高雄高等行政法院判決
106年度訴字第431號民國107年8月1日辯論終結原 告 沈丁讚訴訟代理人 張清雄 律師
曾本懿 律師蔡涵如 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 林晁申
黃玉杏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年8月16日台財法字第10613933820號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要︰緣被告查獲原告於民國101年間將借名登記在訴外人廖嘉義名下之臺東縣○○鄉○○段○○○○○○○號土地（於94年10月26日分割為臺東縣○○鄉○○段○○○○○○○○○○○號等10筆土地，下稱系爭土地）出售，獲有利益新臺幣（下同）51,298,709元，併同查得其配偶江雪美之營利所得15元，合計51,298,724元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，卻未依規定辦理綜合所得稅結算申報，遂歸課核定原告當年度綜合所得總額51,298,724元，補徵稅額19,585,886元。
原告不服，申請復查結果，獲追減其他所得37,814元，原告仍不服，提起訴願，遭訴願決定以不受理駁回，於是提起行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、程序部分：訴願決定以「訴願逾期」而為訴願不受理之決定。惟查，原告復查時出具說明書所填載地址為「臺東縣○○鄉○○村○○路○○巷○號」，被告之復查決定書應以該址為送達，但原告於該址並未收受任何復查決定書之寄送或招領通知，被告是否確實有對該址為合法之送達，應有疑義。被告逕對原告戶籍地（臺東縣○○市○○路○○○巷○○○○○○號）委由郵局送達復查決定書，惟原告不住戶籍地亦未與兒子沈正朝同居，有該址鄰居出具之證明書可稽，被告誤以同居人（子）沈正朝簽名收受為送達，應不生送達之效力，本件既未合法送達復查決定書，則原告即無訴願逾期，訴願決定以原告逾期提出訴願而為不受理之決定，應有違誤。
2、實體部分：
(1)原告與莊啟章及林炫君共同出資，於94年7月8日以莊啟章名義向臺灣臺東地方法院（下稱臺東地院）拍定取得系爭土地，後莊啟章及林炫君退出投資，由原告出資買回該2人原投資部分而取得系爭土地全部權利，惟當時未將系爭土地登記於原告名下。嗣原告計畫就系爭土地為開發案，洽詢許衍麟投資，並由莊啟章直接將系爭土地過戶給許衍麟，惟過戶後僅1周許衍麟就表示無錢投資，故原告乃要求許衍麟將系爭土地過戶給原告兒子沈正朝，後原告續覓土地開發案投資者張素惠，由張素惠投資18,000,000元，原告遂指示沈正朝將系爭土地移轉給張素惠，又因張素惠未繼續投資開發案，遂將開發案以20,000,000元轉讓給廖嘉義並登記系爭土地於廖嘉義名下。而廖嘉義於101年1月將開發案以69,000,000元出售予林慶隆，林慶隆於101年1月13日匯款20,000,000元給廖嘉義，8,775,000元給沈正朝，並由沈正朝簽收7張支票，其中僅3張分別於廖嘉義帳戶兌現10,000,000元、沈正朝帳戶兌現20,000,000元、許秀玲帳戶兌現10,000,000元。系爭土地多年來數次移轉，實均為土地開發案之投資行為，莊啟章、林炫君、許衍麟、張素惠、廖嘉義等人，均為曾經洽談或確實參與投資之人，並非原告之借名登記者，其中僅有許衍麟表示要投資之後卻又反悔，故要求許衍麟將土地過戶到沈正朝名下，被告誤認原告將系爭土地陸續借名登記於許衍麟、張素惠、廖嘉義等人名下，即有違誤。
(2)系爭土地（含開發案）幾經轉手，已非原告個人投資，與買方林慶隆之交易價金，亦非原告所獨攬，且系爭土地係以開發案之名義包裹出售，而非單純出售土地，被告認定以「130,000,000元出售系爭土地，並將利吉建設有限公司（下稱利吉公司）已獲交通部觀光局核准在該土地籌設『布雅馬遊樂園區』興辦事業計畫之開發許可權利，無償讓與美孚建設股份有限公司（下稱美孚公司）」為交易方式，與實情不符，惟最終林慶隆實際支付69,000,000元之部分，原告並不爭執，被告亦已查明該69,000,000元之流向中僅有匯款之8,775,000元及支票兌現之20,000,000元（共計28,775,000元）是給付予原告（原告指定由沈正朝收受），其餘款項均非由原告收受，廖嘉義、許秀玲均非原告之人頭帳戶或借名登記者，其所收受之款項為其投資開發案之收益，並非原告之所得，被告誤將林慶隆實際支付之69,000,000元全部認列為原告之所得，應有違誤。
(3)原告實際所得為取自林慶隆支付之款項28,775,000元，減除成本13,688,000元及相關費用4,013,291元【銀行貸款利息2,013,291元＋給付出資人莊啟章及林炫君原出資額外之款項（紅利）計1,000,000元＋給付債權人李秀蘭紅利500,000元＋給付系爭土地登記名義人廖嘉義紅利500,000元】，剩餘之款項11,073,709元，方為原告之實際所得，被告應以該數額為限，對原告課稅，始符實質課稅之法理。
(4)原告就系爭土地支出之必要費用有林炫君分得5,000,000元、廖嘉義分得30,000,000元、許秀玲分得18,000,000元、劉松癸相關費用6,300,000元等共59,300,000元，有匯款單、土地買賣契約書、說明書可稽，亦經證人證述明確，以上費用使系爭土地得以高價賣出，於本件應予扣除。
(二)聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、程序部分：
(1)被告前依原告復查階段出具說明書所填載地址（臺東縣○○鄉○○村○○路○○巷○號）寄送106年4月11日南區國稅法二字第1060003146號復查決定書，惟因招領逾期遭退回，有臺東鹿野郵局招領逾期退回戳記之公文封影本附卷可稽。被告乃依原告戶籍地址（臺東縣○○市○○路○○○巷○○○○○○號）委由郵局送達上開復查決定書，並經與原告設籍同一地址之同居人沈正朝（原告之子）於106年5月3日簽名收受，亦有原告全戶戶籍資料查詢清單及同居人沈正朝簽收之送達證書影本附卷可稽，是本件業已符合送達程序。又原告設址於臺東縣，依法應扣除在途期間7日，核計其提起訴願之30日不變期間，係自106年5月4日起算，至106年6月9日（星期五）屆滿，惟原告遲至106年6月14日始經由被告向財政部提起訴願，有加蓋被告收文日戳之原告訴願書副本附卷可稽，則本件訴願之提起，已逾法定不變期間，程序不合，訴願決定訴願不受理，尚無不合。
(2)被告將復查決定書交由郵政機關於106年5月3日送達原告之住居所，並已交付有辨別事理能力之同居人簽收，是依最高法院54年台上字第952號判例意旨，原告即已居於可了解之地位，則不論該同居人係於何時將上開復查決定書交付原告，亦不問原告閱讀與否，該行政文書即已發生送達之效力。又原告既非因天災或其他不應歸責於己之事由，致遲誤訴願之法定救濟期間，則本件亦無訴願法第15條得申請回復原狀規定之適用，併予陳明。
2、實體部分：
(1)查原告與莊啟章及林炫君共同出資向臺東地院拍定取得系爭土地，並將該土地所有權登記於莊啟章1人名下，嗣莊啟章及林炫君退出系爭土地投資，由原告向案外人許衍麟借款買回該2人原投資部分而取得系爭土地全部權利，復為融通所需資金，乃以借新還舊方式陸續向張素惠及廖嘉義等人借款，又原告因債信問題且為擔保前開債權人等借款權益，遂將系爭土地陸續借名登記移轉至許衍麟、沈正朝（原告之子）、張素惠及廖嘉義等人名下，並於101年1月將系爭土地以廖嘉義名義出售予案外人林慶隆，取得土地價款69,000,000元。是以，被告所屬臺東分局以原告為系爭土地之實質所有權人，廖嘉義僅為登記名義人，核認原告因廖嘉義移轉出售系爭土地予林慶隆而取得出售土地利益，其性質屬債權之實現，核屬其他所得，遂以原告收取之價款69,000,000元減除原標購系爭土地之拍定價額13,688,000元及相關費用4,013,291元【銀行貸款利息2,013,291元＋給付出資人莊啟章及林炫君原出資額外之款項(紅利)計1,000,000元＋給付債權人李秀蘭紅利500,000元＋給付系爭土地登記名義人廖嘉義紅利500,000元】，核定原告101年度其他所得51,298,709元。嗣原告申請復查，經被告以106年4月11日南區國稅法二字第1060003146號復查決定，將原告(A)給付予莊啟章及林炫君之紅利各500,000元轉正為成本。(B)給付予李秀蘭之紅利500,000元轉正為利息。(C)給付予張素惠之利息300,125元予以追認。(D)給付予廖嘉義之紅利500,000元，按原告原購買系爭土地權利所借款項給付之本利和占廖嘉義全部融借資金金額之比例，核認222,315元並轉正為利息。(E)原告向合作金庫商業銀行臺東分行（下稱合庫臺東分行）辦理抵押貸款之利息及遲延利息計15,374元予以追認。綜上，共追認相關成本及必要費用計37,814元，乃重行核定系爭其他所得為51,260,895元（出售系爭土地價金69,000,000元－系爭土地權利取得成本14,688,000元－相關必要費用3,051,105元），並無不合。
(2)依司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例可知，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，當事人主張尚不足作為其有利之認定。查原告就本件申請復查及提起訴願時，均主張系爭土地之登記名義人許衍麟、張素惠及廖嘉義等3人，皆是因原告向渠等借款而將系爭土地過戶渠等名下作為債權保障，故上述掛名所有權人皆為借貸債權人，土地交易完成後也無任何利潤分配，今原告卻於行政訴訟起訴狀改稱渠等均為曾經洽談或確實參與投資之人，並非原告之借名登記者，前後主張顯有矛盾，另原告亦未就所稱渠等參與投資等情，提示投資契約或相關資料以實其說，是依前揭判例意旨，自難採信其主張為真實。
(3)依證人廖嘉義於107年6月26日準備程序期日所為證言勾稽其於106年2月14日出具之說明書，及原告於104年3月4日申請復查之說明書與106年6月13日訴願書，足認廖嘉義與原告間係屬借貸關係而非共同投資關係，且廖嘉義說明書所稱500,000元利息所得應即原告說明書所謂之500,000元紅利。另比對廖嘉義華南商業銀行帳戶與證人許秀玲臺灣土地銀行帳戶之資金流程，可知廖嘉義實際僅取回2,750,000元之本金與利息，並非如原告所主張有分得30,000,000元之投資收益，是廖嘉義上開證言，應可採信。另依證人許秀玲於107年6月26日準備程序期日所為證言可知，許秀玲非原始出資取得系爭土地之投資者，亦即並無支付系爭土地管理維護費用之義務，是本件縱如許秀玲所稱支付前開費用屬實，惟依原告於104年3月4日申請復查之說明書所述，亦屬原告為支付系爭土地所需費用而向許秀玲所為之借貸，與原告之系爭其他所得無涉。另原告於系爭土地出售前所支付之相關土地管理維護費用，係屬持有系爭土地期間之相對代價，依法仍不得列為系爭其他所得之成本或費用減除。至於證人劉松癸於107年7月10日準備程序期日所為證言可知，劉松癸雖聲稱系爭土地開發案實際係由原告主導委託其去做，且相關簽約款2,000,000元及墊款2,340,000元均由原告支付現金或匯款至劉松癸個人帳戶，然依劉松癸所言，原告認為這些錢最終應由美孚公司負擔，而原告僅先暫借前開款項供劉松癸支應相關費用，待劉松癸自美孚公司取得相關收入後，仍需歸還該筆款項，故劉松癸之宮園顧問股份有限公司（下稱宮園公司）並無開立發票，亦未在帳上認列收入，意即前開款項與原告出售系爭土地所獲利益間並無直接關聯，縱原告主張前開款項確為其所支付，亦不得列為系爭其他所得之成本或費用減除，是原告主張，委無足採。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：
(一)原告提起訴願是否已逾法定不變期間？
(二)原告101年度是否確有其他所得51,260,895元，併同漏報其配偶之營利所得15元，而應補徵稅額19,570,761元？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）103年6月16日財高國稅審三字第1030110013號函（B卷第58-59頁）、系爭土地異動索引查詢資料（B卷第65-70頁）、原告103年4月25日於高雄國稅局談話紀錄（A卷第109-111頁）及同年7月10日於被告所屬臺東分局談話紀錄（A卷第107-108頁）、被告101年度綜合所得稅核定通知書及核定稅額繳款書（A卷第17-18頁）、應補稅額更正註銷單（B卷第448頁）、復查決定書（A卷第449-461頁）、訴願決定書（A卷第499-509頁）等附於原處分卷可查。
(二)原告提起訴願未逾法定不變期間：
1、應適用的法令
(1)行政訴訟法第71條前段規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所行之。」
(2)行為時行政訴訟法第73條第1項、第2項規定：「（第1項）送達不能依前2條規定為之者，得將文書寄存於送達地之自治或警察機關，並作送達通知書2份，1份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所門首，一份交由鄰居轉交或置於應受送達人之信箱或其他適當之處所，以為送達。（第2項）前項情形，如係以郵政人員為送達人者，得將文書寄存於附近之郵政機關。」
(3)民法第20條規定：「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。一人同時不得有兩住所。」
2、訴訟文書之送達，應使該文書確實能交付應受送達人，是行政訴訟法第71條規定送達原則上應向應受送達人住居所、事務所或營業所行之，乃在於該等處所通常係應受送達人日常活動處所，易於該處行之；是為達訴訟文書能確實交付應受送達人之目的，應受送達人如因故不能於上開處所收受訴訟文書而另指定送達處所，除於他處會晤應受送達人時，得於會晤處所交付者外，自應於其所指定處所行之。如仍送至其住居所、事務所或營業所又不獲會晤應受送達人，自不得將該文書予以寄存，否則即有違上開規定立法意旨，而不生送達之效力。又依民法第20條立法理由，顯見我國民法關於住所之設定兼採主觀主義（主觀上有久住一定地域之意思）及客觀主義（客觀上有住於一定地域之事實）之精神，且住居所並不以登記為要件；而戶籍法為戶籍登記之行政管理規定，戶籍地址乃係依戶籍法所為登記之事項，其固得以資為推定住所之依據，然未必即為住所，倘有客觀之事證足認當事人已無居住於該登記戶籍之地域，並已變更意思以其他地域為住所者，即不得逕以戶籍登記之資料解為其住所。
3、查，本件訴願機關決定「訴願不受理」，無非以「原處分機關依訴願人復查階段出具說明書所填載地址（臺東縣○○鄉○○村○○路○○巷○號）寄送復查決定書，因招領逾期退回，原處分機關遂依訴願人戶籍地址（臺東縣○○市○○路○○○巷○○○○○○號）為送達，經訴願人之子簽收」等語為由，認定復查決定書業於106年5月3日合法送達原告，而原告遲至同年6月14日始提起訴願，已逾30日不變期間。然承上法條規定，送達應以訴訟文書能確實交付應受送達人為目的，故規定原則上應向應受送達人住居所、事務所或營業所為送達，而戶籍地乃係因行政管理所規定之登記處，非必然為應受送達人日常活動之處所，則原告既已於復查決定書上填載住居所地址為臺東縣○○鄉○○村○○路○○巷○號，即表明該地址為原告易於收受訴訟文書之日常活動處所，縱然送達之訴訟文書因逾期招領退回，亦應依行政訴訟法第73條規定將文書寄存，而非逕予向原告戶籍地址為送達。則被告之送達既有如上違誤，自不生送達效力。原告依法提起訴願自屬合法。
(三)原告因出售利用他人名義持有之土地所獲利益，核屬其他所得，原告未依規定申報該其他所得51,260,895元及其配偶之營利所得15元，致漏報應納稅額19,570,761元，自應補徵之：
1、應適用的法令：
(1)所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」
(2)行為時所得稅法第14條第1項第10類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第10類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」
2、又「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」經最高行政法院101年4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。可知，除法律有特別規定外，須經依法登記為土地所有權人，其出售土地所獲增益，始屬所得稅法第4條第1項第16款所稱「出售土地」之交易所得，而得據以免納所得稅。如利用他人名義登記為土地所有權人，嗣後出售土地所獲利益核屬同法第14條第1項第10類規定之其他所得，應依該條規定課徵綜合所得稅。
3、系爭土地為原告利用他人名義登記持有之土地，張素惠、廖嘉義2人為債權人非投資人。
(1)查原告與訴外人莊啟章及林炫君共同出資，並向黃國書（李秀蘭配偶）借款3,000,000元，於94年7月8日以莊啟章名義向臺東地院拍定取得系爭土地，以莊啟章名義向合庫臺東分行貸款9,500,000元，並陸續將系爭土地登記於莊啟章及林炫君名下，嗣由原告向許衍麟借貸資金買回該2人投資部分而取得系爭土地全部權利，惟未將系爭土地登記於自己名下，而陸續移轉登記於許衍麟及其子沈正朝名下，此有臺東地院不動產權利移轉證書（B卷第72頁）、合庫臺東分行103年7月30日合金東放字第1030003267號函暨放款帳務序時紀錄明細表（B卷第72-1至74頁）、103年7月28日莊啟章說明書（B卷第113頁）、103年9月16日李秀蘭說明書（B卷第118頁）、105年3月23日黃國書說明書（A卷第349頁）、原告103年4月25日於高雄國稅局談話紀錄、同年7月10日於被告所屬臺東分局談話紀錄、105年3月23日於被告處談話紀錄（A卷第350-353頁）等附於原處分卷可參，可認定為真實。
(2)原告雖稱計畫就系爭土地為開發案，陸續尋找投資人張素惠、廖嘉義等人，惟依103年9月22日張素惠說明書（原處分B卷第125頁），系爭土地交易由其配偶陳進丁處理，與莊啟章103年7月28日說明書陳明係原告向陳進丁借款償還莊啟章於合庫臺東分行之貸款吻合，亦與原告105年3月23日談話筆錄表示100年6月間向廖嘉義借款22,000,000元，償還張素惠的借款20,000,000元及另外支付利息2,000,000元（請廖嘉義之代理人廖東傑代為支付，於系爭土地出售給林慶隆後再還給廖嘉義），及復查申請書（原處分A卷第9-13頁）自承向張素惠借款20,000,000元清償從94年起至97年12月所有與此土地有關的一切債務等情相符，足認原告以系爭土地為擔保向張素惠配偶陳進丁借款，張素惠並非投資人。又自原告之子沈正朝與廖嘉義簽署協議書（原處分B卷第147-148頁）及契約書（本院卷第293-295頁）內容觀之，廖嘉義雖購買登記於張素惠名下之系爭土地，惟該土地應提供予沈正朝籌設「布雅馬極限遊樂區」，出售系爭土地時廖嘉義只負責交付土地，其他交易條件由沈正朝自行負責，契約期間廖嘉義得設定抵押權等負擔，逾30,000,000元須經沈正朝同意，契約到期前1個月內出售，廖嘉義實得30,000,000元，期限屆滿後由廖嘉義全權處理系爭土地，依上開契約內容可知廖嘉義僅提供資金並登記為所有權人，並未實際取得處分系爭土地之權利。且廖嘉義於106年2月14日出具說明書主張原告向其借款20,000,000元，購買原登記在張素惠名下之系爭土地，又陸續借款7,000,000元作為土地環評費用，系爭土地轉售與林慶隆後共取得27,500,000元款項，扣除上開款項後，其餘500,000元為利息所得，廖嘉義並於本院107年6月26日準備程序（本院卷第238-241頁）中證稱「（法官問：證人有接受國稅局的詢問，是否以在國稅局的陳述為準？）是，以我在國稅局的陳述為準。」、「（原告問：我有沒有向你借錢？）我當時說有就有。」、「（原告訴訟代理人問：證人借原告多少錢？）不記得，就是以在國稅局說的為準。」、「原告訴訟代理人問：最後這筆土地拿到的錢是3,000萬嗎？）記不得，當時說多少就是多少。」及沈正朝102年5月13日於臺灣臺北地方法院檢察署（已更名為臺灣臺北地方檢察署，下稱臺北地檢署）102年度偵字第3990、7552、7553、7554號等案訊問筆錄（原處分A卷第132-135頁）中陳稱：
「廖嘉義是利吉公司的債主，當時有先將土地過戶給廖嘉義擔保，後來土地要賣，所以將2,000萬的訂金匯到他的戶頭，作債務抵銷，當時我們欠他2,000多萬債務。……」亦足證廖嘉義為原告之借款債權人，非系爭土地投資人。
(3)綜上可知，系爭土地雖陸續移轉登記於許衍麟、沈正朝、張素惠、廖嘉義等人名下，惟系爭土地之開發、資金籌措，移轉登記均由原告決定，並由原告支付借款、開發之相關費用，系爭土地之實際所有者為原告無誤。
4、原告利用他人出售系爭土地之所得額應為51,260,895元（收入69,000,000元－必要成本費用17,739,105元）。
(1)本件系爭土地雖屬「布雅馬極限遊樂區」計畫開發之土地，然該開發案出售與林慶隆係包含系爭土地及申請的權利等2部分，其中土地款為69,000,000元，有上述原告及沈正朝之偵訊筆錄可證，而就出售系爭土地之收入為69,000,000元，原告亦不爭執，有原告行政訴訟起訴狀及原告於本院107年1月30日準備程序筆錄（本院卷第116頁）可參。另依沈正朝提供之簽收單及102年12月24日於被告所屬臺東分局談話紀錄，亦可證明原告確實依沈正朝提供之簽收單所載金額收受20,000,000元匯款（償還廖嘉義借款）、現金20,000,000元及支票7紙（僅兌現3紙計30,000,000元，並退還1,000,000元現金給林慶隆），合計出售系爭土地取得之收入為69,000,000元無誤。
(2)被告核定原告取得系爭土地支出之必要成本及費用如下：
A、系爭土地拍定價額13,688,000元，有臺東地院不動產權利移轉證書可證。
B、買入莊啟章及林炫君原出資額以外之紅利合計1,000,000元，有莊啟彰103年7月28日說明書、李秀蘭103年9月16日說明書及莊啟彰105年10月14日電話摘要紀錄表（原處分B卷第372頁）可證。
C、合庫臺東分行借款利息2,028,665元，有合庫臺東分行放款帳務紀錄明細表可證。
D、給付李秀蘭（配偶黃國書）借款利息500,000元，有105年3月23日黃國書說明書可證。
E、給付債權人張素惠借款利息300,125元，有張素惠103年9月22日說明書、莊啟彰103年7月28日說明書、原告復查申請書可證。
F、給付債權人廖嘉義借款利息222,315元，有廖嘉義106年2月14日說明書、107年6月26日準備程序筆錄、原告103年4月25日、同年7月10日談話紀錄及復查申請書可證。
G、系爭土地取得成本14,688,000元及相關必要費用3,051,105元，合計為17,739,105元。
(3)原告主張之相關費用中，合庫臺東分行貸款利息、給付出資人莊啟章及林炫君之紅利及給付李秀蘭之紅利等，均經被告轉正科目後核定為費用。惟原告復主張林炫君部分，約定給予5,000,000元，於取得林慶隆給付價金後支付，由沈正朝分別匯款3,000,000元、1,000,000元予林鉉君及王麒福（林炫君配偶），另1,000,000元以1間高雄老舊公寓作價抵充。
另廖嘉義、許秀玲均非原告之人頭帳戶或借名登記者，其個別分得30,000,000元、18,775,000元投資開發案之收益，並非原告所得，應加以扣除等語。然查：
A、依莊啟章103年7月28日說明書，原告在96年6月過戶給許衍麟之前已把股份結清，且原告105年3月23日談話筆錄亦自承「500萬元實際係本人欠王麒福之債務」，自無從僅因原告101年有匯款予林炫君及王麒福（林炫君配偶），即可認與系爭土地交易有關。
B、原告復查申請書、103年4月25日於高雄國稅局談話紀錄及103年7月10日於被告臺東分局談話紀錄均已自承出售系爭土地取得69,000,000元土地款，並償還廖嘉義27,500,000元，與前述廖嘉義106年2月14日說明書及沈正朝偵訊筆錄相符，亦經廖嘉義於本院107年6月26日準備程序筆錄證稱與原告有借貸關係，已如前述，原告稱廖嘉義為系爭土地投資者，並不足採。是原告支付廖嘉義30,000,000元部分，扣除償還之借款27,500,000元，剩餘500,000元部分業已依購買系爭土地所借款項本利和金額占向廖嘉義借款金額比例，認列利息費用222,315元。
C、而許秀玲出具說明書主張銀行存摺乃原告使用（原處分B卷第37頁），亦與原告103年7月10日於被告所屬臺東分局談話紀錄陳明：「……實際收到6,900萬元，把其中屬於廖嘉義部分的2,750萬元給廖嘉義（其中的50萬元算是利息性質）……，因沈正朝及許秀玲的存簿都在我手邊，所以把剩餘4,150萬元放在沈正朝及許秀玲的存簿中，再轉出去還債務人。」相符。證人許秀玲雖於本院107年6月26日準備程序（本院卷第242-245頁）中證稱：「民國94年時，原告找我投資……1年除3次，1年總共要120萬左右，都是我支付的，約支付7年到101年，另外做擋土牆……，我為這塊地支出約1千2、3百萬。」、「（原告訴訟代理人問：因你為這塊地支出約1千2、3百萬，所以原告最後給你1,800萬元，多的等於是你的紅利？）是。」惟就其帳戶於101年3月7日收受廖嘉義匯款2,500,000元之原因，陳稱「想不起來」；對其帳戶僅收受12,500,000元，與原告給付之18,000,000元之間資金差額之去處，僅陳稱「在其他本子，我有其他帳戶，我要回去找找看，假如有的話再提供。」；復對當庭提示其出具之說明書泛稱「看起來應該是」、「好像是」、「沒有印象寫這張……」、「這張是我寫的沒錯，當初是有一位小姐要傳原告去，我陪原告去，不是要傳我去，……」及對相關獲利表示「（被告訴訟代理人問：土地管理維護的費用總共多少？）加上擋土牆那些有1,400萬。」等語，與原告復查理由書主張「94年10月開始有雇用2名管理員維護園區…一直支付至100年12月才沒再僱請，共計74期，……許秀玲出資1,500萬，利息共300萬元」等語，均不相符，顯見許秀玲對系爭土地投資事宜、相關支出及帳戶明細並不清楚，其證詞並不可採，是匯入許秀玲帳戶金額應為原告所取得支配無誤。退步言之，縱許秀玲確實代原告支付系爭土地整地、除草等相關支出，然此亦為原告「持有」系爭土地期間之支出，非出售系爭土地之必要成本費用，無從予以減除。
D、至於原告主張支付宮園公司開發費用等部分。查，宮園公司係受利吉公司委託進行開發案，有委託契約書在卷可證，而證人劉松癸於本院107年7月10日準備程序中證稱「（原告訴訟代理人問：所以就這個案子你有向沈丁讚收過錢嗎？收多少？）當然有，那是94年的事，簽約金有一個200萬，但那200萬跳票，後來他有補給我，有拿現金給我。
」「原告訴訟代理人（問：跳票的是利吉公司，沈丁讚有補利吉公司跳票的錢？）是。……」、「（法官問：協議書記載256萬，234萬是否從此256萬來？）對，為何會給234萬，是因有一筆22萬他自己匯給我的員工，因為那個員工私底下有替他做事，所以扣了22萬給他，我就拿234萬，實際上是256萬。」、「（法官問：234萬是原告匯給你的？）對，那是我最後的結算，美孚公司有給我時我再還給他，美孚公司還沒有給我。」、「（被告訴訟代理人問：是由宮園公司做這個業務還是由你本人做？）是宮園公司。」、「（被告訴訟代理人問：當時他會委託你們來做這個業務，是因你們要幫他做土地開發案？）對。」、「（被告訴訟代理人問：有無對該土地做任何實際工程？）沒有，就做這些文書。」、「（被告訴訟代理人問：簽約款200萬退票後，原告如何支付這200萬？）他用現金給我換票回去。」、「（被告訴訟代理人問：公司有無開立發票？）沒有，因他以後要賣掉，這個錢是以借的名義在做這件事。就是沈丁讚借給我讓我去做，等到美孚跟我正式簽約，我這些錢要還給他。」、「（法官問：沈丁讚認為這些錢最終是美孚公司要負擔，他先墊付？）對，所以我無法開發票。」、「（被告訴訟代理人問：他給你200萬，你們沒有開立發票給他，公司帳上如何記錄那200萬？）那部分沒有紀錄，那是墊款，無法在帳上呈現，……」、「（被告訴訟代理人問：所以這些錢並不是已實現的費用？）這不能算是公司的收入。他那時要賣給人家的時候不是只有設定美孚，有設定幾個目標都有去接洽，每個目標我都有去簡報。」等語可知，原告雖為土地實質所有權人，並將系爭土地交與利吉公司以合作土地開發案，然土地開發案之主體仍為利吉公司，有關土地開發案所支付之相關費用（開發建築計畫、環境影響評估）應均屬利吉公司從事此開發案之支出，縱然實際支付者為原告，亦屬原告與利吉公司間債權債務關係，尚非屬原告於系爭土地買賣之必要支出；況依上開證人證述，支付宮園公司之款項合計4,560,000元，最終應由美孚公司負擔，故未將此收入記載帳冊並開立發票，僅原告先行代墊，待開發案成功，證人必須償還該款項，是該款項亦應屬證人與原告間之借款，而非原告就系爭土地支出之費用，自無從主張認列為系爭土地買賣之必要成本費用。
5、綜上可知，原告101年度既取有其他所得51,260,895元及其配偶之營利所得15元，合計51,260,910元，未依規定申報該所得，致漏報應納稅額19,570,761元，被告核定補徵稅額，自與法律規定相符。
(四)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、結論：原核課處分及復查決定並無違誤。訴願決定由程序上為不受理，雖有未洽，惟原處分係羈束處分，本院仍得為實體審理。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 8 月 22 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 黃 堯 讚法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 8 月 22 日
書記官 陳 嬿 如