高雄高等行政法院判決
106年度訴字第489號107年8月2日辯論終結原 告 莊進雄
莊雅青莊文華莊惠蓉被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 陳富英
林春燕江錦淑上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國106年10月19日台財法字第10613938670號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、程序事項：原告莊雅青、莊文華、莊惠蓉經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
二、爭訟概要：原告之母莊吳金英於民國104年6月12日死亡，經被告核定遺產稅應納稅額新臺幣（下同）17,785,556元及罰鍰35,681元。原告於納稅期限內申請以被繼承人莊吳金英遺產中臺南市○○區○○段○○○○○號土地(應有部分578 40/100000，下稱1172地號土地)抵繳前述遺產稅應納稅額及罰鍰，經被告以106年6月23日南區國稅安南營所字第1060482449號函（下稱原處分）核准以該1172地號土地應有部分12943/100000抵繳部分遺產稅13,534,038元，其餘抵繳後本稅4,251,518元（17,785,556元-13,534,038元）及罰鍰35,681元共4,287,199元則否准抵繳。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，於是提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、本件遺產稅之繳納現金能力，應扣除被繼承人死亡時尚未核課之贈與稅6,133,403元：
(1)遺產稅或贈與稅不論以之為財產稅、所得稅或財產稅及所得稅之補充稅，皆當以該所得或財產（遺產或贈與物）原來歸屬之人為納稅義務人，以表現其對原來未盡之所得稅或財產稅的「補充」性格。故遺產稅，應以被繼承人為納稅義務人，繼承人僅為承擔義務人（黃茂榮稅法總論第三冊第188頁）。依遺產及贈與稅法第7條第1項但書，改課受贈人為贈與稅納稅義務人，贈與人納稅義務並未消滅，受贈人僅是形式上納稅義務人（同上第15頁）。
(2)又被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位（司法院釋字第622號解釋理由書）。
(3)財政部89年1月18日台財稅字第0890450617號函釋（下稱89年1月18日函釋）：「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據。另被繼承人遺有債權，稽徵機關將之列為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考時，仍應就其收取時間查明，不得因被繼承人遺有債權，即認納稅義務人無繳現困難情事。」與前開論述相同。倘不如此解讀，硬要糾纏法條稱繼承人為納稅義務人，則依遺產及贈與稅法第30條第4項規定「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金」，理應審酌繼承人銀行存款是否有繳現能力，與現行稽徵實務大相逕庭，如此將陷入矛盾，而難以自圓其說。
(4)由前開層層論述，已推導出改課受贈人為納稅義務人，受贈人僅為形式上納稅義務人，被繼承人死亡時尚未核課之贈與稅，為被繼承人遺留之稅捐債務，受贈人皆為繼承人時，應先由贈與人兼被繼承人遺留財產(含併入遺產之贈與財產)範圍內，繳納屬於被繼承人的贈與稅之稅捐債務。繼而，繼承人申請實物抵繳遺產稅之繳納現金能力，既然是觀察被繼承人所遺留財產是否留有現金，繳現能力自應扣除需以現金繳納之死亡時尚未核課之贈與稅。
(5)被告以被繼承人遺有銀行存款218,104元、債權-現金（存款轉放原告莊進雄銀行帳戶）9,877,781元、國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰人壽）保單紅利25,588元、新光人壽保險股份有限公司（下稱新光人壽）給付（含保單紅利、退還未到期保費及醫療健康保險）金額1,097,291元、現金100,000元、104年4月9日贈與新光人壽生存保險金70,000元予原告莊進雄等，以上總計11,388,764元應納入繳現能力考量，減除相關現金支出700餘萬（含喪葬實際花費支出、未納稅捐、未償債務），依此計算原告繳納現金能力，故作出繳納本稅4,251,518元與罰鍰35,681元，其餘部分方得以實物抵繳之處分。但本件被繼承人死亡時尚未核課之贈與稅總計6,133,403元，扣除該筆需以現金繳納之贈與稅後，原告已全無繳納現金能力。
2、被繼承人存款轉放原告莊進雄銀行帳戶之9,877,781元，已用以清償同金額之被繼承人未償債務，被告不應將該債權列入繳納現金能力：
(1)被告核定莊吳金英遺產稅時，針對莊吳金英生前陸續多筆存款轉帳予繼承人莊進雄銀行帳戶共計9,877,781元部分，經原告以每筆轉帳之銀行存摺備註欄向被告說明轉帳原因，是莊吳金英委任莊進雄處理代付款項而非贈與，且於被告查核遺產稅時，莊進雄早已依該指定用途轉予各應得款之人士用以清償債務，轉帳款項已確實無留存於莊進雄帳戶，故核定遺產稅時，將被繼承人已轉入莊進雄帳戶之存款，截至被繼承人死亡日繼承人莊進雄尚未轉交付之款項，核定通知書財產種類列為債權（名稱為「現金(存款轉放莊進雄銀行帳戶」），性質依前揭說明應屬委任債權，即莊吳金英委任莊進雄代處理相關契約關於金錢給付義務之履行；反之若轉入莊進雄帳戶之存款，若於查核遺產稅時絕大多數都還留存於繼承人莊進雄帳戶，依實務處理應被認定為贈與，而非債權。
(2)被告核定遺產稅時，既已認定轉入繼承人莊進雄帳戶之存款已依莊吳金英委任指示轉交付相關人以清償債務而無留存於繼承人莊進雄帳戶，則該委任債權即已因受任人莊進雄處理事務完畢（該委任事務即代莊吳金英轉交金錢用以清償債務）而消滅，被告受理實物抵繳時（查核遺產稅單位與受理實物抵繳之徵收單位分屬不同承辦），應秉於行政一體性與行政自我拘束原則，受查核遺產稅時所認定之事實拘束（轉帳存入款項已轉交予相關人士而無留存莊進雄帳戶），並依財政部89年1月18日函釋，查明該債權是否確實已因莊進雄處理完畢受託事務而消滅，不得逕以此被繼承人遺留債權認定繼承人無繳現困難。
3、該1172地號公共設施保留地抵繳價值之計算，應以核定遺產稅核定價值即104年度公告土地現值計算，不應以106年度公告土地現值計算：
(1)黃茂榮稅法總論第三冊第291-292頁：「應考量納稅義務人在繳納稅款前，不得處分遺產或贈與物的情勢，以及繼承或贈與事件發生後，遺產或贈與物之價格變動及孳息利益依法應歸屬於誰。因不得處分遺產或贈與物，納稅義務人在繳納稅款前不能經由交易，採取必要之措施，避免因遺產或贈與物價格下跌所造成之損失。是故，該損失以及因不可歸責於納稅義務人之事由而致課徵標的物發生之損失，自不宜規定一概歸屬於納稅義務人……納稅義務人在繳清遺產稅前，事實上無自主採取避險措施的可能性，則前述因遺產價格之升降產生的風險，並不適當無保留的要納稅義務人單獨負擔……是故在繼承事件發生後，遺產升降所生抵繳利益或不利益應於抵繳限度由稅捐機關享受或負擔。」
(2)現行實物抵繳申請時間點取決於稽徵機關何時查核完畢，雖遺產及贈與稅法第29條規定原則上應於2個月辦竣，但實務上重大案件往往2年內核定完畢即屬正常，則此時抵繳物之價值升降的利益或不利益，依前揭黃茂榮前大法官論述，全由申請抵繳人負擔亦不公平，故1172地號土地應依104年度公告現值計算抵繳價值。
(二)聲明：1、訴願決定與原處分關於否准原告抵繳超過13,534,038元部分撤銷。2、被告應作成准許原告以1172地號土地應有部分3716/100,000抵繳遺產稅4,251,518元及罰鍰35,681元共計4,287,199元之行政處分。
四、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、被繼承人莊吳金英中國信託銀行西台南分行帳戶轉入原告莊進雄中國信託銀行台南分行帳戶計10,167,970元，經減除屬原告莊進雄應支付之佣金及房屋稅，核定債權計9,877,781元（10,167,970元－佣金220,000元－房屋稅70,189元）。
原告莊進雄嗣於辦理遺產稅實物抵繳時，檢附說明書主張，被繼承人莊吳金英對其債權，乃是委託其處理事務，並已指定用途及指定給付特定人，委任處理事務共支出10,450,000元，另興建全聯安富店共支出9,520,000元總計19,970,000元，故該債權均已花用完畢，確有繳現困難等語。惟經查核結果，部分金額或因未附憑證供核，尚難認確有支出，或因該筆支出係於繼承日後，非屬被繼承人之費用，或因該筆支出為原告莊進雄本人應給付之費用，非被繼承人所應支付，故被告僅准予認列屬支用於被繼承人所應給付費用金額合計共7,101,637元（含喪葬費320,025元+墓地使用權及管理費4,800,000元+墓地工程款500,000元+代購墓材及施工1,100,000元+全聯佣金220,000元+地價稅161,612元），是就債權部分認定尚有現金2,776,144元（債權9,877,781元－認屬被繼承人應給付費用7,101,637）之繳現能力，並無不合。
2、原告主張被繼承人所遺對莊進雄債權9,877,781元已用以繳納同金額之未償債務，主要包含支付興建全聯公司安富店工程相關費用，但全聯公司簽訂房地租賃契約書之出租人為原告莊進雄，且全聯公司安富店房屋起造人及所有人均為原告莊進雄，有臺南市政府工務局0000000000市000000000000000號函檢附之臺南市○○區○○段○○○○○號土地建造執照存根影本可稽，該屋非被繼承人莊吳金英所有，且被告未將該屋列入遺產總額中課稅，亦未扣除如原告所稱之未償債務，有遺產稅核定通知書可稽；是興建全聯公司安富店工程相關費用係原告莊進雄為自身利益所支出費用，非屬於被繼承人相關出支，縱被告核認全聯佣金費用220,000元，係因土地房屋分屬被繼承人及原告莊進雄所有，乃核認全聯佣金費用220,000元為被繼承人應支付費用，非原告所稱被告認定被繼承人與全聯公司間有租賃契約存在。所以原告主張被繼承人所遺對莊進雄債權9,877,781元已用以繳納同金額之未償債務，並不可採。另被繼承人遺留對莊進雄之債權9,877,781元，為被繼承人生前將銀行存款轉存莊進雄銀行帳戶中，該債權等同現金，且莊進雄銀行存款，依元大商業銀行股份有限公司台南分行等3家金融機構函復，截至實物抵繳申請日106年3月15日尚有存款金額共有12,588,703元，是該筆債權應可收取，被告將其列入審酌現金繳納困難之參考，並無違誤。
3、原告申請實物抵繳時，應以現金不足繳稅部分為範圍，按財政部89年1月18日函釋、89年7月15日臺財稅字第0890454844號函釋及93年10月21日臺財稅字第09304551400號令釋意旨以觀，應就被繼承人所遺留現金100,000元、保險紅利給付暨未到期保費退還1,122,879元、銀行存款218,104元、死亡前2年內贈與現金70,000元及上述債權2,776,144元等財產列入繳現能力審酌之參考，是本案應納入繳現能力考量之金額合計共4,287,127元，惟本案應納本稅17,785,556元及罰鍰35,681元，確有部分繳現困難，被告乃准以1172地號土地抵繳，其繳現不足得以實物抵繳之限額為13,534,110元（本稅17,785,556元+罰鍰35,681元-繳現能力4,287,127元）。經核算後，系爭土地之抵繳價值為13,534,038元（4,079.21平方公尺×公告土地現值25,634元×抵繳持分12,943/100,000=13,534,038元），准予抵繳。
4、計算繳現能力不應扣除被繼承人死亡時尚未核課贈與稅6,133,403元，因依遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，被繼承人莊吳金英死亡時贈與稅尚未核課，應以受贈人即原告為贈與稅之納稅義務人，是該筆6,133,403元贈與稅之支出既為原告本身應支付之款項，則不應列入本案審酌現金繳納困難之參考，且該筆贈與稅已依遺產及贈與稅法第11條第2項規定扣抵應納遺產稅額。
5、又原告申請抵繳之1172地號土地，為免課徵遺產稅之公共設施保留地，依財政部94年10月14日台財稅字第09404560750號函釋，其抵繳價值之計算，應以申請年度公告現值為準，是原告主張以104年度公告現值計算抵繳價值，顯與法令規定不符。
(二)聲明：原告之訴駁回。
五、本件爭點：原告請求被告作成准許其以1172地號土地抵繳遺產稅4,251,518元及罰鍰35,681元之行政處分，有無理由？
六、本院之判斷：
(一)前開爭訟概要欄所載之事實，有被告遺產稅核定通知書、遺產稅繳款書及罰鍰繳款書（第136-116頁）、原告遺產稅實物抵繳申請書、切結書及委任書（第115-109頁）、申請實物抵繳說明及現金繳納困難說明（第29-26頁、第86-81頁）、1172地號土地查詢資料（第42頁）及原處分（第145-143頁）附原處分A卷可查，足以認定。
(二)原告以現金繳納遺產稅4,251,518元及罰鍰35,681元，並無困難，其請求被告作成准以1172地號土地應有部分3716/100000抵繳遺產稅及罰鍰共計4,287,199元之處分，並無理由：
1、遺產及贈與稅法第30條第4項：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」明定遺產稅以現金繳納為原則，惟如納稅義務人以現金繳納確有困難時，例外准以實物抵繳方式繳納稅款。準此，關於申請以實物抵繳遺產稅之規定，分析其要件為：(一)應納稅額在300,000元以上；(二)納稅義務人確有困難不能一次繳納現金；(三)提供合於規定之抵繳客體。
2、又依行政訴訟法第5條第2項：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」規定可知，關於課予義務訴訟事件，行政法院係針對「法院裁判時原告之請求權是否成立、行政機關有無行為義務」之爭議，作成法律上判斷，其判斷基準時點，原則上非僅以作成處分時之事實及法律狀態為準，事實審法院言詞辯論程序終結前之事實狀態的變更，以及法律審法院裁判前之法律狀態的變更，均應綜合加以考量，以為判斷。
3、本件原告之母莊吳金英於104年6月12日死亡，經被告核定遺產稅應納稅額17,785,556元及罰鍰35,681元，原告於納稅期限內檢附「申請實物抵繳說明及現金繳納困難說明」，主張因被繼承人莊吳金英對原告莊進雄之債權9,877,781元已用於支付喪葬費750,000元、墓地使用權含管理費4,800,000元、墓地水土工程款500,000元、代購墓材及施工1,100,000元、夜市整地相關費用2,050,000元、全聯公司安富店建築師費420,000元、全聯公司安富店佣金440,000元、104年度地價稅款360,000元、興建全聯公司安富店房屋費用9,520,000元，故申請以被繼承人莊吳金英遺產中1172地號土地抵繳前述遺產稅應納稅額及罰鍰。但被告審理結果，認為被繼承人遺有債權-現金（存款轉放原告莊進雄銀行帳戶）9,877,781元、被繼承人遺有銀行存款218,104元、債權-現金（存款轉放原告莊進雄銀行帳戶）9,877,781元、國泰人壽保單紅利25,588元、新光人壽給付(含保單紅利、退還未到期保費及醫療健康保險)金額1,097,291元、現金100,000元、104年4月9日贈與新光人壽生存保險金70,000元予原告莊進雄，以上總計11,388,764元應納入繳現能力考量。且經被告就其主張相關之支出審查結果，喪葬費429,975元部分未提示憑證，夜市整地相關費用2,050,000元、全聯公司安富店建築師費420,000元、全聯公司安富店佣金220,000元、興建全聯公司安富店房屋費用9,520,000元及104年度地價稅款198,388元等非屬被繼承人莊吳金英所應支付費用，故准予核認屬支用於被繼承人所應給付費用金額為7,101,637元，而認尚餘有4,287,127元（11,388,764元－7,101,637元）之繳現能力（詳見原處分B卷），乃以原處分核准以該1172地號土地應有部分12,943 /100,000抵繳部分本稅13,534,038元，其餘抵繳後本稅4,251,518元（17,785,556元-13,534,038元）及罰鍰35,681元共計4,287,199元，則否准原告抵繳之申請，並隨函檢送遺產稅繳款書及罰鍰繳款書，命原告以現金繳納。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
4、上述被告否准原告抵繳遺產稅本稅4,251,518元（17,785,556元-13,534,038元）及罰鍰35,681元共計4,287,199元部分，原告在訴願救濟程序中，已經於106年8月3日繳清（本院卷第183頁之徵銷明細清單），且為原告自己承認在卷（本院卷第209頁），既經原告繳清，顯然可見原告並沒有不能以現金繳納上述遺產稅及罰鍰之情形存在，核與遺產及贈與稅法第30條第4項所定得以實物抵繳遺產稅額的要件不合，原告提起本件課予義務訴訟，請求判命被告應作成准許其以1172地號土地應有部分3716/100000抵繳前述遺產稅及罰鍰共計4,287,199元之處分，並無理由。
(三)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
七、結論：原告請求撤銷訴願決定與原處分關於否准原告抵繳超過13,534,038元部分；及請求判命被告作成准許以1172地號土地應有部分3716/100000抵繳遺產稅及罰鍰共計4,287,199元之處分，均無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 8 月 23 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 戴 見 草
法官 張 季 芬法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 8 月 23 日
書記官 楊 曜 嘉