高雄高等行政法院判決
106年度訴字第508號民國107年11月28日辯論終結原 告 鄭朝輝訴訟代理人 藍慶道 律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧訴訟代理人 吳澤杉上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國00000000000市0000000000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要︰緣原告原所有位於高雄市○○區○○段○○○○○○○○號等2筆土地（下稱系爭2筆土地），於民國101年3月6日訂約出售與訴外人黃姿菁，於同年月30日申報土地移轉現值，經被告核定應繳納土地增值稅合計為新臺幣（下同）1,555,182元，原告並於104年4月10日繳納完畢。嗣原告於106年4月6日申請依土地稅法第39條之2第4項規定調整系爭2筆土地原地價，並退還溢繳之土地增值稅款，經被告核認系爭2筆土地於89年1月28日以前並未有作農業使用之事實，否准其申請。
原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、本件系爭2筆土地茲據行政院農業委會林務局農林航空測量所（下稱農林航空測量所）88年8月26日之航空照片（下稱航照圖）所顯示，當時系爭農地明顯可見有整地犛平一排一排整齊規則之田畦或菜畦之較低矮作物之情狀，應即係短期作物小白菜、油菜及青江菜之情狀，顯並非雜草叢生荒蕪無人管理之情，另系爭2筆亦無明顯可見所謂大面積土壤土石裸露等之情，被告此部分所認顯屬誇大不實，與事實明顯不相符，且此部分依社會通念與經驗法則以觀，正常一般之農業生產不可能全區均屬直接農業種植生產區域，勢必無可避免必須留設一部分適宜之通路或為其他作業整理區域，以便於農業生產者出入行走農業生產區域及運出農產品等工作之所需，始會無可避免地有一小部分區域土壤經農夫經常之行走踐踏或農機車輛反覆出入碾壓所導致之必然之無植被裸露之情事，且觀此部分土壤裸露情事比例顯亦無逾一般農業生產正常所需情況，被告竟謂以系爭土地有部分土石裸露遽謂顯非整筆土地供作農業用地使用等語云云，其理由不啻形成農夫都不能行走踐踏亦不能使用農業機具或載運農產品之貨車均不能駛入農業用地區域載運農作物，收穫作物後亦不能整地犛平或種植綠肥、休耕以使土地合理之休養生息等之不合常理之情狀，所述顯屬脫離現實「何不食肉糜」之顢頇違誤，且明顯違反社會通念常理與經驗法則，並置當時土地現況確係有犁平平整，亦無雜草叢生荒蕪無管理或違法興建任何建築物、地上物、工廠等之違章情狀於不顧，系爭土地完全與一般吾人正常作為農業使用之情狀無違，原處分竟擅認顯非整筆土地作農業用地使用等語云云，顯屬違誤不當。
2、茲據內政部所頒定之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第5條規定，顯見相關農業主管機關就核發農業用地作農業使用證明相關實務法令，均係採「負面表列」之方式，亦顯無農業用地只要有部分土石裸露即可謂稱不得認定為作農業使用之相類規定。經查，本件系爭農業用地查均無此部分所認不得認定為作農業使用之各項情狀之適用，參照其他相類案件，其他諸如臺南市政府稅務局新化分局參照農林航空測量所航照圖顯示土地情狀，亦因整地犛平而致有土石裸露之情形，均肯認係作為農業使用（詳訴願卷附件），基於政府公權力公信力之信賴維護，及從國家行政一體性的法理觀之，被告顯屬前後標準不一之明顯違誤。檢呈先前同一原告所有與系爭地號土地相距不遠之同為高雄市○○區○○段○○○○○○○號土地之地籍圖謄本、土地增值稅（土地現值）申報書、土地增值稅免稅證明書及該地號土地農林航空測量所於89年4月17日所攝航照圖各壹份供參，可證明先前同一原告所有與系爭地號土地相距不遠之同為高雄市○○區○○段○○○○○○○號土地，原告於89年間係種植短期小白菜、油菜及青江菜等葉菜類經濟作物，與本件系爭地號土地航照圖所示情況相類，當時經相同被告審核後，肯認確係於89年1月28日土地稅法修正公布生效時整筆土地均係作農業使用，足證被告本件審核罔顧現場確有種植作物之事實而流於恣意標準不一等之事實。
3、與本件案情相同之他案106年度訴字第509號事件中，原告鄭朝輝於與本件系爭土地相鄰不遠之處即高雄市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○號之農業用地，亦遭被告以參照農林航空測量所88年8月26日、89年4月17日航照圖資顯示，以該2筆土地並無菜畦及整地規則型種植，且均有部分土地土石裸露為由，認於土地稅法89年1月間修正之時並未作為農業使用，原告不服亦循序提起訴願、行政訴訟，刻正由鈞院以106年度訴字第509號審理中，被告於審理中未經徵詢法院意見，期以客觀公正無偏失且無預設立場無污染及不失專業之妥適作法下，竟逕自發文向行政院農業委員會農業試驗所（下稱農業試驗所）徵詢並請其協助辨別系爭2筆土地其植栽狀態，辜先不論農業試驗所理論上應僅係農業專業，是否具備僅憑有限之88年、89年間2紙空照圖圖資資訊即可正確判讀系爭土地之植栽狀態之專業能力？實屬存疑，退步而言，以本件系爭2筆土地而言，於農林航空測量所88年8月26日及89年4月17日之空照圖顯示，該系爭2筆土地均有諸多明顯平行整齊作物栽植作畦人為管理之痕跡現象，較之另案灣勢段
313、313之1地號土地情形，影像亦甚為清楚清晰可見，而該另案經被告送予農業試驗所所認，亦至少認為該2筆土地確有種植花生、番石榴之情狀，就所畫之綠色區域認為係「有明顯的作物栽植作畦痕跡」，就所畫之黃色區域認為係「有明顯的果樹栽種，並有人為管理之現象」，而該所指綠色區域範圍其土地之植栽平行作畦等情狀，客觀而言，應與本件系爭2筆土地空照圖所顯示之植栽作畦情狀相近，且亦與先前另案經被告肯認於89年1月間係作為農業使用而同意墊高土地現值之亦同屬原告所有之同段143之4地號土地植栽情狀相同，既相同被告肯認該案綠色區域範圍係「有明顯的作物栽植作畦痕跡」情形，又相鄰之同段143之4地號土地亦已認89年1月間係作為農業使用，則本件相同植栽情狀之系爭2筆土地又有何依據竟可認並無作物植栽作畦痕跡？據此，顯示被告視而不見指鹿為馬自相矛盾齟齬及為反對而反對之諸多謬誤。
4、退步而言，果如依被告思考邏輯，按我國農業用地常見之種植短期蔬菜之耕作情形，為保持蔬菜供應不致驟然中斷，或驟然巨量上市，而導致價格下跌，為可維持穩定之供貨及市場價格，概均係採「邊種邊收」之方式，亦即同一筆農業用地，概均係有數畦係為已採收殆盡、數畦係成熟可採收之蔬菜，另有數畦係成長中尚未達可採收及剛播種及剛孵芽等作物態樣，以空照圖而言，所得明顯顯示於圖資上之耕作情形，應係已成熟或將近成熟之蔬菜作物，始得以顯示於圖資照片之上，而剛播種及剛孵芽等作物植栽態樣，明顯勢於空照圖資上均無法顯示，而與已採收殆盡尚待後續播種等情狀，可能於圖資上均係顯示呈現較為白皙情狀，惟仍應可顯示明顯之平行作畦情形，均明顯應認屬作為農業使用之情，果如依被告所辯，則我國所有農業用地作為短期蔬菜之種植者，則勢必無一可通過被告之審核標準，豈為合理？亦顯悖離立法原旨。另被告一再辯稱謂系爭農業用地土地墊高妨礙相關的灌溉與排水，墊高根本不符合農地種植的灌溉排水的功能，因農地墊高，所以認為不符合農業使用的定義等語云云，惟原告認為水往地處流系物理基本原則，依經驗法則亦顯然低地要往高地排水較困難，高地要往低地排水顯然相對容易，且種植基地如積水明顯不利於葉菜類之生長與收成，在在均顯示被告所辯與常理不合。
5、茲據88年及89年間之空照圖顯示，當時同段143之4地號土地地貌及地上植栽情形，概均與本件系爭2筆土地相同，且本件茲據空照圖顯示仍有明顯可見部分之平行線條顯呈現係田畦之樣貌，而據常理顯然葉菜類蔬菜於播種生長至可採收之後期階段，因枝葉繁盛展開，因而葉面一部分勢必遮斷遮蔽土地上田畦之上空可見線條，而如採收後，已採收之部分土地樣貌呈現較灰白無植作之樣貌，自均屬當然之理。另據行政院農業委員會農糧署（下稱農糧署）函復意旨，顯見該署似認因欠缺參考比對樣本因而無法分辨為是否種植農作物等旨，足見本件應非僅得徒僅以88年、89年間二份空照圖影像作為唯一依據，仍應綜合參據其他事證，例如經驗法則、社會常理、證人證詞、原告職業及是否有其他負面表列（例如違章建築）等之可資排除之因素，而為當時是否作為農業使用之判斷。果如鈞院認本件事實仍屬未明而仍有進一步調查之必要者，因當時同為原告所有且相毗鄰之同灣勢段143之4地號農業用地土地，確已經被告於先前認定當年於土地稅法89年1月修正公布生效時係作為農業使用，且依常理同一農夫為農地所有權人豈有同區域且相毗鄰之2筆農地，1筆有正常作為農業使用，而另筆則完全放任其荒蕪之理？且農糧署覆函似僅因無參考比對依據因而無法判讀，是謹請鈞院再賜函檢附88年及89年間之空照圖，囑以同段143之4地號土地於同時間目前已可茲確認係有種植農作物而為作為農業使用之情事者，且該土地均屬同一所有權人之情事，以該情事作為比對參考依據，該相毗鄰之系爭2筆土地於各該拍攝日期所顯示樣貌情形，是否屬有種植農作物之地貌？並請貴署惠予說明研判之理由到院供參。
(二)聲明：
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、被告應依原告申請，就系爭2筆土地，依土地稅法第39條之2第4項規定，作成按89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，並退還溢繳稅款合計1,555,182元，及自繳納前開稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、依財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋足見，土地所有權移轉應由雙方當事人共同辦理申報之案件，必須於申報土地移轉現值時由申請人檢據證明文件提出申請，始有經審核是否符合土地稅法第39條之2第4項規定，而按修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。惟原告於101年3月6日訂立買賣契約出售予第三人黃姿菁，買賣雙方於同年月30日共同委託代理人王綉環向被告申報土地移轉現值，然未於土地增值稅申報書上勾選「□本筆土地為農業用地，檢附農業用地作農業使用證明書等證明文件份，請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅。」並檢據證明文件申請不課徵土地增值，此有申報書影本附卷可稽。經查詢96年、99年、101-102年GIS圖資，系爭2筆土地於101年3月間申報土地移轉現值時已變更非供作農業使用，則原告未提出申請乃基於客觀事實，若系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時係供作農業使用，當檢據相關資料後於土地增值稅申報書勾選不課徵土地增值稅。又系爭2筆土地於101年3月間辦理土地移轉現值申報時，係委託代理人王綉環辦理相關申報事宜，王綉環當時自行開業「王綉環地政士事務所」為專門職業及技術人員，當不致於可申請而漏未申請情事，且原告為本申報案土地增值稅之納稅義務人，有無提出申請相差之稅額達1,555,182元，徒以交由買主負責辦理買賣移轉事宜為申報時未提出申請之理由，顯與常情不合。是以，被告依同法第31條第1項第1款規定，按買賣移轉當期公告現值減除64年2月原規定地價計算漲價總數額，核算土地增值稅分別為1,511,555元、43,627元，合計1,555,182元，並無違誤。上開稅款業經原告於101年4月10日繳納，該核課處分迄未經申請復查已告確定在案，合先陳明。
2、系爭2筆土地係屬使用分區編定為「農業區」之都市土地，地目為「田」，於89年1月28日土地稅法修正生效時，為89年1月26日修正公布農業發展條例第3條第1項第11款規定之耕地，依同條項第10款規定係屬農業用地，80年7月17日修正發布土地稅法施行細則第57條亦規定有案，惟仍應整筆土地均依法作農業使用始有土地稅法第39條之2第4項之適用，。而「依法作農業使用」，依89年1月26日修正公布農業發展條例第3條第1項第12款明訂：「農業使用︰指農業用地符合區域計畫法或都巿計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。」依據106年4月18日仁武分處製作談話筆錄，原告稱系爭2筆土地，88-89年種植小白菜、油菜及青江菜，惟據農林航空測量所88年8月26日及89年4月17日航照圖資顯示，系爭2筆土地並無整地成規則形之田畦或菜畦，及有種植蔬菜之樣貌，且均有部分土地土石裸露之情形，則原告稱「係整地犛平可見有一排一排整齊規則之田畦或菜畦之較低矮作物」乙節，顯與航照圖所顯示樣貌不同。則系爭2筆土地與前開農業發展條例第3條第1項第12款農業用地，應符合都巿計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧而未閒置不用之「農業使用」定義顯有不符，難謂有整筆土地「依法作農業使用」之情事。是以，原告申請系爭2筆土地應按土地稅法第39條之2第4項規定，依土地稅法89年1月修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，被告查明後未准所請，核屬依法有據並無不合。
3、原告於106年4月18日談話筆錄稱，89年間為種植蔬菜於系爭土地填土墊高約50公分；惟依航照圖所顯示，並無所稱整地成規則形菜畦種植短期蔬菜之樣貌，業如前述，況原告墊高土地核屬變更地形之行為，縱行為時未經發現或經主管機關舉發，惟依89年1月26日修訂公布都市計畫法第79條前段規定，屬應處土地所有權人、使用人或管理人罰鍰，並勒令恢復原狀之違章行為。倘如原告所稱於系爭土地填土墊高約50公分係為整地種植，惟依81年4月6日修訂平均地權條例施行細則第11條規定之「改良土地」包含農地改良，同細則第12條第1項明定應於開始興工改良之前，填具申請書，向工務（建設）機關申請查驗，並於工程完竣翌日起10日內申請複勘。否則其所填外來土石是否有妨害農作？填土墊高達50公分是否有阻斷灌排水系統等情事？主管機關即無從管制，況且業經原告於填土墊高之系爭2筆土地上鋪設水泥，無從由土地外觀得知填土來源是否為適合種植農作物之土壤，抑或為砂、石、磚瓦、混凝土塊、營建剩餘土石方或其他有害物質，其違章行為即難謂係「依法作農業使用」。再按89年1月26日修正農業發展條例第3條第1項第12款及89年7月26日訂定發布「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」，其中第7條亦有「未閒置不用者」始得謂農業使用之相關規定，且該辦法發布及歷次修正條文時亦均明訂有「阻斷灌排水系統等情事者」、「現場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物等情事者」不得認定為農業使用之規定。且依據行政院農業委員會100年2月22日農企字第1000108934號函釋規定，農業用地違規使用應回復原狀之認定，應為回復至無違規使用之原狀，且其土地使用亦須符合「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第5條作農業使用之積極認定要件，始得謂『回復作農業使用』，原告於填土墊高之系爭2筆土地上鋪設水泥，無從由土地外觀得知填土來源是否為適合種植農作物之土壤?抑或為砂、石、磚瓦、混凝土塊、營建剩餘土石方或其他有害物質?自難得認定作農業使用。
4、按前高雄縣政府89年3月「擬定澄清湖特定區計畫（原農業區變更為工商綜合專用區及綠地）細部計畫書」，計畫範圍之土地坐落於本案系爭2筆土地之北側，依該細部計畫書「
貳、自然環境狀況」載明：「一、地形、地勢：計畫區地勢平坦，平均坡度小於百分之一，自東南而西北緩降，惟西側距離鳳仁路交接處約有路面高差，但不損及其排水功能。」依上，自該計畫案西側臨鳳仁路之土地坐落位置起，沿鳳仁路往南至本案系爭2筆土地坐落位置止，沿鳳仁路旁有多筆他人土地，其中已非供農業使用之土地，因毋須藉由灌溉溝渠灌溉、排水以種植農作物，均填土墊高至鳳仁路面；另迄今仍繼續供作農業使用之土地，則仍保持原低於鳳仁路面之地貌，且土地之另一側亦保持原低於路面之地貌，且均藉由緊鄰之灌溉溝渠灌溉、排水。是以，本案系爭2筆土地於88、89年間若供作農業使用，豈有填土墊高約50公分至路面，導致無法藉由灌溉溝渠自然重力引灌、排水之理；況原告稱當時為種植小白菜、油菜、青江菜故填土墊高，然該等蔬菜種植，平時均需河水灌溉且必須排水良好，更無理由填土墊高，原告所稱顯不符常情。又種植小白菜、油菜、青江菜通常係施作菜畦種植，菜畦的主要目的是為了方便澆水、除草、覆土、採收，另一項功能就是灌溉及排水，且有一定寬度；倘施作菜畦種植蔬菜，田地樣貌會有高低差並整齊排列，惟按農林航空測量所88年8月26日之航照圖所顯示，並無以菜畦種植小白菜、油菜、青江菜之樣貌，且均有部分面積土石裸露難謂「依法作農業使用」，況原告擅自填土墊高土地核已變更地形，則原告稱「系爭2筆土地並無不得認定為作農業使用之各項情狀」，顯係誤解上開農業用地作農業使用之相關規定，即無可採。
5、依高雄市00000000市○○○○○○號查詢系統」所示，原告陳報狀所○○○區○○段○○○○○○號土地（下稱案外土地），係由同地段143、145地號於101年9月19日合併為143地號，同日又分割新增143-1、143-2、143-3、143-4地號土地，嗣原告於同年月24日因買賣原因申報該案外土地移轉現值。按財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋規定，該案外土地於89年1月28日土地稅法修正生效時，倘整筆土地有部分未作農業使用，將因曾經辦理合併、分割，得依上開規定以分割後整筆土地，審認適用土地稅法第39條之2第4項規定，該案外土地於同年月19日辦理合併分割登記，被告101年9月24日收件審查時，相關GIS圖資系統尚未更新仍為合併分割前地段號界線，且原告於申報時並未檢具相關圖資證明文件供核，倘因此未能發現89年1月時該案外土地閒置未作農業使用，而准予調高原地價，嗣依據較精準之圖資（諸如原告提供之農林航空測量所於89年4月17日所攝航照圖），發現有漏未課稅情事，被告仍應依據稅捐稽徵法第21條規定於核課期間內發單補徵。原告主張本案應比照准予調高原地價，顯有誤解，核無可採。至於原告提及台南市政府稅務局新化分局核准退稅個案乙節，經查因坐落土地不同，88、89年間航照圖顯示之樣貌亦有差異，自不能比附援引為本案可退稅之依據，併此敘明。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：被告核定原告應繳納土地增值稅1,555,182元，有無適用法令錯誤，而得依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退稅？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有土地使用分區證明書、土地增值稅申報書及繳款書、106年7月11日高市稽仁地字第1069052899號函、訴願決定書等附於原處分卷可查。
(二)被告核課原告應繳納土地增值稅1,555,182元，並無適用法令錯誤，原告據以繳納後，不得申請退還稅款。（原告雖沒有明白表達依何法條規定請求退稅，但通觀其理由記載，應係認稅捐機關適用法令有錯誤，故其請求權規範基礎為稅捐稽徵法第28條第2項規定）。
1、應適用的法規：
(1)土地稅法第5條第1項第1款規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人」第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」第39條之2第1項及第4項規定：「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。……（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」
(2)稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還……。」
(3)財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋規定：「主旨：有關土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理。說明二、...（二）土地稅法89年1月28日修正公布生效後第1次移轉，或經核准不課徵土地增值稅後再移轉之土地，依法應課徵土地增值稅時，由當事人於土地移轉現值申報書註明：『本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。』並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核（得證明該土地為農業用地之證明文件如：土地登記簿謄本，土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫使用分區證明文件或都市計畫外證明文件，…。）…。」
2、被告核課原告應繳納土地增值稅1,555,182元，並無適用土地稅法第39條之2第4項規定之錯誤。
(1)依89年1月修正土地稅法第39條之2規定之立法目的可知，該條所稱農業用地係指修正時「原作農業使用」者而言，故於修法後，不論是第1次移轉而應課徵土地增值稅，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉而應課徵土地增值稅者，欲依修正後之規定享受各項租稅優惠者，應以89年1月土地稅法第39條之2修正時同時符合「農業用地」及「依法作農業使用」之要件，方得享有其所規定之各項稅捐優惠。經查：系爭2筆土地屬澄清湖特定區計畫內之土地，使用分區編定為「農業區」，地目為「田」，符合89年1月16日修訂之農業發展條例第3條第1項第11款規定之耕地，於89年1月28日土地稅法修正生效時，核屬農業用地無誤，此亦有第二類土地登記謄本、高雄市政府都市發展局土地使用分區證明書及高雄市政府農業局0000000000市000000000000000號函（原處分卷第31-33、43頁）可參，然原告於101年3月6日訂立買賣契約出售系爭2筆土地與第三人黃姿菁，買賣雙方並於同年月30日共同委託代理人地政士王綉環向被告申報土地移轉現值，卻未檢據證明文件申請依土地稅法第39條之2第4項規定不課徵土地增值稅，被告遂依原告申報資料，以系爭2筆土地前次（64年2月）移轉現值，核定土地增值稅1,511,555元及43,627元，此有土地增值稅申報書在卷（原處分卷第48-51頁）可按。嗣原告於106年4月6日申請依土地稅法第39條之2第4項規定退還系爭2筆土地溢繳之土地增值稅款，經被告依據農林航空測量所88年8月26日、89年4月17日航照圖（原處分卷第52-55頁）判定該2筆土地並無菜畦及整地規則型種植，且均有部分土地土石裸露，於土地稅法89年1月間修正之時顯然未作為農業使用，依據前揭法令及財政部之函釋，自無土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，遂否准其申請。
(2)原告雖主張於系爭2筆土地上種植蔬菜，並無雜草叢生荒蕪無人管理之情形，其土壤土石裸露係預留生產者行走通路及作業整理區域，無逾一般農業生產正常所需情況等語。惟觀農林航空測量所88年及89年間之航照圖顯示，其土地樣貌僅有不規則分布之綠色植披，並無呈現田畦或菜畦等較低矮作物種植之情形，其裸露部分縱因採收完成或預留行走通道、作業整理區域，亦應仍有菜畦規則之狀態痕跡可循，不至於呈現不規則裸露情形，亦非正常耕作空檔期間現象，此觀農林航空測量所107年6月22日農測調字第0000000000000000號函復，88年及89年航照圖顯示系爭2筆土地上佈滿植生，無明顯整地或沿畦溝種植之規則性痕跡，色調較深處為具有高度植生之陰影（本院卷第329-340頁）；及農糧署107年8月13日農糧企字第1070720845號函復，土地與正常耕作之鄰近農地，似存有耕作差異，惟仍無法分辨為空地或種植農作物（本院卷第373頁）等專職農業機構之判斷可知，均無從認定原告於89年1月在系爭2筆土地上種植蔬菜，作農業使用；況如原告107年4月10日行政訴訟陳報狀所提供之一般短期經濟作物播種、採收前後之菜畦樣貌照片（本院卷第107-129頁）亦可知，不論是生長茂盛之蔬菜及採收後之田地裸露狀況，均不致於影響土地上規則之菜畦或田畦情狀。原告徒以林務局判斷過於武斷、農糧署缺乏參考比對樣本無法判定是否種植農作物，不應以航照圖影像為唯一依據等語茲為爭議，未提出系爭2筆土地於89年1月確實為農業使用之積極證據，上開所述，核無可採。
(3)證人吳丁讚雖於107年8月22日準備程序證稱：原告多年以來都有種植地瓜、土豆、小白菜等作物，不曾荒廢或長雜草或沒有種植的情形，惟不曾於原告在現場種植時與其交談，證人經詢以「有無印象於88年、89年間，原告在當地種植作物？」時，證稱「有，曾看過，16年前。」一節，但16年前係91年而非89年，又經進一步詢以「16年前是91年，91年之前這麼長的時間，證人能否確認88年、89年間，原告有在其土地務農？」時，則又證稱「有，十幾年前他時常在那邊務農。」一節，顯見證人並不能確認原告於89年1月間確有於系爭2筆土地務農之事實，而證人又表示10號道路施工時就不方便到附近走動，則88年底10號公路全線通車後，證人是否可確定原告於89年1月時系爭2筆土地確實作農業使用，即屬有疑。又證人地政士王綉環於107年8月22日準備程序證稱：
土地增值稅為賣方（原告）負責，免徵土地稅的相關政府優惠措施目前作業都會跟雙方講，若當事人可以符合，一般代書也會幫忙。而原告於101年間亦另外申報移轉同段143-4地號土地，卻有勾選按89年1月26日土地稅法修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，顯示原告並非不知土地稅法相關優惠措施，然就系爭2筆土地卻未提出相關文件據以申請，是否有客觀上無從證明系爭土地於89年1月時為作農業使用之情狀，即屬可疑。另證人鄭朝貴於107年8月22日準備程序證稱其有土地與原告相鄰，並當庭指出靠路邊為原告的，證人為靠裡面的位置，雖稱2人土地皆有種植，然無法說明為何同一張空照圖上2筆相鄰土地顏色深淺不同（本院卷第145頁），證人證詞是否可採，顯有疑義而難遽信。另證人鄭朝貴陳稱其與原告土地上所填土石為興建高速公路廢棄土方，此亦為原告所不否認，原告雖稱墊高土地有利排水灌溉，然其鄰近仍作農業使用未墊高之農業用地，並無排水不良而不利稻作之情形，反觀墊高土地者多未作農業使用，此有被告提供之鳳仁路面地貌照片影本（本院卷第181-184頁）可參，且原告墊高系爭2筆土地所填廢土是否利於農作並仍可作農業使用，均非無疑。至於高雄市政府都市發00000000000市0000000000000000號函雖表示系爭2筆土地無違規情形，然僅能證明原告未將系爭土地用作違反都市計畫土地使用管制編定之用途，無從證明作農業使用，是上開證人證詞及系爭2筆土地狀態均無從據以推論系爭土地已實際作為農業使用，而為原告有利認定。
(4)綜上，原告並未提出足資證明系爭2筆土地於土地稅法89年1月修正時確實作農業使用之證明，則被告以系爭2筆土地前次（64年2月）移轉現值核定土地增值稅合計1,55,182元，於法即無不合。至於相鄰其他土地之核課狀況為個案認定問題，無從比附援引為本件系爭2筆土地是否實際作農業使用認定之標準，併此指明。
3、原告並無請求返還稅款及法定利息之理由。被告就原告移轉系爭2筆土地，所為土地增值稅之核定，並無原告所主張之適用法令錯誤情形，亦無其他可歸責於政府機關之錯誤，已如前述。被告依合法之課稅處分，徵收原告繳納之土地增值稅1,555,182元，係基於法律上原因而受有利益，原告並未受有溢繳稅款之損害，核與稅捐稽徵法第28條規定之適用，是以「發生溢繳稅款結果而有退稅必要」為前提，尚有未合。從而，原告主張請求被告退還已繳納稅款1,555,182元及法定利息，並無理由。
(三)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、判決結論：本件原告之訴為無理由，應予駁回。中 華 民 國 107 年 12 月 19 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 戴 見 草
法官 邱 政 強法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 12 月 19 日
書記官 陳 嬿 如