高雄高等行政法院判決
106年度訴字第60號民國106年6月8日辯論終結原 告 賴師璿被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧 處長訴訟代理人 王雪瑩
謝甄晏上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國00000000000市0000000000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰
(一)原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
(二)「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、第2項及第3項第2款定有明文。本件原告起訴時以被告所屬岡山分處（下稱岡山分處，本院另以裁定駁回）為被告，訴之聲明為：「訴願決定及原處分均撤銷。」（本院卷第13頁）。嗣原告於105年2月15日以行政訴訟補正狀變更訴之聲明為「(一)訴願決定及原處分均撤銷。(二)系爭土地無庸課徵地價稅。已繳之地價稅應予退還原告。」（本院卷第57頁）。
原告復於106年3月2日向本院提出行政訴訟補正狀（本院卷第101頁）追加被告高雄市稅捐稽徵處（下稱高市稅稽處），本院認原告訴之聲明變更或追加前後其請求基礎事實不變，無礙訴訟終結，亦屬適當，應予准許。
二、事實概要︰緣原告所有坐落於高雄市路○區○○段○○○○○○○○號土地（下稱系爭土地），土地登記謄本登載地目為田，面積及公告土地現值分別為172.72平方公尺、653.26平方公尺及15,900元/平方公尺、16,100元/平方公尺，係原告於104年11月4日以贈與原因登記取得，為63年12月30日高雄市路竹都市計畫案範圍內之土地，土地○○○區○○○○道路用地」，且屬應徵收而未徵收之公共設施保留地，原課徵田賦。惟岡山分處辦理105年度地價稅清查計畫工作，依據臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）所屬民間公證人蕭家正事務所公證之系爭土地使用權同意書記載，審認系爭土地自上開同意書104年11月18日簽訂後全部無償供合樂家有限公司（下稱合樂家公司）及金平段410、414、412地號土地所有權人通行及使用，不符土地稅法第22條課徵田賦規定，爰於105年7月20日以高市稽岡地字第1058558940號函（下稱第1次處分）通知原告，應依同法第14條規定，自105年起系爭土地改按一般用地稅率核課地價稅。嗣原告於105年8月23日以系爭土地現供道路通行使用，申請免徵地價稅，經岡山分處以查無系爭土地供道路通行使用事實，核認與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符，惟系爭土地依○○○區○○○○道路用地」，且屬「應徵收而未徵收之公共設施保留地」，岡山分處爰於105年10月6日以高市稽岡地字第1058564854號函（下稱第2次處分）核定系爭土地自105年起依土地稅法第19條規定改按公共設施保留地稅率千分之6課徵地價稅，原告不服，就第1次處分及第2次處分，提起訴願，遭決定駁回，乃提起本訴訟（關於原告另就第1次處分及第2次處分對岡山分處提起行政訴訟部分，本院另以裁定駁回）。
三、原告起訴主張：
(一)系爭土地原為農地，地目為田，在原告之祖父時代被劃為「公共設施保留地」，63年12月30日又被劃為「道路用地」。
系爭土地地目既為田，政府自76年起免徵田賦，自不可能因被劃為公共設施保留地，反須徵收千分之6地價稅，蓋所謂「公共設施保留地」，只是保留將來政府徵收作為機關、學校、道路之用，未徵收之前系爭土地之本質仍為田地，此即多年來系爭土地未課徵地價稅之原因。故第1次處分所謂「因無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用，應依同法第14條規定改按一般用地稅率課徵地價稅」，即顯有未合。
(二)第2次處分雖認為系爭土地「符合土地稅法第19條規定，應自105年起改按公共設施保留地稅率千分之6課徵地價稅」，然土地稅法第19條規定係指公共設施保留地在保留期間仍為建築使用者而言，系爭土地自被劃為公共設施保留地之道路用地起迄今從未作為任何建築使用，自無該條之適用。被告從未指稱或舉證證明系爭土地在保留期間有作為建築使用，自無該條規定之適用。
(三)第2次處分又謂「旨揭土地未作道路通行使用，核與土地稅減免規則第9條規定不符」云云，惟土地稅減免規則第9條係指就一般土地（非公共設施保留地），如商業用地、住宅用地、工業用地、市場用地（該等用地內部亦有可能部分闢為道路使用）等而言，故需查明屬實，始可地價稅全免。系爭土地本就毋庸徵收田賦，何需查明屬實？土地稅減免規則第9條所定「…田賦全免」，就現行制度而言，應係贅文。第2次處分應係誤解土地稅減免規則第9條之規定所致。系爭土地既屬「應徵收而未徵收之公共設施保留地」其未作為道路通行使用之責任，在於政府未作徵收，何況系爭土地中尚有非原告所有之高雄市路○區○○段○○○號國有土地，自不能要求原告自動將系爭土地闢為道路供他人通行。第2次處分前揭函文係誤認原告有責任將系爭土地闢為道路，實則本件與土地稅減免規則第9條規定無涉，而係岡山分處任意曲解法令所致。
(四)原告為促進公共利益及顧及社區發展，早於岡山分處作處分前，已主動於104年11月18日、12月28日分別與訴外人合樂家公司及崧宏建設有限公司訂定「土地使用權同意書」，將系爭土地作為道路，無償提供該前揭建設公司通行及使用，並經公證，事實上前揭建設公司亦已於其所有坐落高雄市路○區○○段○○○○○○○○○○○○號土地興建大樓及預售屋，並將系爭土地闢為道路通行使用，以便於工地車輛出入，將來完工後，便於住戶車輛進出，第2次處分稱系爭土地未作道路通行使用，亦與事實不符。
(五)訴願決定書雖質疑「岡山分處派員於105年9月6日、11月16日至現場勘查，查得系爭土地相鄰路○區○○段410、412、414地號土地正進行建築工程，系爭土地連同上揭土地周邊均設置圍籬，圍籬內通道與圍籬外金平路273巷間加設鐵欄杆拉門，該拉門時有上鎖緊閉情形，非常態式開放。足徵系爭土地顯無供公眾通行之道路使用事實，…顯與…土地稅減免規則第9條規定…不符」惟該所謂現場勘查於2次處分書中均未載明該理由，處分理由並不完備，訴願答辯書亦未送達原告，該理由即屬「突襲性裁判」，均有未洽。實則場勘時係建築工地正在挖地基，為顧及第三者安全，或夜間闖入造成意外，或竊取施工材料，有必要暫設圍籬或鐵欄杆拉門，此為施工期間暫時性措施，亦為全國建築工地之通例，故與土地稅法第19條所謂在保留期間仍為建築使用之情形有間。
(六)土地稅法第19條後段所謂「其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅」其立法意旨並不明確，應解釋該後段規定主要係針對前項規定「仍為建築使用者」而言，故在某一公共設施保留地中，若一部分作建築使用，另一部分未作任何建築使用，則作為建築使用者課千分之六地價稅，未作任何建築使用並與使用中之土地隔離者，則免徵地價稅。系爭土地並無部分作建築使用，部分未作建築使用之情形，而係全部未作建築使用，故符合土地稅法第19條後段免徵地價稅之規定。被告所認該規定係指在同一公共設施保留地中，必須全部未作任何建築使用，並與「他人」使用中之土地隔離者，始得免徵地價稅，且更進一步擴大解釋，所謂未作任何使用，不只是未作任何建築使用，包括一切任何使用均包含在內，並不合理。蓋所謂「未作任何使用」，非指公共設施保留地完全不可作任何使用，只要不違反保留地目的即可，尤其是道路用地，其上面必有車輛行人通行，不可能未作任何使用。如照被告所解釋，豈非所有公共設施保留地永遠都成廢墟，荒蕪一片？當非立法本意。且縱採被告所述，合樂家公司在其所有土地上建築房屋，在建築期間為顧及施工安全（第三人或車輛進入或天降落石等），暫設圍籬等，確有必要，此為施工期間之暫時性措施，一旦施工完畢，即行拆除，亦不影響系爭土地作為道路使用之事實。
(七)財政部79年6月18日台財稅字第000000000號函釋內容係因政府自76年起取消田賦課徵，故原本課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，如變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。然系爭土地早在63年即被劃為公設保留地之道路用地，自應依土地稅法第19條之規定處理。且農業用地變更為非農業使用，依常理只可能變更為住宅或其他建築使用，不可能自願變更為道路使用。本件與該函釋之情形不同，被告引用該函釋並不適當。
(八)另一般地價稅繳款書並未另外作成處分，若不服應就該地價稅繳款書申請復查。而本件105年度地價稅繳款書係與第2次處分函大抵同時間送達，本件原告既已就前開處分依法提起訴願及行政訴訟，其所不服者自包含105年度地價稅稅單在內，否則即失去行政救濟之意義。如前開處分書因違法而被撤銷，則該地價稅繳款書即失所依據等語。並聲明求為判決：(1)訴願決定及原處分均撤銷。(2)系爭土地無庸課徵地價稅。已繳之地價稅應予退還原告。
四、被告則以：
(一)依土地稅法第14條、第16條第1項前段、第19條及土地稅減免規則第9條、第11條規定，已規定地價之土地，除「符合課徵田賦之規定，課徵田賦者」外，其屬「都市計畫公共設施保留地、未作任何使用，且與使用中之土地隔離」，或屬「無償供公眾通行之道路土地經查明屬實，在供公眾使用期間內」，其地價稅始應免徵，否則即應依規定稅率課徵地價稅，始符合平均地權條例第25條及土地稅法第6條規定為發展經濟、促進土地利用，增進社會福利，對於符合特定使用條件之土地予以適當減免土地稅之基本精神。
(二)財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。又土地稅法第14條、第22條第1項及平均地權條例第22條第1項亦明定，已規定地價之都市土地不課徵地價稅而徵收田賦之要件，皆以作農業用地使用為限。系爭土地，雖原課徵田賦在案，但現既未作農業用地使用，顯與上開土地稅法第22條各款課徵田賦規定要件不符，自亦不得繼續課徵田賦，依同法第14條規定，應改課地價稅。次依平均地權條例第3條第3款規定，私有土地亦須實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用，方符合「農業用地」而有課徵田賦之適用。
(三)依土地稅法第19條規定，都市計畫公共設施保留地適用土地稅法第19條後段免徵地價稅規定者，其法定要件有二，即為「未作任何使用」並「與使用中之土地隔離」。然原告所有系爭土地，既於104年11月18日起無償提供予合樂家公司等通行及「使用」，且經岡山分處於105年9月及11月2度派員現場勘查結果，系爭土地相鄰正進行建築工程○路○區○○段410、412、414地號土地，且連同系爭土地一併納入於周邊設置圍籬，並與圍籬外金平路273巷間加設鐵欄杆拉門，該拉門時有上鎖緊閉情形，非屬常態式開放。是以，系爭土地被一併圈入相鄰建築工地中，其外並設有圍籬及門，誠難謂為「未作任何使用」及「與使用中之土地隔離」，顯與土地稅法第19條後段免徵要件不合，並無該條免徵規定之適用。至原告質疑系爭土地在保留期間迄未作建築使用，為何有土地稅法第19條前段「仍為建築使用」按千分之6稅率課徵地價稅規定之適用乙節，係因系爭土地為都市計畫範圍內之土地，土地○○○區○○○○道路用地」，係屬應徵收而未徵收之公共設施保留地，故依土地稅法第19條前段規定按千分之6稅率課徵，並無違誤。
(四)憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。而土地稅減免規則第9條明定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。…」準此，道路土地之適用土地稅減免規則第9條規定免徵者，無論係地價稅或田賦，均需「無償」、「供公眾通行」且「經查明屬實者」始有其適用。故「經查明屬實」乃法定要件之一；且觀諸該條文內容並未就公設保留地或非公設保留地有不同規定。本件依據現勘，系爭土地併入建築工地內供與原告訂約業者通行與使用，並設有圍籬、門，非屬常態式開放，難謂為無償「供公眾通行」之道路土地經查明屬實者，故與土地稅減免規則第9條規定尚有未符。
(五)至原告主張：事實上該現勘時間，正是建築工地挖地基時間，為顧及第三者安全或竊取施工材料等，有必要暫設圍籬或鐵欄杆拉門，此為施工期暫時性措施，亦為全國建築工地通例，與土地稅法第19條所謂在保留期間仍為建築使用之情形有別云云。建築工地挖地基期間，為顧及第三者安全或竊取施工材料等，確有必要暫設圍籬或鐵欄杆拉門，然應在施工工地範圍設圍籬，此亦為建築工地通例；惟系爭土地權屬他人，若僅借供通行，應不必圍入建築工地內即可達到通行目的且更方便，足徵系爭土地顯無供公眾通行之道路使用事實。
(六)另本件被告所屬岡山分處第1次處分業已變更另為處分（即第2次處分），故本件係以第2次處分所示按公共設施保留地千分之6稅率課徵地價稅，且本件原告提起行政救濟並未包含原核定處分。另本件被告訴願答辯狀亦有以平信送達於原告，原處分及訴願決定並無原告所稱突襲性裁判之情形等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有系爭土地之土地登記第一類謄本、高雄市路竹區公所0000000000路區00000000000000號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、高雄地院所屬民間公證人蕭家正事務所公證書及土地使用權同意書、地價稅減免申請書、岡山分處105年7月20日高市稽岡地字第1058558940號函（即第1次處分）及105年10月6日高市稽岡地字第1058564854號函（即第2次處分）、高市稅稽處105年地價稅繳款書、訴願決定書（原處分卷第33-34、32、21-24、20頁、本院卷第61-6
7、29、39-53頁）附卷足稽，應堪認定。本件兩造爭點為：被告核定系爭土地自105年起依土地稅法第19條規定改按公共設施保留地稅率千分之6課徵地價稅，是否適法？
六、本院查：
(一)依行政程序法第2條第2項規定，行政機關係指「代表國家、地方自治團體或其他行政主體表示意思，從事公共事務，具有單獨法定地位之組織。」，此所指之「單獨法定地位之組織」係以具有經由中央或地方立法機關訂定該組織的法律、條例、通則或規程者，即行政機關須具有單獨之組織法規、獨立之編制和預算以及依印信條例頒發之印信。另「行政程序法第2條第2項規定：『本法所稱行政機關，係指代表國家、地方自治團體或其他行政主體表示意思，從事公共事務，具有單獨法定地位之組織。』就我國行政機關內部之組織結構之型態而言，行政機關之內部係劃分若干分支組織，可能為內部單位，亦可能為所屬機關。依本院歷來所持之見解，實務上基於分層負責及增進效率之考量，由機關授權以單位或單位主管名義對外為意思表示者，如具備行政處分之要件者，參照本院48年判字第1號判例意旨，應認該單位所為之意思表示為其隸屬機關之行政處分，俾受處分人有提起行政訴訟之機會。」（最高行政法院94年度判字第334號判決意旨參照）。次按「本處得因業務需要，按行政區設置分處，辦理稅捐稽徵業務等事項，其配屬員額由本處總員額內分配，報請高雄市政府財政局核備。」為依據高雄市政府財政局組織規程第8條授權訂定之高雄市稅捐稽徵處組織規程第5條所明定。查，岡山分處並無單獨之組織法規、獨立之編制及預算等，並非行政程序法第2條第2項所稱之「單獨法定地位之組織」，僅屬高市稅稽處之內部單位，因此，系爭岡山分處105年7月20日高市稽岡地字第1058558940號函（即第1次處分）及105年10月6日高市稽岡地字第1058564854號函（即第2次處分），雖係由岡山分處發文，但因岡山分處僅為被告之內部單位，不能單獨作成行政處分，故應視上開2函之意思表示為其隸屬機關即被告高市稅稽處之行政處分，從而，原告以被告為對象對之提起行政訴訟，應屬正確。
(二)次查，本件係由被告所屬岡山分處辦理105年度地價稅清查計畫工作，而以第1次處分函知原告系爭土地不符土地稅法第22條課徵田賦規定，應依同法第14條規定，自105年起系爭土地改按一般用地稅率核課地價稅，函文內並已教示原告救濟期間及途徑（本院卷第61頁）。後來，原告於105年8月23日以系爭土地現供道路通行使用，申請免徵地價稅，經岡山分處以查無系爭土地供道路通行使用事實，核認與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符，惟系爭土地依○○○區○○○○道路用地」，且屬「應徵收而未徵收之公共設施保留地」，故由被告所屬岡山分處以第2次處分核定系爭土地自105年起依土地稅法第19條規定改按公共設施保留地稅率千分之6課徵地價稅。原告不服，於105年10月28日（被告收文日）提起訴願。由原告在訴願書案由欄內載明：「為不服原處分機關105年10月6日高市稽岡地字第1058564854號等函所為之處分，提起訴願」及觀其事實理由欄內同時表明不服被告所屬岡山分處105年7月20日以高市稽岡地字第1058558940號函（即第1次處分）之意旨（訴願卷第34-38頁），應認原告已就第1次處分及第2次處分提起訴願，訴願決定案由欄雖僅載明被告第2次處分之文號，惟其決定內容實已對被告前後2次處分為實質審理，併同作成決定，合先敘明。
(三)關於第1次處分部分：
１、按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」訴願法第14條第1項所明定。被告於105年7月20日作成第1次處分，並已教示救濟期間（30日）及途徑，惟原告除於105年8月23日提出地價稅減免申請書（原處分卷第20頁），以系爭土地現供道路通行使用為由，向被告申請減免地價稅外，並查無原告有於法定期間內對第1次處分提起訴願之舉，故原告遲至105年10月28日始併同於對被告第2次處分之訴願案中對被告第1次處分提起訴願，難以認定原告已在法定救濟期間內對被告第1次處分提起訴願。
２、再者，土地稅法第22條規定：「(第1項)非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。(第2項)前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」可見都市土地不論其屬於土地稅法第22條第1項何款用地類別，其可適用田賦規定者，均以作農業使用為前提，但原告並未舉證證明系爭土地係供農業使用，則被告第1次處分核定其不適用田賦相關規定，並無不合。況按「行政訴訟原以官署之處分為標的，倘事實上原處分已不存在，則原告之訴因訴訟標的之消滅即應予以駁回。」最高行政法院27年判字第28號著有判例可稽；查，被告對系爭土地核定不符土地稅法第22條規定課徵田賦之規定而應自105年起改按一般用地稅率核課地價稅之第1次處分，既因原告於105年8月23日以系爭土地供通行使用為由向被告所屬岡山分處提出免徵地價稅之申請，經被告以第2次處分核定系爭土地自105年起按公共設施保留地千分之6稅率課徵地價稅，而以第2次處分變更取代第1次處分，業據被告陳述在卷（本院卷第163頁），則被告第1次處分已因第2次處分之作成而不存在，原告復對第1次處分提起本件行政訴訟，亦欠缺權利保護必要。基上，原告對第1次處分提起本件訴訟，應予駁回。原告主張系爭土地原為農地，地目為田，原自76年起免徵田賦，其間雖劃設為公共設施保留地，但其未被徵收前本質上仍為田，被告稱無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用，於法不合云云，並無可採。
(四)關於第2次處分部分：
１、土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、第15條規定：「(第1項)地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。(第2項)前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」基此，土地稅法第16條至第21條分就一般土地、自用住宅用地、工業用地、都市計畫公共設施保留地、公有土地等，考量其用地性質，各自定其應適用之稅率；其中第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」此外，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，土地稅法第6條規定得予適當之減免，其減免標準及程序，則授權行政院定之。行政院據此制定土地稅減免規則，其第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」、第11條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」準此可知，土地稅法以上述二種途徑規範地價稅之課徵，其一，由土地稅法本身針對各類土地訂定不同適用稅率；其二，為達一定目的，透過土地稅法第6條規定授權訂定適當之減免。是以，土地如為都市計畫公共設施保留地者，需符合土地稅法第22條課徵田賦、第19條後段及土地稅減免規則第11條「未作任何使用並與使用中之土地隔離」之要件，或者屬於土地稅減免規則第9條規定之「無償」、「供公眾通行之道路」等規定，始得免徵地價稅。
２、查，系爭土地，於63年12月30日發布實施之都市○○○○路竹都市計畫）納編而成為土地稅法第8條前段之都市土地，且經都市計畫編為應徵收而未徵收之公共設施保留地，土地○○○區○○道路用地，此有高雄市路竹區公所0000000000路區00000000000000號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（原處分卷第32頁）在卷足憑，堪信為實。惟都市計畫土地得依土地稅法第22條規定課徵田賦者，需以農業使用為前提，系爭土地於系爭課稅基準日前並未作農業使用，為原告所不爭，而是否作農業使用，則以土地實際使用情況作為認定標準，原告辯稱系爭土地原為農地，地目原來為田，原自76年起免徵田賦，其間雖劃設為公共設施保留地，但其未被徵收前本質上仍為田，仍應課徵田賦，不能因劃為公共設施保留地，反須課徵地價稅等語，並無可採。
３、茲應審究者，為系爭土地是否符合土地稅減免規則第9條地價稅全免之規定。若不符合，次依土地稅減免規則第11條及土地稅法第19條後段規定檢視其是否符合免徵地價稅要件，若均不符合，則依系爭土地公共設施保留地之性質，依土地稅法第19條前段規定定其稅率。則查：
⑴土地稅減免規第9條所稱「無償供公眾通行之道路土地」係
指供「不特定人」通行而言，若係專供「特定人」使用，自不符「供公眾」通行之要件。查，系爭土地乃提供訴外人合樂家公司及金平段410、412、414地號土地所有權人通行及使用，此觀原告申請減免地價稅時所附經高雄地院所屬民間公證人蕭家正事務所公證之土地使用權同意書（原處分卷第21-24頁）記載：「二、現甲方（註：即原告）同意將上開二筆道路用地，全部無償提供予乙方（註：即合樂家公司）及所有權人（乙方所有坐落高雄市路○區○○段○○○○○○○○號土地及乙方負責人蘇美真之女兒謝欣樺、謝雅惠所有坐落高雄市路○區○○段○○○號地號土地）通行及使用（含申請建照、指定建築線），且同意乙方及乙方日後興建房屋居住人（承買人、繼承人、承受人、受贈人、承租人、同住人等）永久道路通行及公共設施使用（包括自來水管線、中華電信管線及台電電力管線埋設以及鋪設泊油路面、施作排水溝以及車輛通行使用等）。」（原處分卷第23頁），佐以原告以系爭土地係供通行使用為由，請求被告派員勘查，申請減免地價稅（原處分卷第20頁），被告隨即派員於105年9月6日及同年11月16日至現場勘查結果（原處分卷第13-19頁），現場呈現系爭土地連同金平段410、412、414地號土地周邊均設置圍籬，並與圍籬外金平路273巷間設有鐵欄杆拉門，作為與外界隔離之管制措施，該鐵欄杆拉門於105年9月6日被告現勘時更有上鎖緊閉之情形，足見系爭土地在系爭課稅年度基準日前，顯係原告依約提供合樂家公司等特定人之建案使用，並無「供公眾通行」之意思與事實，否則系爭土地平日如已無償供公眾通行之道路，合樂家公司及金平段41
0、414、412地號土地所有權人何須另與原告簽訂系爭土地使用權同意書，並另公證以確保其通行權利？尤其原告自陳，系爭土地之所以設置圍籬或鐵欄杆拉門，是因建築基地正在開挖，為顧及第三者安全，並防止他人侵入竊取施工材料等語，益證系爭土地於系爭課稅年度基準日前僅供特定人使用，而非屬常態供不特定人通行之狀態。揆諸前開說明，即與於土地稅減免規則第9條規定無償「供公眾通行」之要件有所不合，無該規則第9條免稅規定之適用。原告主張土地稅減免規則所稱之道路，係指一般土地，例如商業用地、住宅用地、工業用地、市場用地等土地，其土地內有部分供公眾通行之道路而言，不含將來留供道路使用之公共設施保留地，況系爭公共設施保留地未闢為道路供公眾通行，責任不在原告，系爭土地本就毋庸課徵田賦，實無查明屬實始能全免地價稅之必要云云，並無可採。又本件乃原告以系爭土地係供道路使用為由，請求被告派員勘查，申請減免地價稅（原處分卷第20頁），被告依據土地稅減免規則第9條規定派員查明實情，並無不合，原告復稱本件與土地稅減免規則第9條規定無涉，被告不應曲解法令，且被告未於處分書載明勘查結果，屬突襲性裁判等語，亦不可採。
⑵已規定地價之土地依土地稅法第14條之規定，應課徵地價稅
。而地價稅之基本稅率，依土地稅法第16條第1項前段之規定係千分之10。然因系爭土地為都市計畫之公共設施保留地，其既非無償供公眾通行之道路，故如欲免徵地價稅即應符合土地稅減免規則第11條及土地稅法第19條後段「未作任何使用並與使用中之土地隔離」之要件，此參土地稅法第19條之立法理由並明揭因公共設施保留地使用將受限制，故參照平均地權條例第23條地價稅率徵收，其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，始免徵地價稅等意旨亦明。準此，系爭土地既係供合樂家公司及金平段410、414、412地號土地所有權人之建案「通行及使用」，並非「未作任何使用」，亦無「與使用中之土地隔離」，自不符土地稅減免規則第11條及土地稅法第19條後段免徵地價稅之要件，仍應課徵地價稅。被告考量系爭土地為公共設施保留地，雖不符免徵地價稅要件，惟依其供特定建案通行之現況，仍按土地稅法第19條前段之「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用」規定，核定系爭土地105年度按千分之6稅率課徵地價稅，並無不合。至原告所稱土地稅法第19條後段係針對該條前段規定之「仍為建築使用者」而言，故在某一公共設施保留地中，若一部分作建築使用，另一部分未作任何建築使用，則作為建築使用者課千分之6地價稅，未作任何建築使用並與使用中之土地隔離者，則免徵地價稅，系爭土地因全部未作建築使用，已經符合土地稅法第19條後段免徵地價稅之規定，且該條後段之「未作任何使用」非指公共設施保留地完全不可作任何使用，只要不違反保留地目的即可云云，實屬對法令之誤解，亦不足採。
⑶從而，被告第2次處分核定系爭土地應自105年起改依千分之
6稅率課徵地價稅，核無違誤。至於系爭土地在105年度課稅基準日以後，如確成為「供公眾通行」之道路，而有土地稅減免規則第9條規定之適用，原告自得依同規則第24條規定於每年（期）開徵40日前提出申請，被告亦應注意查明有無同規則第22條第2款免由土地所有權人申請之事由，主動辦理，併此敘明。
４、末按本件乃被告在作成確認系爭土地稅額之核課處分（即105年度地價稅繳款書）前，先就原告之申請，以及對系爭土地在土地稅法上的定性及其應適用之稅率作成的前置性處分（最高行政法院105年度判字第585號、101年度判字第778號判決參考），並被告因此所為之第2次處分即為原告提起訴願及本件行政訴訟之標的；至於被告作成的105年地價稅繳款書，則係就原告所有坐落於高雄市轄區內之土地地價總額核計之，包含系爭土地在內共計5筆，其中僅系爭2筆土地有應納稅額合計新臺幣（下同）14,900元，有地價稅繳款書及105年地價稅課稅明細表附卷可憑（本院卷第29、199頁）。
按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。……。」為稅捐稽徵法第35條所明定。原告於本院言詞辯論前雖具狀表示其已就第2次處分提起訴願及行政訴訟，則其不服者自然包含105年地價稅繳款書在內等語，然查，原告並未依稅捐稽徵法第35條規定對上述105年稅額繳款書提起復查及訴願，且原告經合法通知並未到庭，本院無從對其行使闡明權，則依原告業經訴願之標的及本件訴之聲明，難認包含105年稅額繳款書在內。況且，被告第2次處分如未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在，並構成105年稅額繳款書之基礎，被告應據此作成稅額繳款書，換言之，倘若原告之申請免徵地價稅經行政救濟獲准許確定（即被告第2次處分應撤銷），原告自得就其未循復查程序救濟之地價稅繳款單處分，另依稅捐稽徵法第28條規定請求退還已繳納稅捐，自屬當然。但被告第2次處分既經本院認為並無違誤應予維持，則原告縱對被告核定之105年地價稅繳款單處分於理由上有所爭執，然因構成其基礎之第2次處分既未有變動，則原告對繳款書所為連帶不服之主張，亦無可採，併此指明。
七、綜上所述，原告之主張，並不可採。原告並無訴請撤銷被告第1次處分之必要，另被告第2次處分就系爭土地作成應自105年起改按公共設施保留地千分之6稅率課徵地價稅之決定，認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，理由雖不盡相同，惟其駁回之結論並無二致，仍應予以維持。原告起訴意旨求為判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘訴訟攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，爰不逐一審論，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 106 年 6 月 29 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法 官 戴 見 草
法 官 孫 奇 芳法 官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 6 月 29 日
書記官 蔡 玫 芳