，不宜逕予推定投郵時間」而應予從寬認定，此亦有被告經財政部撤銷復查決定後之台財訴字第00000000000、00000000000號訴願決定書意旨可參，其略以「……經本部101年7月19日台財訴字第00000000○號訴願決定：……因法無明文規定究以郵寄申請書之郵戳日期，……為維護人民權益，……縱有郵戳日期模糊不清，不易分辨之情事，仍應審酌有無上開函釋規定之適用，……是否妥適？容有重新審酌之必要」等語，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分，嗣被告作成101年9月7日財高國稅法二字第0000000○號重核復查決定略以：
「……且郵戳日期模糊不清，無法分辨，自無從查知發寄局明確之寄發日期，……本件既無從查知復查申請書確實寄發日期，為維護人民權益，從寬認定」、「若稽徵機關無法證明應受送達人係於何時收受核課稅捐之處分時，則申請復查之法定不變期間，即無從起算，自不發生復查逾期之問題；本件原處分機關未探究訴願人於何時實際收受而知悉課稅處分，逕認核定通知書及繳款書業因公示送達而於97年9月8日發生送達效力，……處理程序難謂妥適，核有重行審酌之餘地，爰將本件原處分（104年3月30日北區國稅法二字第0000000○號）撤銷，由原處分機關審酌論明後，另為適法之處分。」則既本訴訟是日期無法辨認，自應從寬認定。且觀其回執，被告謂係於94年7月27日送達，然其年度根本無法辨識係為94年，較係95年之貌，則已逾核課期間，此可參被告之徵銷明細檔畫面資料可參，其核課期間至94年9月20日，則顯已逾核課期間。
２、再查系爭回執，除郵戳日期無法辨識外，該回執亦無投遞郵務士號碼章、稽核章等，依交通部郵政總局89年12月20日業通第6869號函令「行政文書」及「行政訴訟文書」等事宜及應行注意事項函，說明二之（二）應行注意事項「……2.行政文書送達完成後，送達證書應由投遞人員依實際辦理下列各項手續：（1）『郵局送達人』欄，由投遞人員簽名蓋章，或加蓋送達業務士號碼戳。（2）『送達時間』欄，註明實際送達之日期時間。……4.送達證書之寄退手續：行政文書妥投後（包括投交應受送達人等、留置送達者及寄存郵政機關者），均應撕回『送達證書』寄退原寄行政機關，手續如下：（1）『送達證書』應由投遞郵局之郵務稽查（未設郵務稽查之單位應由主管）查核證書上各欄。確已依規定送達及簽章。如有任何遺漏或欠清晰之處，應交由相關投遞人員當日補辦，併加蓋相關稽查人員號碼戳或查核人員印章，以示負責。……（3）投遞局（單位）掛快部門經辦人員，於收到核妥之『送達證書』，即加蓋郵戳後，……」由其應行注意事項可知，郵局若有送達會於回執聯上由投遞人員簽名蓋章，或加蓋送達業務士號碼戳，再經郵務稽查或主管查核證書上各欄，以確認是否已依規定送達及簽章，有無任何遺漏或欠清晰之處，若有當日補辦，併加蓋相關稽查人員號碼戳或查核人員印章，以示負責，併加蓋郵戳等稽核程序。依其過程觀之，一送達雙掛號回執聯須經投遞人蓋章，再由郵務稽查或主管審視回執有無遺漏或欠清晰，再由專責人員加蓋郵戳，其程序共加蓋3顆印章（投遞士章、稽查章、郵戳），歷經4人審視，5道程序，如此嚴謹之程序要謂一回執上未加蓋任何一章，幾不可能，令人難以置信，顯見被告本件處分文書未經郵務送達之程序；復本筆之雙掛號回執聯確係未加蓋任何一顆章，被告於106年4月27日之訴願答辯書第8頁自承「因公司向經濟部登記之營業地址（土城市○○路）業經郵政機關註明為『空屋』、『遷移不明』，訴願人經濟部登記之地址，並無營業事實，而係空屋，無法投遞稅捐行政文書，參照最高法院93年度台上字第61號民事判決要旨：『民事訴訟法163條所稱之營業所，係指應受送達人從事商業或其他營業之場所而言』」，則被告已自言係為空屋，無法投遞文書，又如何能於回執上有原告之大小章，且被告亦自知原告於經濟部登記之地址（即本年送達地土城清水路），並無營業事實，而係空屋，無法投遞，被告主張確有寄送，實令人無法採信，而此之證明之責，自應由被告舉證，而非以一無法辨識之郵戳，逕予推定為94年7月27日送達，違反一般經驗法則合理之確信，被告根本未曾寄送。
３、又依系爭郵務雙掛號回執聯查之，其郵寄之內容文書，雖記載為營業稅繳款書1份、處分書、罰鍰繳款書1份，惟並未載明係何年度之營業稅繳款書、處分書、罰鍰繳款書，致究有無寄送「89年」之罰鍰繳款書亦有不明，同有違行政程序法第76條送達證書應記載之事項，蓋依行政程序法第76條明定送達證書之格式及其記載內容，即表示送達證書是證明送達合法的主要證據方法，具有高度之證明力。是以法院在為送達合法與否之判斷時，是從送達證書書面記載內容之審查開始。若從該證書之外觀足以判定送達合法，而當事人主張送達證書上之記載內容與實情相符者，自應由其舉證證明其事，此亦有最高行政法院96年度裁字第2171號、97年度裁字第2544號、100年度裁字第1029號裁定可參，被告主張該送達證書所寄送之營業稅繳款書、處分書、罰鍰繳款書，係「89年」之罰鍰繳款書，係為對被告有利之事項，且按上揭裁定意旨，自應負舉證之責，況原告已提出反證，以公司登記表之印鑑，證明其簽收之公司小章或有偽造變造之情，蓋回執聯上之公司大章雖與公司登記表之大章相同，惟小章卻明顯不同，衡諸常情，文件收受一般皆以發票章、或收件戳、或另一套公司便章為收件章，縱以登記章為收件章，亦應為使用同一套，萬無可能係一部為登記章，一部為便章，可證顯有偽變造之情。
４、本件被告提示之掛號郵件收件回執聯，郵戳日期模糊不清，無法辨識，恐已逾核課期間。觀之被告所稱之回執郵戳日期模糊不清，已致無法辨識之狀，被告一再稱於94年7月27日收受，所憑失據，而其究係於何時送達，除攸關行政救濟之計算期間，甚者亦攸關於送達時是否已逾核課期間，而不得再行核課，自應詳加查實而不得逕行推定。為此，原告特具文函查本件雙掛號回執之主管機關板橋郵局查證其確切日期，經其回函「……來函附件所示之回執影本，其郵戳蓋銷欠清晰，日期無法辨識……」則居於該雙掛號回執之實際執行投遞機關板橋郵局亦認依該回執觀之，其日期無法辨識，蓋郵戳既係由板橋郵局所加蓋，其自為相當熟悉，於此情下，板橋郵局尚無法辨識，然被告於此情形下逕自推定為94年7月27日，顯違法行政至明。甚者，本件自始原告既請求被告提示該回執正本供參，雖一再稱可提供正本，縱於訴願階段亦謊稱可予提供，惟至今仍未提示，合理懷疑被告是否有偽造影本之情，冀鈞院命其提示正本以自證。
（三）本件為營業稅罰鍰案件，被告係將本稅及罰款之繳款書、罰鍰處分書等一同寄發原告，而罰鍰之處罰基礎乃依據營業稅本稅而來，被告係依本稅之稅額處以3倍之罰鍰，故必營業稅本稅經合法送達，使原告得知本稅如何核課計算？法源依據為何？方得據以裁罰罰鍰，蓋此攸關本件罰鍰金額合法與否，而營業稅本稅其依據即為核定稅額通知書，惟被告並未寄發營業稅本稅之核定稅額通知書，則究本稅係如何計算而得，原告全然不知，亦無法對之提起行政救濟，即處予3倍罰鍰，其罰鍰處分顯未經合法作成：
１、按最高行政法院97年度裁字第4278號裁定意旨：「按稽徵機關應依法填送核定稅額通知書，而乃填發繳款書，使納稅義務人不能明瞭各計算項目之核定數額何為有誤，即屬稽徵機關先已違背法定稽徵程序……且稽徵機關亦先違背法定稽徵程序，自不能要求納稅義務人依繳款書所載繳納期間起算申請復查期間（本院52年判字第272號判例參照）……抗告人上開主張系爭核定通知書92年5月31日之送達不合法一節如屬實，即令繳款書於92年5月30日之送達合法，依照上述說明，申請復查期間尚無從依該繳款書所載繳納期間起算申請復查期間。而抗告人於94年10月間始收到系爭核定通知書，發生送達效果，於94年11月1日申請復查，自未逾申請復查之30日法定期間。」、最高行政法院99年度判字第38號判決意旨：「……至稅額繳款書則係一種給付要求（定期要求納稅義務人給付一定稅額），其固亦具有行政處分性質，然稅額之確認係來自核定稅捐之處分（核定稅額通知書）。而申請復查之對象既主要是核定稅捐之處分，稽徵機關原應依上開規定，填送贈與稅之核定納稅通知書送達納稅義務人，……稅捐稽徵機關如未填送核定稅額通知書，而僅填發繳款書，使納稅義務人不能明瞭課稅事實及核定數額是否有誤，亦無從決定是否申請復查，……換言之，如核定稅額通知書未送達，即使繳款書已送達，亦無起算申請復查期間之問題。」、臺北高等行政法院99年度訴更二字第35號判決意旨：「又申請復查之對象主要乃對核定稅捐處分即核定稅額通知書，僅其申請復查期間之起算點，……申請復查期間，應以核定稅捐之處分即核定稅額通知書送達為要件；換言之，如核定稅額通知書未送達，即使繳款書已送達，亦無起算申請復查期間之問題（罰鍰處分書之於罰鍰繳款書，亦應同此處理），且為最高行政法院99年度判字第38號發回判決之法律上判斷，……。」是稅捐案件之處分書是為核定稅額通知書，而非繳款書，本件營業稅罰鍰之繳款書、罰鍰處分書，被告係同本稅繳款書一同寄發原告，惟並未寄發本稅之核定稅額通知書（參附證一雙掛號回執投遞記要欄並未勾選核定稅額通知書欄位），則既未寄發核定稅額通知書，本稅繳款書之送達即屬不合法，未對外發生效力，則營業稅罰鍰繳款書縱經送達，亦屬不合法，蓋營業稅罰鍰繳款書之確認係來自營業稅本稅，而營業稅本稅之確認係來自本稅之核定稅捐之處分（核定稅額通知書），則營業稅本稅之核定稅捐之處分（核定稅額通知書）若未經合法送達，營業稅本稅繳款書即亦屬未合法送達，營業稅本稅未合法送達，自不能謂營業稅罰鍰已合法送達，蓋罰鍰之依據全依營業稅本稅而定，若本稅不能經合法送達而告確定，如何得據以依本稅核准金額處以3倍罰鍰，被告未經寄發營業稅本稅之核定稅額通知書，罰鍰繳款書縱經送達，亦為非法，不生效力。
２、本件為營業稅罰鍰案件，被告係將本稅、罰款之繳款書、罰鍰處分書等一同寄發原告，稽徵機關應依法填送核定稅額通知書，而乃填發繳款書，若無填送核定稅額通知書，使納稅義務人不能明瞭各計算項目之核定數額何為有誤，即屬稽徵機關先已違背法定稽徵程序，本案被告係依本稅之稅額處以3倍之罰鍰，故必營業稅本稅經合法送達，而所謂合法送達即必須寄送核定通知書（最高行政法院52年判字第272號判例、99年度判字第38號判決、97年度裁字第4278號裁定參照），使原告得知本稅如何核課計算？法源依據為何？方得據以裁罰罰鍰，蓋此攸關本件罰鍰金額合法與否，蓋必本稅合法送達對外發生效力，否究本稅係如何計算而得全然不知，亦無法對之提起行政救濟，即處予3倍罰鍰，被告自始未寄送本稅核定通知書，本稅既未合法送達對外發生效力，其罰鍰處分自未經合法作成。依程序庭筆錄頁3第4行「原告代表人：回執上只有勾選營業稅繳款書(即營業稅本稅)、處分書、罰鍰繳款書，沒有核定通知書。…」、第14行「原告代表人：應先有400多萬的核定通知書，被告本稅核定通知書根本沒寄…。」、第8行「被告訴訟代理人張：裁處書上有記載受處分人、主文、違章事實，亦即同一事實在處分書已完成揭明，足以知道那些行為觸犯那些法條，稅額計算等。」、第18行「裁處書上都有把違章事實、觸犯法條，稅額計算已揭示清楚」、第25行「法官問：被告的作法是否會先核一個本稅？」。則（1）被告刻不予回覆法官所問是否會先核一個本稅，顯已承認未寄送本稅之核定通知書並不爭執。（2）被告一再狡稱裁處書有記載受處分人、主文、違章事實，足以知道觸犯何法條、稅額計算等，然被告所言之事項皆屬「罰鍰」之事項，非本稅核定通知書內之記載事項，究本稅核定之主文(與裁處書之主文內容不同)、法據、救濟途徑、稅額計算方式、項目、核定數是否有誤、教示條款等。（3）若依被告所言裁處書已可取代核定通知書(與事實相反)，則何須以法律賦予稅捐稽徵機關須制定核定通知書之義務。且被告本亦自知應送達本稅之核定稅額通知書，若未送達，其不生效力，此可參罰鍰處分書附註欄第一點，「檢附稅額繳款書及『核定稅額通知書』，罰鍰繳款書各乙份」自明，惟被告於自知應送達之情下，仍未予送達。
（四）再本件於郵務送達時，其所欲送達之文書究是否為89年度之營業稅繳款書、罰鍰繳款書及處分書，皆有所不明，而此為被告所依職權發動之行政行為，且為原告所無法申請之事項，究所寄發之文書為何，自應由被告負舉證之責任，然依被告郵寄之掛號郵件收件回執觀之，於投遞記要欄之○○年○○月○○日收到○○年○○期□營業稅繳款書，並未註明文書內容係為何年度，何期之營業稅繳款書，按最高行政法院97年度裁字第2544號、100年度裁字第1029號裁定：「最後有關寄存送達方式合法之證明，行政程序法第76條定有『送達證書』之規定。雖然行政程序法並未將此項證據方法，當成證明送達合法之唯一證據，但卻是所有不同證據方法中，證明力最強之證據。」、96年度裁字第2171號裁定：「行政程序法第76條明定送達證書之格式及其記載內容，即表示送達證書是證明送達合法的主要證據方法，具有高度之證明力。是以法院在為送達合法與否之判斷時，是從送達證書書面記載內容之審查開始。若從該證書之外觀足以判定送達合法，而當事人主張送達證書上之記載內容與實情不符者，自應由其舉出反證證明其事。」則送達證書是證明送達合法的主要證據方法，具有高度之證明力，依被告提示之掛號郵件觀之，並未註明係寄發何年度之文書，就其外觀審查之，已足以判定非送達89年度之文書，若被告主張送達證書上之年度期別之記載係為漏載，確為送達89年度之文書，僅係送達證書上之記載內容與實情不符，則自應由被告舉出確為寄送89年度文書之反證，惟被告迄今未予反證，顯非為寄送89年度之相關文書。
（五）被告於答辯理由貳之二之(三)謂：「……另經被告於94年4月14日以94年度財高國稅法違字第08093100999號處分書……罰款繳款書原限繳日期為94年5月10日，因原任負責人簡振華君於94年1月18日變更負責人為黃君，被告於94年5月13日更正裁罰處分書負責人為黃君，……惟原告又於……變更負責人為蔡君，…致被告於94年7月13日再更正裁罰處分書之負責人為張君，並將系爭罰鍰繳款書展延至94年8月20日，該處分書及繳款書於94年7月27日合法送達原告當時營業地址……」惟依被告提供該年度之「徵銷明細檔畫面」觀之，其查對更正日期為94年7月14日，易言之，係於94年7月14日方更正完成，而縱認本次被告所寄之文書確為89年度之罰鍰處分書，惟觀之該處分書係於94年7月13日作成，顯然被告寄發之罰鍰處分書非為最後之罰鍰處分書，乃為更正前之處分書，蓋最後之處分書依被告提供該年度之「徵銷明細檔畫面」觀之，其作成之日期應為94年7月14日之後，故既被告所寄送之罰鍰處分書非為正確之處分書，而罰鍰處分書相對於罰鍰繳款書，如同本稅繳款書相對於核定稅額通知書般，就罰鍰案件而言，罰鍰處分書方為一行政處分，繳款書乃為一繳納之通知文書，故如上揭所示，被告未送達罰鍰處分書，縱已送達繳款書仍屬未合法送達而不生效力。且被告自言曾多次更正，然亦迄今未提供歷次更正後之罰鍰處分書及送達相關資料，以自證確如被告所言，94年7月13日之更正後罰鍰處分書為最後之處分書，而此資料亦為被告所擁有保存之，原告並無法取得，自應由其舉證以明事實。
（六）被告於答辯理由貳之二之(四)謂：「經查，89年度營業稅罰鍰處分書及繳款書分別向原告營業地址……及時任負責人張豫華戶籍地……送達……蓋有土城94年7月27日之郵戳，向原告負責人張豫華戶籍地送達之郵務雙掛號回執聯，亦有負責人張豫華之同居家屬張明華收受……可證亦已補充送達在案」。惟：
１、被告謂依其回執觀之，其郵戳日期為94年7月27日，惟其日期明顯無法辨識，被告一再言送達日為94年7月27日根本無其依據，甚者觀其年度之個位數字，絲毫不似「4」較似「5」，如何認定係為94年度之行為，則既已逾核課期間。又不論被告係向原告之營業地址、或向負責人張豫華戶籍地送達，其所欲送達之文書皆不能證明係為89年度之相關文書，此觀該二回執皆未註明年度、期日自明（如上述）。
２、被告謂向原告負責人張豫華戶籍地送達由其同居家屬張明華收受，亦已補充送達在案，惟依行政程序法第72條第2項：「機關、法人、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。但必要時…」故若無必要時，應向機關所在地為送達，而所謂「必要時」依法務部100年1月23日法律字第1000001167號函：「其中所謂『必要時』，…應本於社會一般經驗而客觀合理予以認定，並非可恣意或臆測為之。…例如曾先向法人之營業所為送達…又如曾送達於法人之營業所而未果…。」則既未先向機關所在地(土城市○○路)為送達，如何得知該址必無法送達，即無所稱具有必要性，是同時或先向戶籍地為送達，而無先向法人所在地送達，即為違法，是為被告所不爭（參107年1月23日準備程序庭筆錄頁2答「並不是被告先寄負責人戶籍地再寄公司地址」可證），依上揭準備程序庭筆錄頁2被告訴訟代理人張：「…被告是公司地址負責人戶籍地址同時寄，只是郵務機關投送的日期有日期差，並不是被告先寄負責人戶籍地再寄公司地址，依行政程序法第110條規定，行政處分的生效採到達主義…因金額龐大…是採雙軌一起寄送，同時寄送公司地址及負責人戶籍地」觀之。就被告稱是公司地址負責人戶籍地址同時寄，只是郵務機關投送的日期有日期差，並不是被告先寄負責人戶籍地再寄公司地址部分：依上揭行政程序法第72條第2項、法務部100年1月23日法律字第1000001167號函釋，必先曾向公司地址寄送無果後，方得再向戶籍地寄送，若採同時寄送，如何得知於寄送公司時之狀態必無法送達，違反之情已如上述；被告復稱，不是被告先寄負責人戶籍地再寄公司地址，同時寄公司地址與負責人戶籍地址，只是郵務機關投送的日期有日期差，惟觀之該2回執之郵戳日期分別為94年7月22日及94年7月27日，縱若係採同時寄之方式，依郵務機關之作業程序，萬不可能有5日之日期落差，顯係被告為掩非為同時寄送之狡詞。又被告稱依行政程序法第110條規定，行政處分的生效採到達主義，準此，若係採到達主義，則被告係於94年7月22日先向法人負責人之戶籍地址為送達，並為該日到達生效；而卻於94年7月22日另向法人之公司地址為送達，並為該日到達生效，則亦已違反上揭須先向公司地址為送達之規定。
３、被告謂向原告負責人張豫華戶籍地送達，已補充送達在案，然若向公司之營業稅地已送達，又何必再向戶籍地行補充送達？且行補充送達之前提乃為該址為應受送達地，惟如前述無「必要性」之情形下，未先向法人所在地送達無著前，負責人張豫華戶籍地非應受送達地，縱其有家屬簽收，其送達仍為非法，而不生效力。
（七）被告於裁罰前，未依財政部頒定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，寄發約談通知書，通知原告到場製作談話筆錄，告知違章事實、違反法條及陳述意見之機會，以決定其罰鍰倍數是為1-3倍，其裁處之罰鍰處分既屬違法作成，縱經合法送達，亦自始不生效力(最高行政法院106年度判字第492號判決參照)：
１、被告於裁罰前，未依財政部頒定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，給予原告陳述意見之機會。本件營業稅罰鍰事件，被告依營業稅法第51條第4項規定處以原告3倍之罰鍰，惟依財政部頒定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，短報或漏報銷售額者，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，按所漏稅額處3倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆(紀)錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰；其情節輕微者，並減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。二、1年內經第2次以上查獲，其漏稅額在新臺幣1萬元以下及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。三、1年內經第2次以上查獲，其漏稅額逾新臺幣1萬元至新臺幣10萬元及承諾繳清罰鍰者，處1.2倍之罰鍰。四、1年內經第2次以上查獲，其漏稅額逾新臺幣10萬元至新臺幣20萬元且查獲日前3年內無營業稅違章紀錄及承諾繳清罰鍰，處1.5倍之罰鍰。由該表可知於罰鍰處裁處前，應通知原告陳述意見，可由其規定「於裁罰處分核定前……以書面或於談話筆(紀)錄中承認違章事實者，……1年內……及承諾繳清罰鍰……。」可明，蓋若未予原告於裁罰前陳述意見之機會，如何能於談話筆(紀)錄中承認違章事實，如何於裁罰處分核定前補繳稅款及承諾繳清罰款。
２、再依最高行政法院106年度判字第492號判決意旨：「……查裁罰倍數參考表（含使用須知）係財政部對所屬稅捐稽徵機關，關於對稅務違章案件為處罰行使裁量權事項，而訂頒之裁量基準，依上述說明，稅捐稽徵機關為裁罰時，如有違反該參考表（含使用須知），即屬濫用裁量權限而違法。此外『裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。』為使用須知第4點所規定，雖納稅義務人於漏稅違章後，承認違章事實，表示願意繳清稅款及罰鍰，或在未裁罰前自動繳清稅款等情形，屬違章後之態度問題，然裁罰倍數參考表在諸多稅目，例如:營利事業所得稅、證券交易稅、貨物稅、菸酒稅、加值型及非加值型營業稅、契稅、娛樂稅、特種貨物及勞務稅等，對納稅義務人漏稅違章後，有『以書面或談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰』或『裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款』等相類情事時，均有比無此情形者為較輕之裁罰規定。蓋在此種情形，除顯示納稅義務人違章後態度良好外，亦有助於節省稽徵成本，尤其在『裁罰處分核定前已補繳稅款』之情形，國庫及早收取稅款，有利於國庫資金調度，裁罰倍數參考表予以較輕之裁罰，具有妥當性，符合法規授與裁量權之目的。此顯示出納稅義務人漏稅違章後，有無『以書面或談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰』或『裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款』等相類情事，應為稅捐稽徵機關為裁罰時，裁量審酌之重要事項。」則若未給予陳述之機會，原告如何得以有「以書面或談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款」之機會，且此等情事，應為稅捐稽徵機關為裁罰時，裁量審酌之重要事項，況違反該表之規定即屬違法，被告於本件營業稅裁罰前未給予陳述之機會，無疑剝奪原告減輕罰鍰之機會，蓋若有通知原告陳述意見，原告自可承認違章事實，並承諾繳清罰鍰，則其應裁罰倍數為1倍非為3倍，惟被告並未通知給予陳述，罰鍰之處分顯屬違法，而應予撤銷。
３、依107年1月23日準備程序庭筆錄頁3第28行「被告訴訟代理人張：關於調查時有無請當事人陳述意見…被告92年進行調查時，已發函通知，請原告就案件提示資料並陳述意見，原告當時的負責人簡振華有出具93年11月16日說明書說明，…如果被告沒有通知陳述意見他如何出具說明書…依裁罰倍數參考報規定，要在裁處核定前有繳清本稅並承認漏開發票事實，可降低裁罰倍數，因當時原告並無承諾，被告特再函通知原告一次，…被告已善盡通知義務。」然(1)被告所言之「92年進行調查時，已發函通知（該函實為調查通知函，下稱調查通知函），請原告就案件提示資料並陳述意見」，惟此通知書並非裁處罰鍰前之約談通知書。蓋罰鍰案件先確定本稅，俟本稅確定後再據本稅金額定以罰鍰倍數處罰，而調查通知函係稽徵機關於違章事實尚未明確存疑前，發函義務人提供相關帳簿、發票存根聯、合約等資料，以確認是否違規及本稅金額為何；而約談通知書係稽徵機關經發調查通知函後，經調查違章事實已明確無疑後，已知應補本稅數額，但於裁罰罰鍰前約談義務人到案，告以查得之事實、法據、本稅金額等資訊，並依法製作談話筆(紀)錄，有無談話筆(紀)錄中承認違章事實、填具承諾書，核定前有無已補繳稅款、情節是否輕微等，以決定其罰鍰倍數。（2）是而調查通知函為未確定違章否，而通知義務人提示帳簿，以查是否違章及本稅金額應為何，此可參被告92年之調查通知函敘明「貴公司承攬…案及…新建工程，為查明是否依規定開立純一發票，煩請負責人提供說明一資料…來本所營業稅股第一服務區會同查對。說明一請攜帶下列資料（一）89、90、91年度帳簿及工程合約（二）89、90、91年度1至12月份進銷貨統一發票收執聯…。」其係為查明是否依規定開立統一發票，而非已確定違章而通知前往制作約談筆錄，是否願承認違章事實、填具承諾書，核定前願否補繳稅款、情節是否輕微等約談通知函，此亦可觀原告之回函，主旨皆係陳明工程合約之事項可明，若如被告所言調查通知函即為約談通知函，此際原告根本不知應補繳之稅額數為何，如何得以補稅以降低罰鍰倍數。(3)被告復言「如果被告沒有通知陳述意見他如何出具說明書」，然原告所謂沒給予陳述意見機會，係指被告沒寄約談通知書，而無給予陳述意見機會，非指調查通知函沒給予陳述意見機會，被告刻意混淆二函，誤導鈞院，且原告之說明書係針對調查通知函之回覆，而非被告有寄約談通知書後之回函說明，此係屬兩事。(4)被告復言「因當時原告並無承諾，被告特再函通知原告一次」，然被告之調查通知函其內容主要，僅係要求原告提示帳簿備查，並未提及任何違章事項，此情下如何得以承諾何事項。至被告所言之再函通知之函，亦非為約談通知函，蓋該函僅說明違章案刻正審理中，至就應補稅額為何原告全然不得而知，又如何補報繳稅款，且承諾書應承諾是何事項？如何書寫？該函皆未指明原告如何遵從，此亦即何以須寄發約談通知書請原告到場製作筆錄及告知如何減輕裁罰倍數之理。(5)縱認被告93年函為約談通知書(與事實相反)，惟遍查卷內亦未見被告有送達原告之送達證明文件，縱有該函文附卷，亦不能證明有送達原告之事實。
（八）依被告107年3月28日言詞辯論程序之答辯，原告謹補下：
１、被告原於107年1月23日準備程序庭稱，未寄送之本稅核定通知書，因罰鍰處分書(即裁處書)主文、法據等與本稅核定通知書相同，故可相互取代(參準備程序筆錄頁3第7至11行)；復於言詞辯論庭改稱，本稅之核定通知書，因可以「營業稅違章補徵計算表」主文、法據等與本稅核定通知書相同，故可相互取代，並已寄達予原告。惟遑論「營業稅違章補徵計算表」不可取代本稅核定通知書，縱認可予取代，惟被告亦未寄送「營業稅違章補徵計算表」予原告，此參之被告之送達回執(參本院卷第139至143頁)自明，蓋該回執未有營業稅違章補徵計算表欄位可供勾選，亦未加註書明該封郵件內容有「營業稅違章補徵計算表」，顯被告稱已予寄達，並非實情。觀其營業稅違章補徵計算表，既已表明係「違章」補徵計算表、「違章」事實等情，皆非有關「本稅」補徵計算、事實等資訊，且觀其內容，僅敘明「違章」銷售額為287,132,381元，並據此補徵稅額14,356,619元，然究「違章銷售額」係如何計算而得，並未揭示，蓋此等資訊本即於本稅核定通知書中所揭示，是而「本稅核定通知書」無法以「營業稅違章補徵計算表」取代之。
２、被告對於裁處前須發約談通知書，命被告到場製作約談筆錄、承諾書並不爭執，惟以92年6月27日財高國稅鎮營業字第0920015552號函為約談通知書（原處分卷頁2），並再以93年10月6日財高國稅法字第0930067513號函為再次通知函（原處分卷頁3），惟92年6月27日函實為確認是否涉違章事實之調查通知函，而非違章事實確認而應處幾倍之約談通知書，此觀該函僅要求提示帳證供查可參，甚者，縱認93年10月6日函係為約談通知函（與事實相反），惟亦未見該函之送達回執。
３、再原告於言詞辯論陳明，係先作成罰鍰處分書後，方據此訂定開徵時間再寄發稅單，此亦為被告所不爭之事實，故處分書之作成日期必先於繳款書之開徵始日前，原告一再陳明被告係先定開徵日期後，方製成罰鍰處分書，其違反法定開徵程序，惟被告有所誤認，致稱原開徵日期既訂定為94年5月1日至94年5月10日，係因原告屢更換負責人，故被告一再更正處分書，是而於94年7月13日完成最後一次更正，故並無違誤。然觀之被告所附卷證，被告係分3次製作罰鍰處分書，原始製成係於94年5月13日製成(參本院卷頁10)、第二次係於94年6月17日、第三次係於94年7月13日，則處分書原始製成日(94年5月13日)先於開徵始日94年5月1日，明顯違反法定開徵程序，此與被告因屢次更正處分書致94年7月13日方完成處分書無關，尚請詳明審酌等語。並聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。（二）被告應依原告106年1月11日之申請，作成註銷原告89年度營業稅罰鍰之行政處分。
三、被告則以：
（一）查原告係經營土木工程業，於60年12月1日辦理稅籍設立登記，原登記負責人為于英傑，83年8月26日變更負責人為余日妹，84年12月27日變更負責人為徐榮豐，89年9月16日變更負責人為簡振華，102年2月19日具文向被告申請變更負責人為卓統揚，惟因鉅額欠稅未准變更。另原告於60年9月15日在經濟部商業設立登記之營業地址為基隆市○○○路○○號，65年3月2日變更為基隆市○○路○○○巷○○號，78年1月27日變更為基隆市○○街○○號1樓，83年6月9日變更為台北縣○○市○○街○○○○號4樓，84年9月19日遷至台北縣○○市○○路○段○○○號3樓，84年9月29日又遷至台北縣○○市○○路○段○○○號2樓，87年4月22日變更稅籍登記地址為臺北縣○○市○○路○段○號之11，88年8月5日遷址至○○○鎮區○○街○○號13樓，該期間因擅自歇業他遷不明及開立不實統一發票等情事，又於94年6月13日申請遷址至臺北縣○○市○○路○○○巷○○號3樓，惟改制前財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局（改制後為財政部北區國稅局板橋分局）以原告為列管之「開立不實統一發票營業人」為由，於94年6月14日以北區國稅北縣三字第0943008762號函否准其辦理稅籍登記地址變更，嗣後又陸續申請變更地址5次，後於102年2月19日向被告申請稅籍登記地址變更，經准予變更地址至高雄市○○區○○○路○號26樓之10。原告於經濟部辦理公司登記資料異動迄至106年2月8日止總計40次之多，其中變更地址13次、變更負責人14次。由於原告登記地址及負責人異動頻繁，致使被告於處分書及繳款書等行政文書之送達亦倍加艱難。
（二）次查，原告因89年11月30日至90年12月31日承攬營造工程經被告查獲短漏開統一發票並漏報銷售額共82,830,289元，逃漏營業稅4,141,514元，除補徵營業稅4,141,514元（取得債權憑證執行終結，業經註銷稅款）外，另經被告於94年4月14日以94年度財高國稅法違字第08093100999號處分書裁處營業稅罰鍰12,424,500元，罰鍰繳款書原限繳日期為94年5月10日，因原任負責人簡振華已於94年1月18日變更為黃崇河，被告於94年5月13日更正裁罰處分書負責人為黃崇河，並將罰鍰限繳日期展延至94年6月10日，惟原告又於94年4月29日變更負責人為蔡進文，致被告於94年6月7日再度更正裁罰處分書之負責人為蔡進文，惟原告又於94年6月9日變更負責人為張豫華，致被告於94年7月13日再更正裁罰處分書之負責人為張豫華，並將系爭罰鍰繳款書展延至94年8月20日，該處分書及繳款書於94年7月27日合法送達原告當時營業地址（經濟部公司登記地址土城市○○路），原告未提行政救濟程序，乃告確定。因原告滯欠89年度營業稅罰鍰（本案系爭稅款部分）、91年度營業稅罰鍰、90及91年度營利事業所得稅等（含本稅、罰鍰、滯納金及行政救濟利息等）合計70,055,357元，經被告移送高雄行政執行分署執行，因執行無著，已由該署於105年11月18日核發債權憑證附卷可稽。惟原告於106年1月11日具文向被告主張其89、90、91等年度之營利事業所得稅及營業稅罰鍰等4筆欠稅，因送達不合法且已逾核課及徵收期間，應予註銷稅款。經被告於106年3月10日以財高國稅鎮服字第1060550777號函否准所請，原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定，除89年度營業稅罰鍰因已合法送達維持原處分外，其餘部分由被告另為適法之處分。
（三）89年度營業稅罰鍰處分書及繳款書之送達，被告分別向原告營業地址經濟部公司登記地址臺北縣○○市○○路○○○巷○○號3樓(下稱土城清水路）及時任負責人張豫華戶籍地桃園縣○○市○○路○○○號(下稱中壢市○○路)寄送，原告質疑依郵務機關作業程序不可能有5日之日期落差一節。經查，被告為求審慎，89年度營業稅罰鍰處分書及繳款書分別向原告營業地址土城清水路及時任負責人張豫華戶籍地中壢市○○路送達，向原告營業地址送達之郵務雙掛號回執聯，亦有原告及負責人張豫華公司章及負責人印章簽收（其中公司章與原告向經濟部中部辦公室申請公司變更登記表之印章相同）及蓋有土城94年7月27日17時之郵戳，已合法送達在案；向原告負責人張豫華戶籍地送達之郵務雙掛號回執聯，亦有負責人張豫華之同居家屬簽署「張明華」（其為張豫華之弟）收受，蓋有中壢94年7月22日19時郵戳、投遞士中壢067編號戳及郵務稽查376號章均清晰可證，亦已補充送達在案。另原告業於106年12月26日函詢中華郵政股份有限公司板橋郵局，經該局於107年1月11日以板郵字第1070000007號函覆，經郵局招領之郵件並無投遞人員及郵務士稽查號碼章，可證本件寄土城清水路係由郵局招領後由原告派員至郵局親領，送達日期為94年7月27日（送達日在後），故送達回執並無加蓋郵務士章及稽查號碼章；而寄中壢市○○路則為郵務士親送，由負責人張豫華之弟張明華領受，送達日期為94年7月22日(送達日在前)，送達證書有加蓋投遞人員及郵務士稽查號碼376號章，此部分被告業於107年3月28日言詞辯論庭上陳明。且郵務雙掛號回執聯之郵務戳章或記載是否完備，參照最高行政法院61年裁字第156號判例要旨：「送達證書為送達之證據方法，並非完成送達之行為，故送達未作送達證書，或其證書不合程式，不得即謂其無送達效力……。」參前揭要旨內容，原告稱於94年7月27日向原告營業地址土城清水路遞送之送達證書郵戳年度模糊不清、證書未註明年度、未加蓋郵務士及稽查戳記及臆測本件送達時間落差5日一節等情，均不影響本件系爭罰鍰處分書及繳款書均已合法送達之效力。
（四）因系爭罰鍰處分書及繳款書業經被告移送高雄行政執行分署執行後發給債權憑證在案，依據行政執行法及執行名義之審查相關送達移送注意事項：「一、移送時應審查之事項：……（三）執行名義……是否有附上經合法送達執行名義之證明文件。（五）已逾徵收期間之案件，不可再移送執行。……」系爭罰鍰處分書及繳款書為執行名義，合法送達證書業經高雄行政執行分署審查確認在案，並通知原告98年間之代表人簡振華於98年2月5日至該署陳報財產時，執行筆錄已載明含本案系爭處分之4筆欠稅之執行案號，且簡振華亦表示知悉原告該4筆欠稅（詳高雄行政執行分署執行筆錄），簡振華既已知悉系爭處分存在，亦未於當時陳明被告之處分書及繳款書送達不合法，並對移送執行程序聲明異議，原告於本案中卻請求被告做成註銷稅款之行政處分，甚至空言臆測送達證書中負責人印章係偽變造等詞，顯與事證不符，無足採信。
（五）原告謂本件罰鍰處分書原始製成日為94年5月13日先於開徵日期94年5月1日一節。該部分被告已於106年12月21日答辯狀中陳明本件罰鍰處分書初次做成日期是為94年4月14日，因原告不斷變更負責人，由原調查時任負責人簡振華，繼於94年1月18日、同年4月29日及同年6月19日短期內陸續變更負責人為黃崇河、蔡文進及張豫華，致被告於94年5月13日、同年6月7日及同年7月13日更正裁處書達3次（詳原處分卷第7-11頁），原告對不斷變更負責人之情未加說明，又企圖混淆本件裁處書初次做成時間甚明，此部分實無足採。
（六）原告稱被告並無寄送核定稅額通知書，使納稅義務人不能知悉本稅如何計算項目之核定數額何為有誤，有違法定稽徵程序一節，該部分被告均於準備程序庭及言詞辯論庭敘明本案之罰鍰處分書暨營業稅違章補徵計算表（詳原處分卷第6-7頁）皆已詳細記載受處分人、違反營業稅法第32條第1項（統一發票應依規定時限開立併交付買受人）、營業稅法第35條第1項（營業人應於次期15日內自動報繳）及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條、違章事實、罰鍰之計算皆已詳實記載，並無原告所述無法得知核定情形。
（七）原告主張被告裁處前未寄發約談通知書，通知原告到場製作談話筆錄，未給予陳述意見機會等節，經查被告於裁罰前於92年6月27日以財高國稅鎮營業字第0920015552號、同年7月17日以財高國稅鎮營業字第0920016806號、同年11月7日以財高國稅鎮營業字第0920026429號及0000000000號函分別寄送當時原告營業稅籍登記地址高雄市○鎮區○○街○○號13樓（經郵局以遷移不明退回，有退回信封可稽）及時任負責人簡振華戶籍地基隆市○○區○○路○○○○號，被告另於裁罰前以93年10月6日財高國稅法字第0930067513號函請原告依據加值型及非加值型營業稅法第51條第3款規定並參酌財政部頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」自我審查後，如已補報繳本稅稅款，將承諾書、繳款書送至被告得以減輕裁罰倍數，時任負責人簡振華即於同年11月16日提示說明書1份，並經親筆簽名、留手機號碼在案，原告稱本案並未給予陳述意見等節，亦屬誤解。
（八）另參照臺北高等行政法院100年度訴更二字第162號判決意旨：「按行政訴訟以保障人民權益為宗旨，為同法第1條第1句揭櫫在案。個人之是否具有公法上權利或法律上利益之認定，參照司法院釋字第469號解釋，係採保護規範說為理論基礎，應指法律明確規定特定人得享有權利；或對符合法定條件而可得特定之人，授予向行政主體或國家機關為一定作為之請求者；或是如法律雖係為公共利益或一般國民福祉而設之規定，但就法律之整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷，可得知亦有保障特定人之意旨者（參照上述解釋理由書）為判斷標準。人民如無法律上之請求權，其聲請（申請）、陳情或檢舉僅生促請主管機關考量是否為該行為，而行政機關對該聲請（申請）、陳情或檢舉之答覆自非行政處分。是人民欠缺公法上權益，即不得提起行政訴訟（包括撤銷訴訟、課予義務訴訟、給付訴訟）。又按『人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。』行政訴訟法第5條定有明文。而此類訴訟乃以原告對於行政機關享有請求作成行政處分之公法上請求權為前提，否則其提起課予義務訴訟即因欠缺公法上之請求權基礎，而不應准許。再按所謂行政處分，依行政程序法第92條第1項規定係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。至行政機關所為通知、單純事實之敘述、理由之說明或就法令所為之釋示，均非對人民之請求另有准駁，既不因該項說明而生法律上效果，即非行政處分，亦有最高行政法院44年判字第18號、59年判字第245號、62年裁字第41號判例可資參照。」是本案原告89年度營業稅罰鍰處分書及繳款書經被告於94年7月27日合法送達後，未提起行政救濟程序而告確定，原告未依限繳納，被告乃依稅捐稽徵法第39條第1項前段規定，移送高雄行政執行分署強制執行，並無不合，至是否撤回執行或註銷稅款，均屬被告之法定職權，非原告得以訴訟請求等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所述之事實，有94年度財高國稅法違字第08093100999號處分書、掛號郵件收件回執、違章案件罰鍰繳款書、法務部行政執行屬高雄分署執行筆錄及執行憑證等在卷（原處分卷第17、20-22、26-28、29-30頁）足證，並為兩造所不爭執，堪信為真。兩造之爭點厥為：89年度罰鍰處分書是否合法送達？被告以原處分否准原告申請註銷欠稅，是否合法？茲分述如下：
（一）經查，原告於89年11月30日至90年12月31日承攬營造工程，經被告查獲短漏開統一發票並漏報銷售額共82,830,289元，逃漏營業稅4,141,514元，除補徵營業稅4,141,514元（取得債權憑證執行終結，業經註銷稅款）外，另經被告於94年4月14日以94年度財高國稅法違字第08093100999號處分書裁處營業稅罰鍰12,424,500元，因原告於裁罰期間數度變更負責人，致被告於94年7月13日更正裁罰處分書之負責人為張豫華，並將系爭罰鍰繳款書展延至94年8月20日後，該處分書及繳款書於94年7月27日合法送達原告當時營業地址土城清水路（經濟部公司登記地址）及原告負責人張豫華之戶籍地址中壢市○○路，因原告未提行政救濟程序，乃告確定。嗣被告於94年11月12日移送強制執行，因執行無結果，105年11月18日取得高雄行政執行分署核發之執行憑證，合先敘明。本件原告所爭執者係上開已經確定事件之註銷欠稅之申請；並質疑為何補稅核定通知書及罰款之繳款書未送達原告即可據以執行，及罰鍰部分被告未通知原告給予願意補稅即可適用較輕處罰之機會云云。
（二）關於原告主張系爭雙掛號回執聯郵戳日期模糊且無投遞士章戳等，不符郵務送達規定，致送達不生效力；及回執聯上簽收之公司小章與公司登記表上之小章不同，有偽造變造之情部分：
１、按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」「書面之行政處分，應送達相對人及已知之利害關係人；……」「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」「送達，除法規另有規定外，由行政機關依職權為之。」「送達由行政機關自行或交由郵政機關送達。」分別為稅捐稽徵法第1條、第18條及行政程序法第100條第1項前段、第110條第1項規定、第67條、第68條第1項所明定規定。由上開規定可知，繳納稅捐之文書，性質上屬書面之行政處分，須以合法送達相對人始生效力，繳納稅捐之文書如有送達不合法之情事，該項繳納稅捐之文書因未對外發生效力，其所規制之內容尚不會對人民發生拘束力。次按「按送達證書為送達之證據方法，並非完成送達之行為，故送達未作送達證書，或其證書不合程式，不得即謂其無送達效力，未記載於送達證書之事項，亦得用其他證據為證，又送達證書雖為公證書然仍許反證，因證書有疵累者，法院依其自由心證斷定該證書之證據力。」最高行政法院著有61年裁字第156號判例在案。而送達證書之證明力，依行政程序法第76條規定行政機關因證明之必要，得製作送達證書，載明送達之事實，並附記於卷宗內，由此可知送達證書之製作，並非強制規定。故送達是否合法，當依事實上送達之行為認定之，而非僅依送達證書上之記載，即便個案中有送達證書佐證送達或未送達之事實經過，此一送達證書之記載，亦不拘束行政機關或行政法院關於送達事實之職權調查與自由心證判斷。
２、經查，被告於94年4月14日以94年度財高國稅法違字第08093100999號處分書就原告短漏開統一發票並漏報銷售額共82,830,289元裁處營業稅罰鍰12,424,500元，罰鍰繳款書原限繳日期為94年5月10日，嗣因原告分別於94年1月18日、94年4月29日、94年6月9日變更負責人為黃崇河、蔡進文及張豫華，致被告陸續更正裁罰處分書之負責人，並於94年7月27日將處分書及繳款書合法送達原告於經濟部登記之營業地址土城清水路，並同時於97年7月22日合法送達負責人張豫華之戶籍地址中壢市○○路，有中華民國郵政掛號收件回執2紙影本（原處分卷第20-21頁）在卷可按，原告雖主張94年7月27日之雙掛號回執聯上郵戳日期無法辨識外且不符郵務送達規定，然被告業已檢附該回執聯上之郵戳日期以放大鏡檢視後之照片為證（本院卷第139-141頁），照片上所顯示日期雖模糊，但仍可看出其日期為94年7月；而該收件回執聯上雖無投遞郵務士號碼章、稽核章等，惟上開章戳是否完備乃郵政總局就其內部作業程序所規定之查核注意項目，尚非證明寄送文件業已送達之必要程式。況查，前述2紙中華民國郵政掛號收件回執上有原告公司大小章及負責人張豫華同居家屬張明華之親簽，足認系爭89年度罰鍰處分書及繳款書業已合法送達原告無誤。至於經濟部登記之公司大小章，只是經濟部為公司登記與管理所規定的證明文件，作為申辦公司相關變更登記之用，並無其他法律的效力。是公司大小章，並不限於與經濟部公司登記事項卡的章一樣，只要是公司有授權刻印之章即可。原告主張系爭掛號收件回執上之負責人印章（小章）有偽造變造之情，此係有利原告事項，自應由原告負舉證之責，惟原告僅空言回執聯上之公司大章與公司登記表之大章相同，小章明顯不同，非同一套云云，卻未提出該負責人印章非授權使用之證明，上開所述，自無可採。
３、行政程序法第72條第2項但書規定「必要時」亦得於會晤之處所或其住居所行之。並未規定必須先向機關所在地、事務所或營業所地址送達無結果後，方屬具必要性，而係個案判斷對代表人或管理人住居所送達之必要，而被告基於裁罰時原告頻繁更換負責人、變更營業地址等情，致通知送達不易，遂將罰鍰處分書及繳款書同時對負責人戶籍地址及公司登記營業地址為送達，亦符合行政程序法對必要性之規定，原告上揭主張顯有誤解，核難採據；另原告稱被告自承經濟部登記之地址，並無營業事實，而係空屋，無法投遞稅捐行政文書，乃指原告90年度營業稅處分書及違章案件罰鍰繳款書之投遞狀況，與本案無涉。是原告主張罰鍰處分書及繳款書之送達不生效力，並顯已逾核課期間云云，核無足採。
（三）原告復主張被告未一併寄發本稅核定稅額通知書，縱罰鍰繳款書經送達，亦屬不合法；且雙掛號回執聯上未註明文書年度，無從證明送達之文書為89年度營業稅繳款書，罰鍰繳款書及處分書云云。
１、按稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定：「納稅義務人對於於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。」第50條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」第50條之2規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」同法施行細則第15條規定：「稅捐稽徵機關依本法第50條之2規定為罰鍰處分時，應填具裁處書及罰鍰繳款書送達受處分人。受處分人如僅對於應繳稅捐不服提起行政救濟，經變更或撤銷而影響其罰鍰金額者，稅捐稽徵機關應本於職權更正其罰鍰金額。」可知申請復查之對象主要是對核定稅捐之處分，即核定稅額通知書，只是其申請復查期間之起算點，在有納稅額或應補徵稅額之情形，應於送達之繳款書所載繳納期間屆滿翌日起算；無應納稅額或應補徵稅額之情形，則自核定稅額通知書送達後起算。稅捐稽徵機關如未填送核定稅額通知書，而僅填發繳款書，使納稅義務人不能明瞭課稅事實及核定數額是否有誤，亦無從決定是否申請復查，因而，稅捐稽徵法第35條第1項第1款之「應於送達之繳款書所載繳納期間屆滿翌日起算」申請復查期間，應以核定稅捐之處分即核定稅額通知書送達為要件。換言之，如核定稅額通知書未送達，即使繳款書已送達，亦無起算申請復查期間之問題（罰鍰處分書之於罰鍰繳款書，亦應同此處理）。又送達證書僅為送達之證據方法，與事實上送達之行為，係屬兩事（本院61年裁字第156號判例參照）。故雖無送達證書，然已實際收受稅額核定通知書者，該稅額核定通知書亦已生送達效果（最高行政法院99年度判字第38號判決意旨參照）。
２、「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰（現改由稽徵機關自行裁罰）。所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」「說明：二、本部75年3月28日台財稅第0000000號函：『稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。本部72年1月10日台財稅第30138號函釋：『……在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』已有規定，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。』係針對本稅及罰鍰均應在核課期間或處罰期間內將稅單合法送達，方屬於核課期間或處罰期間內發單之案件，尚不涉及本稅稅單合法發單送達始可再予送罰問題。」分別為財政部78年3月8日台財稅第0000000號函及97年8月18日台財稅字第09704068470號函所釋示，其內容於法尚無違誤。
３、經查，依系爭郵政掛號收件回執上之勾選記載，被告送達原告之文件包含營業稅繳款書乙件及處分書、罰鍰繳款書乙件，參諸前揭規定，補稅及裁罰本得分別為之，被告依稅捐稽徵法或稅法規定為罰鍰處分時，應填具罰鍰處分書及罰鍰繳款書送達受處分人，則於核課期間或處罰期間內發單合法送達者自應為罰鍰處分書及罰鍰繳款書，並無應同時寄送核定稅額通知書（本稅核定）之必要，亦無須於本稅稅單合法送達後始得開單處罰；且罰鍰處分書上亦已就違章事實為說明，漏報之銷售額及逃漏稅額皆甚明確，亦無營業稅本稅無法確認而無從對罰鍰提起行政救濟之情。況依高雄行政執行分署之執行筆錄及原告負責人簡振華93年11月16日之說明書亦可知，原告就涉嫌漏開統一發票及欠稅情形知之甚詳，就執行程序亦未聲明異議，足認其就本件本稅補稅及裁罰之內容事實並非全然不知，況查本稅部分亦已確定並執行終結。又行政程序法第76條明定送達證書之格式及其記載內容，即表示送達證書是證明送達合法的主要證據方法，具有高度之證明力。是以法院在為送達合法與否之判斷時，是從送達證書書面記載內容之審查開始。若從該證書之外觀足以判定送達合法，而當事人主張送達證書上之記載內容與實情不符者，自應由其舉出反證證明其事（最高行政法院96年度裁字第2171號裁定意旨參照）。本件依據郵政掛號收件回執上之勾選記載，寄送之文件為營業稅繳款書乙件及處分書、罰鍰繳款書乙件。雖未註明寄送之文件年度，惟原告既於本訴訟中提出89年度罰鍰處分書及罰鍰繳款書之影本，足證原告確已收受上開文件，否則如何提出於本院並據以爭訟，原告既已收受送達文件，若欲主張該次掛號收件回執所記載之文書非89年度罰鍰處分書、罰鍰繳款書之變態事實，亦應由原告負舉證之責。
（四）原告另主張被告未給予其陳述意見之機會即逕予裁罰，顯屬違法云云。惟查，被告於92年6月27日以財高國稅鎮營業字第0920015552號函通知原告就是否依規定開立統一發票乙案為說明，嗣就已查得之違章情形於93年10月6日以財高國稅法字第0930067513號函通知原告其89年度短漏開統一發票並漏報銷售額之違章案刻正審理中，並促請原告補報繳稅款，原告亦以93年11月16日說明書函覆短漏開統一發票並漏報銷售額之緣由，有上開財政部函及說明書在卷（原處分卷第2-5頁）可參，並無未給予原告陳述意見機會之情。又其中有關稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，於裁罰處分核定前補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，得減輕裁罰之倍數，係屬法令之明文規定，業經公告在案，無須被告於裁罰前再行通知原告。而現行實務上之作法，稅捐稽徵機關固於裁罰前多有通知被處分人可爭取減輕裁罰之機會，亦僅係業務承辦人員基於減少調查及執行之勞費，並節省行政救濟資源所為之行政措施，有稱之為「愛心函」，並非法定義務，故即便被告未於裁罰前告知相關規定，原告亦不能據為阻卻責任或阻卻違法之事由。是以，原告上開主張，亦非可取。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。本件89年度罰鍰處分書及繳款書既已合法送達原告，因原告未提起行政救濟程序，而告確定，並經被告移送行政執行取得債權憑證，則被告否准原告註銷欠稅之申請，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並命被告作成註銷原告欠稅之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 4 月 11 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 黃 堯 讚法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 4 月 11 日
書記官 陳 嬿 如