高雄高等行政法院判決
106年度訴字第7號民國106年5月24日辯論終結原 告 呂雅惠訴訟代理人 林湘絢 律師
陳樹村 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 林宛琦上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年11月1日台財法字第10513951880號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣被告查得訴外人○○○及○○○（原告之妹婿及妹）自民國100年至102年間以符合特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第5條第1項第1款方式，頻繁買賣不動產，分別將自99年9月16日及97年2月25日起持有高雄市○○區○○路○○○巷○○○○號房地（下稱久堂路房地）及高雄市○○區○○街○○○號10樓房地（下稱裕國街房地）於100年5月16日及同年月17日一併以買賣登記予原告。○○○復於102年7月18日以訴外人○○○（原告及○○○之父）為立約人，購入本件高雄市○鎮區○○路○○○號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），同年8月8日移轉登記予○○○，旋於同年11月25日以○○○為簽約代理人出售系爭房地，並嗣買賣完成後，原告再於同年12月28日將久堂路房地及裕國街房地以贈與方式返還訴外人○○○及○○○。被告審認購入本件系爭房地之價款係由原告支付，且出售之價款皆回流至原告帳戶，認原告涉有利用訴外人○○○名義買賣系爭房地，且原告未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），嗣經被告函查，始於104年12月3日補申報系爭房地銷售價格新臺幣(下同)計15,550,000元，並於同年12月17日補繳稅款，被告遂依該補報及查得資料，按銷售價格依適用稅率15％，核定應納特銷稅2,332,500元，並按所漏稅額2,332,500元處以1.5倍之罰鍰計3,498,750元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）被告以原告利用訴外人○○○名義銷售系爭房地為由，認原告應依特銷稅條例第16條第1項申報應納稅額，並依特銷稅條例第22條第2項繳納所漏稅額3倍以下罰鍰，復查決定及訴願決定均維持原認定。然查，本件原告並非特銷稅條例第16條第1項所稱之納稅義務人，自無向被告申報之義務，本件系爭房地係訴外人○○○向其父即○○○貸與金錢購買自住，並非原告出資，被告並無任何積極證據證明系爭房地係由原告出資，何以遽認原告係利用他人名義銷售系爭房地。
（二）縱認系爭房地之第2期款2,000,000元及尾款4,101,478元分別係自原告帳戶匯款支付，然原告業已於復查及訴願時提出證據及說明，足證系爭帳戶係由訴外人○○○使用，系爭房地由訴外人○○○購買自住。訴外人○○○因先前資金問題，向來有借用其女帳戶之習慣，於現代社會生活習慣中，至親間借用帳戶符合常情。系爭房地確屬訴外人○○○所購置，並投入大筆裝潢費用，因其後耳聞前屋主因入住後家道中落，生意失敗，大受打擊，因而病死加護病房，其妻身體狀況於入住後亦每況愈下，渠等之子更因而住進龍發堂，致訴外人○○○不敢入住，此等證據皆可聲請傳喚系爭房地之鄰人作證或函詢龍發堂即可確認原告主張並非子虛烏有。訴外人○○○基於愛女心切，提供資金貸與其女買房，乃合於常情。至於出售系爭房屋所得全流入原告帳戶一事，因系爭房地之買賣價金係訴外人○○○貸與○○○，實際上賣出之資金亦由渠等所支配使用，原告並無任何實際之支配權利。訴願決定謂「‧‧‧訴願人雖提示○○○君86年4月29日債務清償證明書，借款金額為1,500萬元，惟該筆借款截至91年6月11日止，已受償6,875,024元；又○○○於104年12月25日與案外人天然資產管理有限公司，以90萬元清償債務，僅係說明○○○各人債務清償情形，均未能就所稱帳戶為○○○以原告及○○○之名義開立，實際所有人為○○○周轉資金使用」云云，將原告提出之訴外人○○○之資金往來資料置之不論，原告之父○○○先前因信用問題，而借用原告與訴外人○○○之帳戶並無悖於常理之處。又徵諸購入及銷售系爭房地之契約，均由原告之父○○○出面簽訂，而裝修資金來源及去向，亦均與原告無關，依整體經濟事實關係之前因後果加以觀察，縱系爭房地之買賣價金實質上係因訴外人○○○借用原告之帳戶，尚難逕認其為實質銷售人。
（三）依稅捐稽徵法第12條之1「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」實質課稅原則之規定，基於實質及量能課稅原則，應以實質經濟事實關係為觀察對象，而非以形式外觀為準，且所謂實質經濟事實關係，應從整體經濟事實關係之前因後果加以觀察，而非擷取片斷事實割裂觀察，始能得其實質經濟事實關係之全貌，而為正確之評價判斷。訴外人○○○雖持有系爭房地不足1年即又售出，然查訴外人○○○係出於不得已因素出售系爭房地，已如前述。原告自始至終均無被告所指原告利用他人名義銷售房地之情形。原告於被告詢問時，已提出本件銷售系爭房地過程之說明甚詳，被告對於原告所提出之證據，並未詳為勾稽查證，即遽予認定，其行政處分乃有認定對象錯誤即應調查證據未予調查之違法，應予撤銷。
（四）綜上所陳，原告並非基於炒房之主觀意圖，利用訴外人○○○名義銷售系爭房地，原告僅係將帳戶借予其父即○○○使用，系爭房地實係由訴外人○○○自行決定購買及銷售，原告就購買系爭房地之價金並無出資，自其帳戶所支出之資金，均係訴外人○○○所有。本件事實經過業據訴外人○○○提出相關說明以資佐證，合乎常理，並無齟齬，原告實非特銷稅條例之納稅義務人，被告、復查決定及訴願決定認定之事實，經核均與實情不符，應予撤銷，並聲明求為判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：
（一）查系爭房地係訴外人○○○於102年7月18日以總價款9,000,000元與訴外人○○○簽訂不動產買賣契約書購入，並於同年8月8日登記於訴外人○○○名下，俟○○○取得所有權後，訴外人○○○即於102年11月25日以其代理人之名義，與訴外人○○○簽訂買賣契約書，將系爭房地以15,550,000元出售，系爭房地形式上雖以訴外人○○○名義登記所有權，惟購屋款項第1期款2,000,000元，係原告於102年7月18日自其高雄市高雄地區農會新庄分部（下稱新庄農會）帳戶轉帳2,000,000元入訴外人○○○同農會帳戶，同日○○○即匯款500,000元入訴外人○○○中華郵政股份有限公司高雄西甲郵局（下稱西甲郵局）帳戶，及1,500,000元入○○○指定之訴外人○○○合作金庫銀行台大分行（下稱合庫台大分行）帳戶；第2期款2,000,000元，係原告於102年8月15日自其臺灣土地銀行大樹分行（下稱土銀大樹分行）帳戶，匯款1,300,000元入訴外人○○○西甲郵局帳戶，及700,000元入訴外人○○○合庫台大分行帳戶；其餘尾款4,101,478元亦係原告於102年10月2日自其臺灣新光商業銀行鳳山分行（下稱新光銀行鳳山分行）帳戶，匯款至訴外人○○○西甲郵局帳戶，是系爭房地買入價款9,000,000元，經扣除各項稅捐及費用後餘額8,101,478元之實質負擔者為原告。而出售款項之簽約款5,000,000元及扣除雜項支出後尾款10,200,000元分別於102年11月14日及同年12月11日先匯入訴外人○○○新庄農會帳戶，旋即於102年12月12日及103年1月15日自該帳戶匯款5,174,762元及1,600,000元至原告所有之臺灣土地銀行岡山分行（下稱土銀岡山分行）及新庄農會帳戶，其餘款項則分次轉入○○○支票存款帳戶及定期存款帳戶。又案經被告調閱訴外人○○○100至102年度綜合所得稅核定資料清單，該等年度其除出售裕國街房地予原告、出售系爭房地予訴外人○○○，及新庄農會帳戶等存款利息所得外，並無其他所得，而原告則每年固定約有2百餘萬元薪資與營利所得，家戶每年總所得均超過4百萬元，且訴外人○○○新庄農會帳戶常有以原告名義進出數百萬元或上千萬元之大額頻繁收支，亦證訴外人○○○新庄農會之帳戶係由原告管領使用。綜上，系爭房地之購買價款由原告支付，銷售價款亦回流至原告，實際銷售者為原告非訴外人○○○，事證甚明，此有異動索引、購入及銷售系爭房地之買賣契約書、新庄農會傳票、新庄農會存摺明細、西甲郵局存摺明細、合庫台大分行存摺明細、土銀大樹分行存摺明細、新光銀行鳳山分行存摺明細、100至102年度綜合所得稅核定資料清單、新庄農會客戶臨時對帳單影本附卷可稽。
（二）再者，為使系爭房地符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之形式要件，原登記於訴外人○○○及配偶○○○名下相關不動產移轉登記流程簡述如下：（1）訴外人○○○及○○○分別自97年2月25日及99年9月16日即持有裕國街房地及久堂路房地（2）原告以訴外人○○○為立約人，於99年11月19日以○○○名義購入高雄市○○區○○段0○段0000○號土地（下稱大港段土地），於同年12月10日登記於○○○名下。（3）訴外人○○○及○○○分別於100年5月16日及同年月17日以買賣為登記原因，將名下原持有之久堂路房地及裕國街房地移轉予原告。（4）訴外人○○○於大港段土地上自建房屋，100年9月19日完成建物所有權登記，門牌為高雄市○○區○○○路○○○巷○號(下稱林森一路房地)。（5）訴外人○○○於102年1月22日，以○○○之代理人名義簽約出售林森一路房地，同年2月1日移轉登記予買方。（6）訴外人○○○於102年8月8日以買賣登記原因取得系爭房地。（7）訴外人○○○及○○○藉由前開不動產移轉程序，致102年11月25日簽約出售系爭房地時，除持有系爭房地及數筆林地外，已無其他房地。（8）102年12月28日原告再將久堂路房地及裕國街房地以贈與方式返還○○○及○○○，並分別於103年1月13日及同年月14日辦妥移轉登記。又本件如以原告名義辦理所有權登記，則其102年11月25日銷售系爭房地時，持有期間不足4個月，名下尚有他筆房地，即應負擔特銷稅；而訴外人○○○與其配偶及未成年直系親屬於系爭房地出售時僅持有系爭房地及數筆林地，並已於系爭房地辦竣戶籍登記(102年11月18日戶籍遷入)，且持有期間無供營業使用或出租，以訴外人○○○名義買賣使其形式上符合行為時特銷稅條例第5條第1款之排除課稅規定，從而原告先藉由移轉訴外人○○○夫妻名下房地至自己名下之形式，再利用訴外人○○○名義銷售持有期間在1年以內之系爭房地，使其適用排除課稅規定，以規避原告應負擔之特銷稅義務，有違課稅公平原則，故於效果上依據稅捐稽徵法第12條之1規定，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，此有最高行政法院101年度判字第167號判決意旨可資參照。是被告以原告為系爭房地實質經濟利益之歸屬與享有者，其持有系爭房地在1年以內即予出售，且核無行為時特銷稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，乃依實質課稅原則，按系爭房地銷售價格15,550,000元之15％，核定原告應納稅額2,332,500元，揆諸首揭規定，並無不合。
（三）至稱系爭房地係由訴外人○○○向○○○借款購買，出於不得已因素出售，且案關帳戶實際係訴外人○○○向原告及○○○借用一節，查100至102年度綜合所得稅核定資料清單，訴外人○○○並無所得資料，亦查無相關財產，原告雖主張購屋資金係訴外人○○○出借，惟未提出任何證據資料以實其說，其所檢附86年高雄市第二信用合作社借款金額1,500萬元之借據及104年12月天然資產管理有限公司清償同意書，僅能證明訴外人○○○86年間借款情形且截至104年度始與資產管理公司以90萬元和解清償債務，並不足以證明原告案關帳戶資金為其所有，又原告與訴外人○○○分別於104年6月30日及104年11月23日以說明書主張購屋資金係訴外人○○○向原告借款，復於訴願階段改稱該筆資金為訴外人○○○所有，說詞反覆，其於訴願階段所提示94年11月3日及102年3月25日原告與○○○所簽立之新庄農會及臺灣新光商業銀行帳戶借用協議書顯為臨訟補具。次按動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係以原告名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指存款為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，至以自己之意思表示或行為結果，使他人記載於公文書或業務上製作之文書，事後自不得任意翻覆或否認，系爭交易資金既以原告名義開立存戶，將款項支領及存入，使銀行記載於公文書及業務上製作之文書，認定其係存款所有人，此種文書之記載，為昭社會上財產權義之公共信用，有堅強之證明力，不因其私人製作之文書或主張所可推翻，不然何以保障社會經濟之安全，是此項存款為原告所有殊無疑義，所謂該帳戶由訴外人○○○使用，不能認為原告所有，其主張顯無足採，此有最高行政法院62年判字第127號判例可資參採，是原告所稱，於法未合，核難採據。衡酌一般人購屋若為自住之用，於購買時必然對居住環境、交通、屋況品質及自身資力等因素審慎考量後再為購買，原告利用訴外人○○○名義，自102年8月8日取得系爭房地所有權至102年11月25日簽約出售，不足4個月期間迅速出售系爭房地，售價與購入價差短期間即高達655萬元，俟被告查獲始主張因耳聞前屋主入住後家道中落等因素而忍痛售出，顯違反一般常情及經驗法則；且訴外人○○○於銷售日（102年11月25日）之前7日（同年月18日）始於系爭房地辦竣戶籍登記，益顯係刻意安排意圖使其符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅要件，爰認本件實際出資者及實質經濟利益之歸屬均為原告，併予敘明。
（四）查原告利用訴外人○○○名義銷售持有期間在1年以內之系爭房地，使其適用排除課稅規定，以規避原告應負擔之特銷稅，是被告以原告為系爭房地實質經濟利益之歸屬與享有者，其持有系爭房地在1年以內即予以出售，且核無行為時特銷稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，乃依實質課稅原則，按系爭房地銷售價格15,550,000元之15％，核定原告應納稅額2,332,500元，並以其於裁罰處分核定前已補申報並已補繳稅款，乃按所漏稅額2,332,500元裁處1.5倍罰鍰3,498,750元，揆諸首揭規定，並無不合。
至稱並無利用他人名義銷售房地情形，請求撤銷罰鍰一節，如前所述，原告利用形式上之安排，利用行為時名下無房地親屬之名義買賣不動產，經被告審認為前揭房地之實質所有權人，其持有系爭房地期間在1年以內即予以出售，因原告自身並無行為時特銷稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，依同條例第16條第1項規定，應於訂定銷售契約之次日起30日內填具申報書，向被告申報及繳納特銷稅，藉由訴外人○○○名義持有及銷售系爭房地，以規避原告應負擔之特銷稅，自應論罰，且其違章情節顯較一般非利用他人名義短報、漏報或未依規定申報銷售特種貨物及勞務之情節為大，被告經審酌行政罰法第18條規定之事由及參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），有關納稅義務人利用他人名義銷售特種貨物，以原告於裁罰處分核定前已補申報並已補繳稅款，乃按所漏稅額2,332,500元裁處1.5倍罰鍰3,498,750元，業已考量原告違章程度，並於法定裁罰倍數（3倍以下）範圍內為適切裁罰，原告所訴，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有不動產買賣契約書（買入及賣出）、被告特銷稅（違章）補徵核定通知書、繳款書、復查決定書及訴願決定書等附卷（原處分卷1第63-68、74-82、137-138頁、原處分卷3第600-
607、639-661頁）可稽，洵堪認定。本件爭點厥為：被告以原告利用他人名義出售持有期間1年以內之系爭房地，未依規定申報特銷稅，核定應課徵特銷稅2,332,500元，並按所漏稅額處以1.5倍之罰鍰3,498,750元之處分，是否適法？經查：
（一）按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「（第1項）本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。‧‧‧」「（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「（第1項）銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15％。」「（第1項）納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「（第2項）利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」行為時特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第5條第1款、第7條、第16條第1項、第22條第2項分別定有明文。次按，特銷稅條例第22條第2項稱「利用他人名義」銷售特種貨物，係指使用他人名義為特種貨物之銷售行為，隱藏其本身為實質銷售人之地位，使稅捐稽徵機關無法從銷售行為外觀作成正確之特銷稅課徵，藉以達到逃漏稅捐之目的。是以，借名者（實質銷售人）對於出名者名下之特種貨物，如享有管理、使用收益及處分之實質經濟利益，並無使出名者取得並享有該特種貨物之實質經濟利益之歸屬，自已該當特銷稅條例第22條第2項所規定「利用他人名義」之要件。又「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」則分別為行為時稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。準此，如係利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，以規避特銷稅者，自應予補稅並處罰，合先敘明。
（二）經查：
１、系爭房地由原告之父○○○於102年7月18日與訴外人○○○簽訂不動產買賣契約書，以總價9,000,000元購入，同年8月8日以買賣為原因登記予原告之妹○○○。嗣於同年11月25日由原告之父○○○以代理人身分，與訴外人○○○訂立不動產買賣契約書，以總價15,000,000元售出。而系爭房屋購屋資金來源，第1期款2,000,000元係原告於簽約日自其新庄農會帳戶轉帳2,000,000元予訴外人○○○同農會帳戶，同日○○○再依契約規定匯款500,000元予訴外人○○○西甲郵局帳戶及匯款1,500,000元予訴外人○○○合庫台大分行帳戶；第2期款2,000,000元，則由原告於102年8月15日自土銀大樹分行帳戶，直接匯款1,300,000元予訴外人○○○西甲郵局帳戶，並另匯款700,000元予訴外人○○○合庫台大分行帳戶，而尾款經扣除各項稅捐及費用後餘額為4,101,478元（5,000,000元－代書費、房屋稅、土地增值稅等計898,522元）亦由原告於102年10月2日自其新光銀行鳳山分行帳戶，匯款至訴外人○○○西甲郵局帳戶，是系爭房地買入價款9,000,000元，實由原告支應。又系爭房屋出售後，簽約款5,000,000元及交屋尾款10,200,000元分別於102年11月14日及12月11日匯入訴外人○○○新庄農會帳戶，旋於102年12月12日及103年1月15日自該帳戶匯款5,174,762元及1,600,000元至原告之土銀岡山分行及新庄農會帳戶，其餘款項則分次轉入訴外人○○○支票存款帳戶及定期存款帳戶，此有高雄市前鎮區異動索引查詢資料、系爭房地之買賣契約書（買入及賣出）、費用明細表、安信建築經理(股)公司房地點交證明暨買賣價金履約保證結案單及資金控管表、○○○西甲郵局及○○○合庫台大分行存摺明細、新庄農會傳票、原告新庄農會存摺明細、土銀大樹分行存摺明細、新光銀行鳳山分行存摺明細、匯款申請書及取款條、○○○新庄農會帳戶明細等附卷（原處分卷2第455-456、425-430、439-446、431、437-438、421-424、417-420、416、415、412、273-274、285-287頁）足憑，堪信為真實。又訴外人○○○新庄農會帳戶常有以原告名義進出之大額收支，足認訴外人○○○新庄農會之帳戶係由原告管領使用，則系爭房地銷售款亦回流原告甚明。
２、另查，原告為使系爭房地銷售時符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之形式要件，遂就原登記於訴外人○○○及配偶○○○名下相關不動產為移轉登記，流程分述如下：⑴訴外人○○○及○○○原分別自97年2月25日及99年9月16日即持有裕國街房地及久堂路房地，另○○○於99年11月19日購入下稱大港段土地。⑵訴外人○○○及○○○分別於100年5月16日及同年月17日以買賣為登記原因，將名下原持有之久堂路房地及裕國街房地移轉予原告。⑶訴外人○○○於大港段土地上自建房屋，100年9月19日完成建物所有權登記，門牌為高雄市○○區○○○路○○○巷○號，嗣於102年1月22日由訴外人○○○代理出售，同年2月1日移轉登記予買方。⑷訴外人○○○再於102年8月8日以買賣登記原因取得系爭房地，同年11月18日辦畢戶籍遷入登記，並旋於同年11月25日出售。則訴外人○○○與配偶○○○及未成年直系親屬於系爭房地出售時因僅持有系爭房地及數筆田地，並已於系爭房地辦竣戶籍登記，且持有期間無供營業使用或出租藉由前開不動產移轉程序，而合致特銷稅第5條第1項第1款排除課稅規定。⑸嗣於102年12月28日原告再將原屬訴外人○○○及○○○所有之久堂路房地及裕國街房地以贈與方式返還○○○及○○○，並分別於103年1月13日及同年月14日辦妥移轉登記，此有高雄市大樹區及鼓山區異動索引查詢資料、贈與免稅證明書、不動產買賣契約書（久堂路房地）、土地房屋買賣契約書（裕國街房地）、高雄市三民區異動索引查詢資料、不動產買賣契約書（林森一路房地）等在卷（原處分卷1第23-25、21、16-17、13-15、49-51、43-48頁）可按。再查，訴外人○○○100至102年度所得資料除了出售裕國街房地予原告、出售本件系爭房地予訴外人○○○，及新庄農會帳戶等存款利息所得外，並無其他所得，名下亦僅數筆田地，反觀原告在訴外人○○○持有系爭房地期間，本身有百萬以上薪資收入，並有1戶以上房地及數筆田地，原告並不符特銷稅條例第5條各款規定排除課稅之要件，有○○○及原告之綜合所得稅核定資料清單、全國總歸戶財產查詢清單、土地建物查詢資料及契稅清單附卷可稽（見原處分卷1第115-129、134-136頁，本院卷第123-140頁）。是本件如以原告名義辦理所有權登記，則其102年11月25日銷售系爭房地時，持有期間不足4個月，名下尚有數筆房地，需負擔特銷稅，原告為規避銷售系爭房地所生負擔報繳特銷稅之義務，乃藉由上開房地形式移轉及贈與之安排，由訴外人○○○取得系爭房地所有權，再以其名義銷售，足證原告實蓄意使銷售系爭房地之交易行為於外觀或形式上不具備課稅要件，其規避特銷稅之意圖甚為明確。
３、綜上，被告查核後，審認系爭房地之買入、出售、及相關資金調度、運用及其最後歸屬，均係由原告取得，從而認定原告為系爭房地實質歸屬與享有者，並認原告購入系爭房地，卻以透過登記於訴外人○○○名下之私法形式安排，銷售持有期間未滿1年之系爭房地，違背特銷稅條例之立法目的，規避因移轉系爭房地所應繳納之特銷稅。揆諸首揭規定，實質享有此等租稅利益者既屬原告，被告乃依本件交易經濟實質所應有之法律形式作為課稅之基礎，認定原告利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，進而認系爭房地於102年11月25日之銷售符合特銷稅之課徵要件，並以利用他人名義為銷售行為而享有租稅利益之原告為納稅義務人，對之課徵特銷稅，按系爭房地銷售價格15,550,000元之15％，核定補徵稅額2,332,500元，揆諸首揭規定，即無不合。
（三）原告雖主張系爭房地由訴外人○○○購買自住，並由訴外人○○○提供資金貸與，○○○先前因信用問題，而借用原告與○○○之帳戶，至親間借用帳戶符合常情，及因風水問題出售系爭房地云云。
１、惟按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」最高行政法院著有62年判字第127號判例，是存款帳戶內之金額形式上為該帳戶所有人所占有並取得支配權。至於當事人就其財產如何支配使用，為經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而為財產移轉及帳戶借用，稽徵機關無從得知，且該行為既為當事人所發動，自應由當事人就財產移轉及帳戶借用行為之實質原因關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。然查，本件原告及訴外人○○○分別於104年6月30日及104年11月23日以說明書（原處分卷3第480-481、530頁）主張購屋資金係原告借款與訴外人○○○；嗣提示訴外人○○○86年高雄市第二信用合作社借款金額1,500萬元之借據、104年12月天然資產管理有限公司清償同意書、新庄農會及台灣新光商業銀行帳戶借用協議書等（原處分卷1第219-221、246-247頁）主張資金為訴外人○○○所提供，說詞齟齬不合；且訴外人○○○於100至102年度並無所得資料，亦查無相關財產資料，此有○○○及○○○100至102年度綜合所得稅核定資料清單在卷（原處分卷1第107-114頁）足憑，原告復未就上開新庄農會及台灣新光商業銀行兩帳戶資金為訴外人○○○所有提出任何具體事證以實其說，自難採憑。
２、至於原告主張因系爭房屋風水問題故忍痛出售云云。惟查，衡情房地價格達數百萬元，買受者於買受前，必審慎洽詢周邊住鄰、至現場仔細觀察居住環境、事先斟酌自身經濟能力能否支付房貸利息等，而依原告所稱○○○尚需向他人借貸資金，始能購入系爭房地，對於上開因素殊無不考量之理；況訴外人○○○於系爭房地出售（102年11月25日）前7日（同年月18日）始於系爭房地辦竣戶籍登記（原處分卷3第486頁），顯係刻意安排使其符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅要件。上開主張自無足採。
（四）末按，按財政部於104年8月24日修正裁罰倍數參考表關於違反特銷稅條例第22條第2項規定為：「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：（一）利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲。按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。（二）以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲。按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。（三）前開2款以外之情形。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」而特銷稅條例第22條第2項所規定「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物」之違章行為態樣，其本質核屬「故意」行為，是上述裁罰基準依其屬故意行為之本質，並區分於「裁罰處分核定前已否補申報及補繳稅款」之行為後態度，而為不同之裁罰標準，是被告審酌原告上情，斟酌裁罰倍數參考表，認原告及其配偶名下另有其他房屋，而系爭房地雖利用訴外人○○○名義出售，然於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款，乃依前開裁罰倍數參考表，以原告符合「（三）前開2款以外之情形。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」但書之規定，並此違章情節裁罰倍數於修正前後並無變更，因而按所漏稅額處1.5倍罰鍰，經核已考量原告違章程度所為適切之裁罰，洵屬適法。
五、綜上所述，原告之主張均不足取。則被告以原告利用他人銷售持有期間未滿1年之特種貨物，未依規定報繳致逃漏特銷稅，乃按銷售價格之15％核定補徵原告特銷稅2,332,500元，並按所漏稅額處以1.5倍之罰鍰計3,498,750元。核無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 6 月 7 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 黃 堯 讚法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 6 月 7 日
書記官 洪 美 智