高雄高等行政法院判決
106年度訴字第503號民國107年5月17日辯論終結原 告 唐水蓮被 告 臺南市政府財政稅務局代 表 人 張紹源訴訟代理人 劉亮金
張誠仁方文昭上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺南市政府中華民國106年12月21日府法濟字第1061355839號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要:原告向訴外人王堯之買受門牌「臺南市○○區○○里○○路○○○巷○○○○○○號」之未辦理保存登記建物（下稱系爭房屋），於104年10月13日向被告申報買賣契稅並申請變更稅籍，經被告准予變更納稅義務人為原告（下稱104年10月13日變更稅籍處分）。因訴外人李美秋主張其為系爭房屋所有人，並早於91年間即向財政部國有財產署南區分署臺南辦事處（下稱國有財產署臺南辦事處）租用系爭房屋所坐落之基地，原告遂以李美秋為被告，向臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）提起確認所有權存在之訴，先後經該院105年度南簡字第667號、105年度簡上字第274號（下稱系爭民事事件）民事判決（下稱系爭民事判決）於106年7月20日駁回確定。其後李美秋於106年8月7日持系爭民事判決申請變更房屋稅納稅義務人為其自己名義，被告重新查核後，認定李美秋為房屋稅條例第4條第1項規定之所有人，遂以106年8月22日南市財新字第0000000000A號函（下稱原處分）通知原告更正房屋稅納稅義務人為他人名義。另以106年8月22日南市財新字第0000000000B號函（下稱106年8月22日B函）通知李美秋准予更正其為納稅義務人。嗣被告復以109年9月14日南市財新字第1062916575號函（下稱106年9月14日函）向原告重申原處分意旨，並為訴願期間之教示。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：
㈠、主張要旨
1、原告於104年10月13日向王堯之購買取得系爭房屋，同時向被告申報經核定變更稅籍以原告為納稅義務人。嗣原告向國有財產署臺南辦事處申辦承租系爭房屋坐落之基地，即臺南市○○區○○段○○○○○○○○○○號之國有土地，面積各約3、42平方公尺（下稱系爭國有基地），得知李美秋早於91年間辦理承租在案，為排除李美秋之承租關係，遂提起系爭民事事件。雖系爭民事判決為原告敗訴，惟其事實認定有誤，實不可採本件判決之依據。
2、確認所有權存在之系爭民事訴訟，係由原告提起，而非李美秋，故被告不可援引系爭民事判決作為原處分之依據。李美秋應另向普通法院提起確認所有權存在之訴，倘獲勝訴判決，始得以所有人名義向被告申請變更納稅義務人。
㈡、聲明：撤銷訴願決定及原處分。
四、被告答辯及聲明：
㈠、答辯要旨：
1、系爭房屋前經王閎彥於102年3月12日出具承諾書切結為其所出資興建，向被告申報房屋稅籍並經准予設籍在案。後於104年4月30日出賣予王堯之，王堯之再於104年10月13日出賣予原告。惟原告提起系爭民事事件，經民事法院認王閎彥未取得該房屋之事實上處分權，原告向王閎彥之後手王堯之買受該房屋，亦無從取得房屋之所有權或事實上處分權，據以駁回原告之訴及其上訴，足認原告並非系爭房屋事實上處分權人。另訴外人池金標於91年2月25日將系爭房屋賣予李美秋，由李美秋取得系爭房屋事實上處分權，自應變更納稅義務人為李美秋。
2、王閎彥出具承諾書切結系爭房屋為其出資興建，並持以向被告申報房屋稅籍，顯係提供不實之資料，致被告因受騙而作成准予設立稅籍之違法行政處分。又被告以該設立稅籍處分為依據，進而作成准予變更原告為納稅義務人之104年10月13日變更稅籍處分，亦屬違法行政處分，被告自得依行政程序法第117條規定依職權撤銷。
㈡、聲明：駁回原告之訴。
五、本件之爭點：
㈠、原告是否系爭房屋所有人，依房屋稅條例第4條第1項規定得為納稅義務人？
㈡、系爭房屋所有人是否不明，原告可依房屋稅條例第4條第4項規定因其為現住人而為納稅義務人？
㈢、原處分是否具行政程序法第117條撤銷違法處分性質，有無違法？
六、本院之判斷：
㈠、前提事實：
1、訴外人王閎彥於102年3月12日，出具承諾書切結其為系爭房屋之建造人，向被告申報稅籍，業經核定列冊為納稅義務人。嗣於104年4月30日申報二親等買賣變更納稅義務人為其妹王堯之。後由王堯之將系爭房屋出賣與原告，交付原告居住使用。嗣原告於104年10月13日向被告申報買賣契稅並變更納稅義務人為原告，經被告以104年10月13日變更稅籍處分核定列冊（稅號：00000000000）。
2、李美秋前於91年間檢附系爭房屋供水證明及臺南地院公證房屋買賣契約書，並切結為系爭房屋所有人，向國有財產署臺南辦事處申請租用系爭國有基地，面積各約3、42平方公尺），經核准後，於91年4月29日簽訂國有基地租賃契約，並於100年8月31日換約續租至108年12月31日止。
3、原告申報變更為系爭房屋納稅義務人後，向國有財產署臺南辦事處申辦承租系爭國有基地，得知李美秋早於91年間辦理承租在案。原告為除去李美秋之承租關係，遂以李美秋為被告，於105年6月間，向臺南地院提起確認所有權存在之系爭民事事件，惟經系爭民事判決駁回原告之訴及其上訴，於106年7月20日確定。
4、李美秋於106年8月7日持系爭民事判決，向被告申請變更房屋稅納稅義務人為其自己，被告重新查核後，認原告並非納稅義務人，遂以原處分通知原告更正納稅義務人為他人名義；另以106年8月22日B函通知李美秋變更納稅義務人為李美秋。嗣因原告具狀陳情，被告復以109年9月14日函向原告重申原處分之意旨，並為訴願期間之教示。
5、以上各等情，有王閎彥申報稅籍之申請書及承諾書等相關文件、王堯之向王閎彥買受系爭房屋之買賣移轉契約書及契稅申報書、原告向王堯之買受系爭房屋之買賣移轉契約書及契稅申報書、被告106年8月22日B函附本院卷，及原處分函、被告106年9月14日函、系爭民事判決附原處分卷，復經本院調閱系爭民事事件全卷核符無誤，應可信為真實。
㈡、原告不是系爭房屋所有人，故非屬房屋稅條例第4條第1項規定之納稅義務人：
1、應適用之法令：⑴房屋稅條例第4條：「（第1項）房屋稅向房屋所有人徵收之
。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。……（第4項）未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之……。」⑵房屋稅條例第7條：「稅義務人應於房屋建造完成之日起30
日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」⑶臺南市房屋稅徵收細則第3條：「房屋稅條例第4條第1項所
稱之房屋所有人，指已辦竣房屋所有權登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人」。
2、依房屋稅條例第4條第1項及臺南市房屋稅徵收細則第3條規定意旨，關於房屋稅之稅捐主體，原則上係以「房屋所有人」為納稅義務人。而條文所稱房屋所有人，係指「包括已辦產權登記之所有權人及未辦所有權登記之房屋實際享有收益、處分權之人」（最高行政法院74年度判字第937號判決意旨參照），可知未經辦理所有權第一次登記之房屋，雖不能向地政機關辦理登記，但並非不得為交易、讓與之標的，買受人因受領交付而取得事實上處分權，故其納稅義務人應為事實上處分權人。
3、經查，原告以李美秋為被告，提起確認所有權存在之系爭民事事件，業經系爭民事判決認定「李玉英既非系爭建物原始起造人，亦未曾取得系爭建物事實上處分權，自無從將系爭建物之權利贈與王閎彥，更遑論再經由王閎彥、王堯之輾轉將系爭建物出售予上訴人（即本件原告），上訴人向上開無權利人所為買賣，自無從取得系爭建物事實上處分權。」據以駁回原告之訴及其上訴確定在案。就此私權法律關係之爭執，既經民事法院判決確定，則被告據以認定原告非系爭房屋之事實上處分權人，非屬房屋稅條例第4條第1項規定之納稅義務人，並無違誤。
㈢、系爭房屋所有人並無不明之情形，故原告雖為現住人，亦不得依房屋稅條例第4條第4項規定主張其為納稅義務人：
1、依房屋稅條例第4條第4項規定意旨，未辦建物所有權第一次登記之房屋，倘房屋所有人不明時，則依序以使用執照起造人、建造執照起造人、現住人或管理人為繳稅義務人。又該條文所稱未辦建物所有權第一次登記之房屋所有人，參照上開最高行政法院74年度判字第937號判決意旨，係指事實上處分權人而言。而事實上處分權人之判斷，並無建物登記簿之記載為依據，須按個案事實情形以資認定。原告為系爭房屋之現住人，則其可否因此關係而為納稅義務人，自應以系爭房屋事實上處分權人不明為前提。
2、經查，系爭房屋門牌號碼於73年7月30日整編前，編釘為「四分子64之130號」，所有人郭海盆於72年2月3日買賣讓與池金標，並訂有讓渡契約書。池金標居住使用至91年2月25日買賣讓與李美秋，訂有房屋買賣契約書，並於同日前往臺南地院公證處請求就該房屋買賣契書為公證等情，此有讓渡契約書、臺南地院公證書及房屋買賣契約書附系爭民事事件案卷可稽，復經本院調閱系爭民事事件案卷，核閱屬實。參閱郭海盆與池金標所訂立「讓渡契約書」，其上載明：「……茲有臺南縣永康鄉復興村64-130門牌郭海盆先生之房屋乙棟自民國72年2月3日起，讓與乙方池金標先生，一切產權自讓渡之日起，全權歸乙方所有，甲方（即郭海盆）無權過問。」等語明確，依此契約內容可知，郭海盆係以系爭房屋所有權人自居，並於72年2月3日將系爭房屋出售與池金標，足徵池金標因自郭海盆受讓系爭房屋而取得事實上處分權。又池金標取得系爭房屋事實上處分權後，於79年10月申設水錶（水號：6H-00-000000-0），直至91年2月25日將系爭房屋出賣轉讓予李美秋，並於91年3月8日將水錶水號過戶與李美秋。李美秋受領交付而占有使用系爭房屋後，旋於91年3月8日向國有財產署臺南辦事處申請承租系爭國有土地，經臺南辦事處派員於91年3月14日會同李美秋現場勘查，製有國有土地使用現況略圖及會勘紀錄、現場照片等附於系爭民事事件卷宗為證，可信為真實。綜合上開事實之前後脈絡，足認系爭房屋原為郭海盆所有，由池金標受讓後，再出售轉讓與李美秋，由李美秋取得系爭房屋之事實上處分權，亦即系爭房屋並無所有人（事實上處分權人）不明之情形。
3、原告固為系爭房屋之現住人，然系爭房屋既無所有人不明之情形，則核與房屋稅條例第4條第4項規定之前提要件不合，原告自無從主張依此規定得為系爭房屋之納稅義務人。
㈣、被告依行政程序法第117條規定所為原處分，並無違法：
1、應適用之法令：⑴行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間
經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」⑵行政程序法第121條第1項規定：「第117條之撤銷權，應自
原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。」
2、原告並非系爭房屋之納稅義務人，已如前述。是以，原告以其向王堯之購買系爭房屋為由，於104年10月13日向被告申報買賣契稅並申請變更稅籍，被告未予查明，誤以104年10月13日變更稅籍處分准予變更納稅義務人為原告，核屬違法之行政處分。被告於106年7月20日系爭民事判決確定後，始知悉上開違法事由，經重新查核，核認法定救濟期間已經過之被告104年10月13日變更處分有得撤銷原因，則在知悉2年內，自得依行政程序法第117條規定撤銷該違法行政處分。
3、被告於106年8月22日作成原處分函通知原告，其主旨謂：「臺端原所有臺南市○○區○○里○○路○○○巷○○○○○○號房屋……更正納稅義務人為他人名義」等語，依該函文意旨，已明白表示除去原告為系爭房屋納稅義務人法律上地位之法效意思，實質上係使被告104年10月13日變更稅籍處分之效力消滅，足認被告係依行政程序法第117條規定，以原處分撤銷違法之104年10月13日變更稅籍處分。而原告於訴願程序中，雖表示不服被告106年9月14日函，惟該函僅係就已發生規制力之原處分為救濟期間之教示，並非作成一個新處分，足認原告提起行政救濟之真意，係以發生規制力之原處分為其程序標的，而非被告106年9月14日函。經核被告作成原處分時，係在知悉撤銷原因時起2年內，又無行政程序法第117條但書規定不得撤銷事由，揆諸上開說明，原處分於法並無違誤。至被告以原處分撤銷違法之被告104年10月13日變更稅籍處分後，另以106年8月22日B函通知李美秋更正納稅義務人為李美秋，則屬另一行政處分，非本件訴訟程序標的，併此敘明。
㈤、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
七、結論：原處分合法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 張 季 芬法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
書記官 宋 鑠 瑾