高雄高等行政法院判決
106年度訴字第509號民國108年1月10日辯論終結原 告 鄭朝輝訴訟代理人 藍慶道 律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧訴訟代理人 方淑美
王玉寬簡莓蓉上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國00000000000市0000000000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要:原告所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號（下稱系爭313地號）、313-1地號（下稱系爭313-1地號）等2筆相連土地（合稱系爭土地），都市計畫之使用分區編定為農業區，於民國105年4月6日訂約出售，並於同日申報移轉課徵土地增值稅，經被告核定應繳納土地增值稅共計新臺幣（下同）9,339,877元，已於105年4月7日繳納完畢。嗣原告於106年2月3日向被告申請適用土地稅法第39條之2第4款規定重新核算漲價數額，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳之土地增值稅。案經被告審認系爭土地於89年1月28日之基準時點，並未作農業使用，以106年6月5日高市稽仁地字第1069051643號函（下稱原處分）否准申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰
㈠、主張要旨︰
1、依行政院農業委會林務局農林航空測量所（下稱航測所）88年8月26日拍攝之航空照片（下稱系爭88年航照圖）、89年5月13日拍攝之航空照片（下稱系爭89年航照圖）所示，系爭土地東南側顯有較高之作物，呈現一排一排整齊規則之情狀，顯非為雜草或雜木，應係長年生之經濟作物芭樂；系爭土地西側之土地，則為一排一排整齊規則之田畦或菜畦之較低矮作物，應屬短期半年生之經濟作物花生；系爭土地北側則呈現採收後犁平平整之情狀，並非無人管理情形。又系爭313-1地號土地南側固有土壤裸露之情事，惟此係農業生產區對外之適宜通路或其他作業區域，以便於農民出入及或供作農產品收成集貨場、花生曬場之用，因行走踐踏或農用車反覆輾壓，造成無植被裸露，並非荒廢情形。該土石裸露區內，有數個高地作堆肥場使用，亦屬作農業使用。被告認定系爭土地於89年1月28日當時狀態為非整筆供作農業使用，明顯違反社會通念與經驗法則。
2、原告於90年間就系爭土地申請容許使用證明，經改制前高雄縣政府實地勘查後，通過核准在案，顯見系爭土地當時並無任何違規使用或荒廢等情狀，確屬合法作農業使用。
3、原告所有之高雄市○○區○○段○○○○○○號土地，前因移轉而申報土地增值稅時，提供相關申請文件並檢附航測所89年4月17日航照圖，以證明於89年間種植短期小白菜、油菜及青江菜等葉菜類經濟作物，經被告比對空照圖之目視結果審認89年1月28日基準時點整筆土地作農業使用，本件為相同情況，被告竟為相異之事實認定，顯有違誤。又臺南市政府稅務局新化分局所承辦之其他相類案件，依航照圖顯示，雖整地犁平後有土石裸露情形，仍肯認作農業使用，本件係相類似情況，被告未為同一標準之認定，即有違誤。
㈡、聲明︰
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、被告應依原告之申請，就系爭313地號土地、系爭313-1地號土地分別作成將溢繳土地增值稅3,672,881元、5,535,580元，及自繳納上述稅款之日起至填發收退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率按日加計利息之行政處分。
三、被告答辯及聲明︰
㈠、答辯要旨︰
1、系爭土地使用分區為都市計畫農業區，固符合土地稅法第39條之2第4項所定之農業用地，惟依系爭88年航照圖、系爭89年航照圖顯示情形，其中系爭313地號土地部分，雖有部分面積呈綠色植栽影像，然大部分土地面積則呈現灰白影像，應屬荒廢狀態，非如原告所稱呈現一排一排整齊方格狀有規則之田畦或菜畦，顯有未整筆土地作農業使用之情形，與土地稅法第39條之2第4項要件不合。至於系爭313-1地號土地緊鄰臨外道路部分有明顯土石裸露未作農業使用之情形，且原告於106年4月18日接受訪談時，陳稱土石裸露部分作為貨車出入及停放車輛之用，且該土石裸露區域占系爭313-1地號土地相當比例之面積，顯有未整筆土地作農業使用之情形，亦核與土地稅法第39條之2第4項要件不合。
2、原告於90年間就系爭土地部分面積申請供加油站使用之土地證明書，雖經改制前高雄縣政府核准發給證明書，惟原告所申請者，並非農業用地作農業設施之容許使用同意書，核與土地稅法第39條之2第4項「作農業使用」要件之判斷，並無關涉。
3、原告所舉其所有之另筆土地即高雄市○○區○○段○○○○○○號土地，被告核定土地增值稅之過程，及臺南市政府稅務局新化分局承辦土地增值稅案件之情形，究對航照圖如何判讀而為有利於土地所有人之認定，係個案事實認定之差異，對本案並無拘束力。
㈡、聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰系爭土地於89年1月28日基準時點，是否符合土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用」之要件？被告有無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用法律錯誤情形？
五、本院的判斷︰
㈠、前提事實︰
1、原告所有之系爭313地號土地（面積1,302.7平方公尺）、系爭313-1地號土地（面積2,407.28平方公尺），於91年11月22日重測前為灣子內段30地號，重測後編為系爭313地號土地，嗣於91年12月13日始分割出系爭313-1地號土地。系爭土地均屬都市計畫之澄清湖特定區計畫內土地，使用分區編定為農業區，原告於105年4月6日訂約出售他人，並於同日申報移轉課徵土地增值稅，被告未適用土地稅法第39條之2第4項規定，而以64年2月每平方公尺121元為原地價，核定土地增值稅分別為3,804,297元及5,535,580元，共計9,339,877元，由原告於105年4月7日繳納完畢。以上事實，有土地登記簿影本（第57頁）、地籍圖謄本（第54頁）、地籍圖資查詢系統（第31-32頁）、土地使用分區證明書（第28頁）、土地增值稅申報書（第26-27頁）、繳款書（第60 -61頁）附處分卷為證，及土地登記謄本（第333頁）附本院卷為證。
2、原告檢具其89年11月30日申請複丈系爭土地之成果圖，於90年6月21日申請就其中面積1302.7平方公尺之部分土地供加油站使用，經改制前高雄縣政府90年9月10日准許核發證明書，嗣經興建加油站使用等情，此有高雄市政府都市發展局107年10月9日函檢附之申請書、計畫書、准許使用證明書、土地複丈成果圖、加油站新建工程設計圖在卷（本院卷第319-352頁）為證，應可信為真實。
3、原告於106年2月3日以系爭土地於89年1月28日係作農業使用為由，申請被告適用土地稅法第39條之2第4項規定重新核算後，依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳之土地增值稅，經被告以原處分否准，原告不服，循序提起爭訟，致生本件爭議等情，有原告退稅申請書（處分卷第23頁）、原處分（第21頁）、訴願決定書（第23頁）附本院卷可證，可信為真實。
㈡、應適用之法令︰
(1)稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」
(2)土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……。」第39條之2第4項規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」
(3)89年1月26日修正之農業發展條例第3條第12款規定：「農業使用︰指農業用地符合區域計畫法或都巿計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。」
㈢、系爭土地於89年1月28日基準時點，不符合土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用」之要件，被告並無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用法律錯誤情形：
1、依89年1月28修正施行土地稅法第39條之2第4項規定之立法理由，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，考量農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故對於作農業使用之農業用地，依土地稅法第39條之2第1項給予不課徵土地增值稅之租稅優惠，並為免取巧者於該法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，依前揭土地稅法第39條之2第4項規定一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。參照上開立法理由及修正後規定「以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價」之文義，可知於修正施行後第1次移轉而應課徵土地增值稅時，欲依該項修正後規定享受租稅優惠者，關於是否符合「作農業使用」適用要件之判斷，自應以該項規定修正施行日即89年1月28日為基準時點，而與土地於嗣後移轉時之情形無涉。又財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋：「二、土地稅法第39條之2第4項有關……課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。」亦有相同見解之闡釋，可資參照。
2、依89年1月26日修訂農業發展條例第3條第1項第12款關於「農業使用」之定義規定，係指農業用地供作符合土地管制規定之合法使用，而未閒置不用之情形。又土地稅法第39條之2第4項所稱「農業使用」，基於體系上解釋，亦應具有相同之意涵。故農業用地倘有荒廢而無人管理，自屬農業用地有閒置不用情形，不該當土地稅法第39條之2第4項所稱「作農業使用」之要件。
3、依土地稅法第39條之2第4項「作農業使用之農業用地」須合法使用之管制意旨，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，「整筆」土地均作農業使用為要件，倘非整筆土地均作農業使用，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用（參照最高行政法院100年判字第2112號判決、100年判字第2099號判決意旨）。又財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋：「……土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，『整筆』土地均作農業使用為要件。惟於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地中若有部分未作農業使用，嗣後經分割之情形，如經查明分割後之整筆土地，符合前揭土地稅法89年1月28日修正生效時『作農業使用之農業用地』要件者，得依分割後之整筆土地之使用情形，予以審認適用土地稅法第39條之2第4項之規定。」上開函釋意旨乃係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，核與土地稅法第39條之2第4項立法意旨及租稅法定主義無違，且未創設法律所未規定之權利限制，自得予以適用。
4、經查，系爭313地號、313-1地號土地於89年1月28日之基準時，係屬分割前之同一筆土地，且屬都市計畫之使用分區編定為農業區之農業用地，嗣於89年1月28日之基準時過後，始分割為兩筆土地，已如前述，參照前述說明及最高行政法院判決、財政部函釋意旨，自應以分割後之系爭313地號、313-1地號土地，各筆土地是否整筆土地作農業使用，以資判斷是否符合土地稅法第39條之2第4項規定之「作農業使用之農業用地」要件。倘各筆土地之部分土地面積有閒置不用之荒廢情形，即非整筆土地作農業使用，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。
5、兩造就航測所系爭88年航照圖、系爭89年航照圖顯示之系爭土地上農作栽植管理情形，各自有不同解讀。惟兩造均非測量或農業航空攝影之專家，亦無專業儀器，渠等自行目視判斷之結果，信憑性甚低，自以本院囑請專業機構之判斷結果較為可採。經查：
(1)經本院函請行政院農業委員會農業試驗所（下稱農試所）判讀結果，認：①依系爭88年航照圖顯示之栽植狀態，綠色區內有明顯的作物栽植作畦痕跡。黃色區內則有明顯之果樹栽植，並有人為管理之現象。紅色區內係「無人為栽植作為，已為荒廢地區」。藍色區內係「系呈荒廢狀態」（本院卷第159頁、第263頁）。②依系爭89年航照圖顯示之栽植狀態，較無法以肉眼判斷，經使用PCI電腦軟體將不同亮度值的像素進行切割處理後，發現部分區域有果樹殘株，但從航空照片來看，農地應已無管理情形等情，此有農試所107年4月2日農試化字第1072110596號函（第157-163頁）、107年8月21日農試化字第1072111845號函（第261-264頁）在卷可證。
參照上開系爭88年航照圖判讀結果之附圖標示區（本院卷第263頁），其判讀呈荒廢狀態之紅色區、藍色區，經本院合議庭目測其位置暨所占面積比例，紅色區占分割後系爭313地號土地已逾過半面積，藍色區則占分割後系爭313-1地號土地逾5分之1面積；再對照其判讀系爭89年航照圖呈現農地已無管理情形，經綜合判斷結果，應可認定在此兩次航照圖拍攝時序間之89年1月28日基準時點，系爭313地號土地、系爭313-1地號土地，各具相當比例之土地面積有荒廢而閒置不用之情形。
(2)本院依原告聲請，另函請航測所判讀結果，認：①依88年8月26日航空照片顯示之栽植狀態，甲、乙、丙、丁區於影像上由粗糙非均質之區塊所組成，具有灰度值較低且邊界不明顯、形狀不規則之特徵，故推斷有植生存在。且乙、丙區具有規則排列之紋理，可推斷有人為墾殖行為，另戊區質地均勻且灰度值較高，推斷為無植生覆蓋之裸露地。②依89年航空照片顯示之栽植狀態，「"甲"」區（位置、面積相當於上開甲、乙、丙、丁區）於影像上由粗糙非均值之區塊所組成，具有灰度值較低且邊界不明顯、形狀不規則之特徵，判斷該區有植生存在，且其紋理規則排列推斷有整地情形。靠近「"乙"」區邊緣有3處具高度物體。「"乙"」區無明顯植生及耕作情形，邊緣有零星樹木。惟航照為自2千公尺以上高空對地拍照之影像紀錄，並無足夠資訊據以判別推斷植生是否為農作物栽植（本院卷第288頁）等情，此有航測所107年9月5日農測調字第1079100698號函（第283-288頁）在卷可證。茲就航測所之上開判讀結果，分析如下：
①就上開系爭88年航照圖判讀結果而言，其標示附圖（本院卷
第287頁標示圖）之甲、乙、丙、丁、戊區，經比對前開農試所就系爭88年航照圖判讀結果之附圖標示區（本院卷第263頁），可知其甲、乙、丙、丁、戊區之位置、面積，約略相當於農試所上開判讀結果之紅色（與甲區相當）、綠色（與乙區相當）、黃色（與丙區相當）、藍色區（與丁、戊區相當）。從而，航測所判讀甲、丁區土地「具有灰度值較低且邊界不明顯、形狀不規則」之特徵，僅能推斷有植生存在，但無法推斷植生是否為農作物栽植，暨判讀戊區為「無植生覆蓋之裸露地」等情，核與前開農試所依同一之系爭88年航照圖判讀紅色區內係「無人為栽植作為，已為荒廢地區」、藍色區內係「系呈荒廢狀態」，並無歧異之見解，故航測所就系爭88年航照圖之判讀結果，經整體觀察予以分析，並未支持有利於原告主張之判斷。
②就上開系爭89年航照圖判讀結果而言，其標示附圖（本院卷
第288頁標示圖）之「"乙"」區，經合議庭目測結果，其位置、面積相當航測所於系爭88年航照圖標示之戊區（本院第287頁標示圖），而判讀「"乙"」區無明顯植生及耕作情形，則與農試所判讀農地應已無管理之情形，大致相符合，故此部分判讀結果不能採為支持有利於原告主張之判斷依據。至其標示附圖之「"甲"」區（本院卷第288頁標示圖），經經合議庭目測結果，其位置、面積相當於航測所在系爭88年航照圖標示之前述甲、乙、丙、丁區（本院卷第287頁標示圖），航測所固為"甲"區有植生存在，且其紋理規則排列，推斷有「整地」情形等情，似指向原告有整地預作農耕使用準備之可能。惟當時原告整地之目的，倘非在於從事農耕工作，即難謂已作農業使用。而原告於89年11月30日申請複丈系爭土地後，於90年6月21日檢具土地複丈成果圖，申請系爭土地其中1302.7平方公尺土地部分（即後來分割出之系爭131-1地號土地）供加油站使用，經改制前高雄縣政府90年9月10日准許核發證明書，嗣經興建加油站使用等情，已如上開前提事實2之判斷，應可信為真實。由此觀之，原告規劃將系爭土地分割出一部分土地改作加油站使用，應早在89年11月30日申請土地複丈之前，即開始進行土地整體規劃。而航測所就89年5月13日所拍攝系爭89年航照圖判讀之整地行為，已相當接近89年11月30日申請土地複丈之時，可據以推知原告為整地行為時，應已有作加油站使用之規劃，則其整地行為之目的應在於改作加油站使用，而非基於供耕作使用之目的，較合乎一般經驗法則。故航測所關於有整地行為之判讀結果，無從推翻農試所就系爭89年航照圖所為「農地應已無管理情形」之判讀結果，亦不足以支持為有利於原告主張之判斷。
(3)原告雖主張系爭313-1地號土地南側土石裸露部分，雖無農業耕作情形，但係供作農車進出通道及農產收成作業使用，且其上有數個高地作堆肥場使用，仍屬作農業使用云云。惟查，系爭313-1地號土地之南側土石裸露部分，經農試所、航測所一致判讀為已無植生存在之無人管理之荒廢狀態，已如前述。又原告於106年4月18日接受被告訪談時，陳稱系爭313-1地號土地之南側土石裸露部分，係供貨車出入及停放車用等語（參見處分卷第34頁），參以該位置已臨附近民宅建築物，有系爭88年航照圖在卷（處分卷第65頁）可證，應係長期供停放車輛之使用，以致地表呈土石裸露而無植生之情狀，較符合事實可能性。原告雖改稱係收成農忙時期，常駕駛農用車輛進出，並作為收成作業區或花生曬區使用，始造成土石裸露，並無供人停車使用云云，惟倘僅於農忙收成之短暫時期，有車輛進出，或供作收成作業區、花生曬區使用，均屬短期間之使用方法，應不可能造成土石裸露而無植生之情形，原告此部分主張，並無可採。又證人即原告之弟鄭朝貴到庭證述：系爭313-1地號南側土石裸露部係原告在農忙時供自己停車使用，並沒有讓別人停車使用（本院卷第302-303頁筆錄）等語，以附和原告上開主張，核與事實不符，亦無可採。另證人吳讚丁到庭證稱：系爭313-1地號南側土石裸露部分，有時供作曬花生，約半個月到1個月，沒有什麼車出入，只有一棵樹，農民都坐在那裡聊天等語（本院卷第299頁筆錄），則無法說明該區土地呈土石裸露之原因，亦無從採為有利於原告判斷之依據。至於原告主張該土石裸露區內有數個高地作堆肥場使用，縱屬真實，其面積甚小，予以扣除後，仍有相當面積屬土石裸露之無植生狀態，亦不足以推翻本院前開所為之判斷。
(4)原告另主張系爭土地於90年間申請合法之容許使用，業經改制前高雄縣政府實地勘查後核准在案，足證系爭土地當時即合法作農業使用云云。惟查，原告於90年間係以系爭土地（重測前地號：灣子段30地號）部分面積申請可供加油站使用之土地證明書，經高雄縣政府於90年9月10日核發90府建都字第149251號證明書，並於92年1月10日核發灣內加油站經營許可執照在案，此有高雄市政府經濟發展局0000000000市0000000000000000號函附卷（處分卷第40頁）可憑。然改制前高雄縣政府審核系爭土地是否合於土地加油站使用之要件，核與系爭土地於89年1月28日是否作農業使用之事實判斷，並無關涉，原告此部分主張，並無可採。又系爭土地於89年1月28日之基準時點，是否作農業使用之爭點，係屬個案事實判斷之問題，則原告援引被告承辦高雄市○○區○○段○○○○○○號土地增值稅案件、台南市政府稅務局新化分局承辦土地增值稅之其他個案，主張應如何判讀航照圖之作物植栽情況云云，核與本件個案事實不同，自不影響本院事實判斷之結果，併予敘明。
(5)綜上所述，系爭313地號土地、系爭313-1地號土地於89年1月28日之基準時點，均有相當比例面積之土地係荒廢而閒置不用，並非整筆地均作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項「作農業使用」之要件不合。是以，被告未適用土地稅法第39條之2第4項規定據以核算土地增值稅，並無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用法律錯誤情形。從而，被告以原處分駁回原告之申請，於法並無違誤。
㈣、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
六、結論：原處分合法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 108 年 1 月 31 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 李 協 明
法官 黃 堯 讚法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 1 月 31 日
書記官 宋 鑠 瑾