高雄高等行政法院判決
106年度訴字第72號民國106年8月9日辯論終結原 告 蔡家聲訴訟代理人 鍾夢賢 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 蔡雲蘭上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年12月13日台財法字第10513959170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被告依據檢舉及查得資料，以原告於民國103年12月25日銷售持有期間逾1年且在2年以內之高雄市○○區○○段○○○○○○○號土地(下稱系爭土地)，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅(下稱特銷稅)，遲至被告查獲後始於105年1月28日辦理補報，經審理違章成立，除按銷售價格新臺幣(下同)29,403,000元，依適用稅率10%，核定應納稅額2,940,300元外，並按所漏稅額2,940,300元處以1.5倍之罰鍰計4,410,450元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰㈠原告於102年10月11日與許英俊簽訂買賣契約，以8,167,500
元購入系爭土地，惟因系爭土地遭假扣押查封登記，未及辦理過戶登記。嗣於103年11月28日撤銷查封登記後，依與許英俊間買賣契約第8條之約定，本得由原告（買賣契約之乙方）自由選擇或指定，即於103年12月25日與訴外人林英俊簽立協議，以2,940萬元之價格出售系爭土地，並辦畢所有權移轉登記，有黃水南地政士事務所辦理各項案件費用明細表可憑。則原告如此作為是否等同跳脫登記，製造許英俊與林英俊間直接交易之外觀，乃屬法律評價；被告與訴願機關單以原告未申報特銷稅行為，評價構成租稅規避，認定原告有故意或過失責任，稍嫌速斷，自有適用行政罰法第7條第1項規定不當之情事。另原處分、復查決定與訴願決定先論斷原告未依法申報，係出於以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特銷稅之主觀故意而為（按：復查決定書第5頁第13、14行），嗣後又謂原告未依法辦理申報，核有應注意並能注意，不注意之過失責任（按：復查決定書第7頁倒數第6至8行），其理由似有矛盾。況依被告所調取原告之全國財產稅總歸戶財產查詢清單所載（原處分卷第199頁），原告似僅在96年11月5日持有高雄市鳳山區1筆土地及102年11月1日持有高雄市岡山區1筆土地，而系爭土地係在102年10月11日始由原告向許英俊簽約買入，似無被告所稱於系爭土地買入前已擁有大量土地且具有跳脫登記以規避奢侈稅之知識經驗等情，故被告主張即屬無稽。
㈡另按稅捐稽徵法第12條之1第6項規定，僅賦予被告得為稅額
之調整，並無處罰之文字，依處罰法定主義，被告自不得處罰原告，故原處分有違稅捐稽徵法第12條之1及行政罰法之規定。此外，原處分、復查決定、訴願決定亦逾越特銷稅條例第3條第3項法律解釋之範圍，增加法律所無之租稅義務，亦違反憲法第19條規定之租稅法律主義：
⒈本件爭點厥為原告之系爭土地是否屬「特種貨物」而應繳
納特銷稅，於未依限繳納時能否課以罰鍰。按最高法院38年台上字第111號判例要旨，土地之買賣與移轉登記本就係前者為債權契約，後者為物權契約，不容混淆。於債權契約即買賣契約成立時，買受人不過取得請求出賣人依約成立物權契約與移轉登記之權利，即被告於土地應繳所得稅之法令宣導所強調之「土地登記請求權」，而非原告一經與許英俊成立買賣契約之日即係已完成移轉登記之日，至為明顯。次按民法第758條第1項規定，不動產物權之取得，應以法律行為為之，並經登記，始生效力；否則，即便是有出資行為，若未辦理所有權移轉登記，仍不能視為不動產之所有權人，此見解亦有最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨：「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」可憑。依上開實務見解，本件原告於102年10月11日成立買賣契約買受系爭土地時，既未辦理移轉登記所有權人為原告，依特銷稅條例第3條第3項之規定，原告自102年10月11日起迄系爭土地完成移轉登記予林英俊之104年1月6日期間，並非特銷稅條例第3條第3項之持有期間，系爭土地非特銷稅條例第2條第1項第1款所定之「特種貨物」，至為灼然。
⒉是以，原告於向許英俊購買系爭土地時尚未及辦理土地所
有權移轉登記，依被告之函令解釋與法令宣導，咸認購入土地後，因故未辦理產權過戶，轉手再出售給第三者時，土地所有權人直接變更為第三者，其所出售的是土地登記請求權，並非土地等語。所以，原告出售予林英俊者，係「土地登記請求權」，林英俊於依約支付買賣價款予原告後，繼受原告本於102年10月11日與許英俊間之買賣契約所生之土地移轉登記之成立物權契約與請求協辦土地移登記予林英俊之權利。所以，原告於102年10月11日成立買賣契約時，僅係債權契約之當事人，尚未取得物權，自與特銷稅條例第3條第3項規定未合，乃被告原處分、復查決定與訴願決定見未及此，曲解法令，疏未注意原告於102年10月11日並未完成系爭土地之移轉登記，不是土地之所有權人，並未持有土地，本不得計入上開條例所定之「持有期間」，即不得將系爭土地認作同條例第2條第1項第1款之「特種貨物」，竟以原告違反同條例第16條第1項未依限申報之規定，不但命繳本稅2,940,300元，復又課徵以被告所謂所漏稅額2,940,300元裁處1.5倍罰鍰4,410,450元，徵諸上開民事判例、最高行政法院庭長聯席會議決議與特銷稅條例第2條第1項第1款與第3條第3項之規定，應認被告之處分、復查決定與財政部之訴願決定有適用法規不當之違誤，自應依法撤銷，以維原告權益。
㈢又查，原告雖從事建築開發行業，但非稅法專家或經常處理
稅務之從業人員，遇有房地出售過戶等事宜，均委由地政士處理相關稅捐事務，故對於100年5月4日公布並迭經104、105年兩次修正之特銷稅條例不甚明瞭，亦不知應於系爭土地過戶時繳納特銷稅。又原告因信任代書與稅務專業未及時繳稅，於104年9月間由被告約談後，經補徵特銷稅2,940,300元，已經繳清本稅；惟被告卻就原告未依法及時申報與繳納特銷稅部分，於105年4月1日裁處罰鍰4,410,450元。然如上所述，原告不知法令，若系爭土地依當時法令合於特銷稅條例第2條第1項之應完稅標的，代書黃水南自應依同條例第16條第1項之規定告知原告應繳納上開奢侈稅，此乃因黃水南於103年12月31日受有報酬並受原告及訴外人許英俊、林英俊之共同委任，辦理系爭土地產權移轉登記等相關事宜，自應忠實執行其受任之事務，善盡善良管理人之注意義務，對於當事人有關委任事務所生稅賦疑義，例如，關於土地增值稅、契約、特銷稅等法令諮詢，即應明確告知相關法律依據及其具體內容，並提供正確資訊，以維護當事人在交易過程中，判斷是否為交易行為及其合理期待利益；否則，即難認為已盡其善良管理人之注意義務，若因提供之資訊有誤或不作為而怠於提供正確之納稅建議或資訊，因而導致委任人發生非預期之額外支出即屬委任人之損害，依民法第544條第1項規定，對於委任人自應負賠償損害責任。況且，黃水南身為專業地政士代書，復又係高雄市地政士公會現任理事長，於外界觀感，具有資深專業與權威等特質，則原告信賴渠之專業能力，惟其辦理系爭土地所有權移轉時，卻未符合社會所期待之專業權威形象提供正確課稅資訊予原告，致原告於出售系爭土地時因未按時繳納特銷稅致遭課徵罰鍰而受有損害，黃水南怠於提供正確資訊自有過失。又其過失與原告之將來受有行政救濟敗訴而遭課罰之損害間有因果關係，且黃水南於辦理系爭土地之登記案件與稅務之申報時，自可視為廣義政府代理人即辦理政府公眾事務之手足延伸，則屬黃水南個人之過失即難謂為係原告之過失。佐以本件黃水南既經國家考試及格並辦理稅務申報事項，似可同時視為被告之使用人，因此其於受理並指導原告之系爭土地特銷稅申報如有過失，參酌民法第224條之規定，應視為被告之過失，而民法有關過失相抵之法理，於公法事件亦得類推適用，因此，本件被告本應善盡調查之能事與職權行使查明事實。退萬步言，縱認原告有過失，該過失相抵之法理於本事件仍有適用餘地，從而，被告對原告為裁罰時，自應參酌雙方過失之輕重定之。詎被告就上述事實未詳盡調查，又此事實關係原告應否受罰及受罰之程度等法律評價問題，原告指摘原行政處分尚有違誤，求予撤銷，即有理由，應請將原處分撤銷詳為調查後重為妥適之處分，以昭折服（最高行政法院94年度判字第643號判決理由參照）。
㈣被告又稱若非因人檢舉，不管課什麼稅都課不到云云。惟查
，被告於調查本件事實時，亦自行註記本件若課特銷稅本稅僅繳2,940,300元，若課綜所稅為6,281,038元等文字（原處分卷第209頁），被告復自稱整年的綜合所得稅稅率一定是45%等語（鈞院106年5月2日準備程序筆錄第11頁），是依上開兩種不同稅目的課徵金額，原告若申報綜合所得稅反而稅負較重，而特銷稅之稅額不及綜所稅的二分之一。若以節稅的動機言，原告應繳納特銷稅之本稅始合輕稅減徵之節稅目的與情理，實無可能刻意跳脫登記不繳特銷稅甚至遭到本稅
1.5倍的罰鍰。又全國金融與交易資料均可由被告輕易掌握，能否課到綜所稅應與課徵資源及人力之運用有關，實難僅以無檢舉即無法課綜所稅之詞資為被告認定原告有以不正當方式規避特銷稅之理由等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰㈠本件系爭土地係屬都市土地並已領有建築執照在案，核屬特
銷稅之課稅範疇，原告於102年10月11日與前地主許英俊，簽訂系爭土地買賣合約，總價8,167,500元；又於103年12月25日與買方林英俊，簽訂買賣協議書，總價29,403,000元，系爭土地於103年11月28日已塗銷查封，為保障權利，本應儘速要求移轉登記為原告所有，惟原告藉由將系爭土地所有權，自許英俊（前手）名下逕移轉登記予林英俊(後手)，刻意跳脫登記，蓄意製造其非土地所有權人及本件系爭土地之移轉已逾2年之外觀，其一連串非屬通常法定形式之行為，欲使稽徵機關無從發現其炒作土地之鉅額利益，進而免除稅捐之課徵，核其行為顯係利用不正當方法，使之不具備課稅構成要件以逃漏原應納之稅捐，違反租稅法之立法意旨，案經被告審理違章成立，以原告銷售持有期間逾1年且在2年以內之系爭土地，且核無行為時特銷稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，除依系爭土地銷售價格29,403,000元之10%核定稅額2,940,300元外，並以原告以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特銷稅，致漏報稅額2,940,300元，及原告於裁罰處分核定前已補申報並已補繳稅款，乃按所漏稅額2,940,300元處以1.5倍之罰鍰計4,410,450元(2,940,300元1.5倍)，並無不合。又原告對於本稅已不爭執而告確定，僅就罰鍰部分不服，合先敘明。
㈡按虛偽行為之背後所隱藏或秘匿之事實或法律關係存在時，
則其隱匿之事實或法律關係，即構成課稅之基準，倘該項隱藏或秘匿的行為，該當於逃漏稅捐罪之構成要件時，即成立違法逃漏稅捐行為。本件原告於102年10月11日向許英俊以8,167,500元(每坪500,000元16.335坪)購買系爭土地，價款由原告開立3張支票支付，分別為4,000,000元、3,000,000元及1,167,500元；嗣原告於103年12月25日以29,403,000元(每坪1,800,000元16.335坪)將系爭土地出售予林英俊，並出具印鑑證明，依規定買受土地須完成移轉登記始得再行出售，即系爭土地之所有權應先由許英俊移轉登記予原告，嗣出售予林英俊時，再將所有權移轉登記予林英俊。惟查，原告除要求買受人林英俊將價金29,403,000元，分4張支票開立，其中103年12月26日及104年1月9日之2張支票，金額各為4,083,750元，合計8,167,500元，雖以許英俊(前手)為受款人，惟實際仍由原告受領，審認原告顯有意製造部分價金係由林英俊(後手)給付予許英俊(前手)之外觀，又藉由將系爭土地所有權，由許英俊(前手)名下逕移轉登記予林英俊(後手)名下之方式，以跳脫土地登記之不正當方法，製造出售系爭土地已逾2年之外觀，且出售人非原告，其ㄧ連串規劃行為及隱匿事實之手段，不僅非屬通常法形式之選擇，且因此使炒作土地之鉅額利益不被稽徵機關發現，得以免除稅捐之課徵，此有不動產買賣契約書、登記謄本、異動索引查詢資料、付款證明、談話記錄等資料附卷可稽，原告上開作為既屬租稅規避行為，應本於實質課稅原則以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，又因其規避特銷稅所生漏稅結果，核有行政罰法第7條規定責任要件之可責性，自應依特銷稅條例第22條第1項規定論罰。
㈢次按最高行政法院101年4月份第2次庭長法官聯席會議決議
係針對特銷稅條例實施前之土地課稅案件討論結果，核與本件係依特銷稅條例第2條規定將都市土地納入課稅範疇之案情有別，自不得相互比附援引。另查，本件原告係於特銷稅實施後買賣土地，依照常理，於103年12月14日支付買價尾款完竣後，為保障權利，本應立即辦妥土地所有權移轉登記，然卻採異於一般常情之作法，反要求許英俊(前手)直接將土地所有權移轉登記予林英俊(後手)；又查，許英俊之代理人許英博本不願意配合直接將系爭土地移轉登記予林英俊，係原告允諾另給付4,203,200元予許英博(即許英俊胞弟)，始同意於104年1月6日將系爭土地移轉登記予林英俊名下；且林英俊購買系爭土地價款29,403,000元，共分4張支票開立，於104年1月6日取得所有權移轉登記前僅於103年12月26日支付4,083,750元，餘3筆款項係移轉登記後分別於104年1月9日、2月13日及3月6日支付，又其中103年12月26日及104年1月6日之2張支票，金額各4,083,750元，合計8,167,500元，雖以許英俊(前手)為受款人，惟實際仍由原告受領，由上可知，原告顯有意製造部分價金係由林英俊(後手)給付予許英俊(前手)之外觀，又藉由將系爭土地所有權，由許英俊(前手)名下逕移轉登記予林英俊(後手)名下之跳脫登記方式規避特銷稅。蓋租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實際上同經濟活動所產生之同經濟利益，應課以同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。
故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。本件原告經由一連串規劃行為，蓄意製造其非土地所有權人及系爭土地之移轉已逾2年之外觀，顯有故意違反租稅法之立法意旨，除核課特銷稅外，其所生漏稅之結果，亦符合特銷稅條例第22條第1項之構成要件，本件既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率、罰則等為租稅之核課與裁處，即難謂有違租稅法律主義。
㈣另原告稱其不知特銷稅之法令規定，及黃水南受原告、許英
俊及林英俊共同委任辦理相關過戶事宜，黃水南既經地政士專業證照考試，自可視為廣義之政府代理人，民法有過失相抵之法理，於公法事件亦得類推適用，請求撤銷罰鍰一節：
⒈按特銷稅之課徵係採納稅義務人自行申報制，符合課稅要
件者，即應依法自行申報繳稅，核與原告、許英俊及林英俊共同委任黃水南辦理出售土地相關過戶登記事宜分屬二事，尚不能諉以不諳法令、本件不法之跳脫登記係原告聽信他人建議所為之結果或地政士未告知應申報特銷稅，而卸免其申報及納稅義務。況辦理過戶事宜不論他人如何建議，最後決定權仍取決於原告，倘非原告已知悉另有他人有意購買系爭土地，且預見土地如於2年內再移轉，恐將負擔鉅額特銷稅之虞，有意規避特銷稅之課稅，又豈會於系爭土地可以登記於原告名下時卻拖延不登記，並授權地政士直接將所有權登記為林英俊(後手)所有，其作法顯與一般常態有違。是原告所訴，核難採據。至於原告援引民法第224條代理人之故意過失ㄧ節，查地政士雖經國家考試及格取得證書，然非被告之代理人，是無過失相抵之問題，原告所稱，核不足採。
⒉本件被告參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱
裁罰倍數參考表）有關特銷稅條例第22條違章情形一、㈢：「……㈢經查獲以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處
1.5倍之罰鍰。」按所漏稅額2,940,300元處以1.5倍之罰鍰計4,410,450元，經核係已考量原告違章情節，審酌行政罰法第18條規定之事由，及參據裁罰倍數參考表，所為適切之裁罰，洵屬適法允當，併予敘明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有裁處書（見原處分卷第157頁）、罰鍰繳款書（見原處分卷第159頁）、復查決定書（見本院卷第23頁-第30頁）及訴願決定書（見本院卷第33頁-第39頁）影本在卷可稽，堪認為真實。
本件兩造爭點為：被告認原告以租稅規避之方式，免於特銷稅之課徵，按漏稅額2,940,300元，處以1.5倍之罰鍰計4,410,450元，是否適法？本院判斷如下：
㈠本案應適用之法令：
⒈按行為時（100年5月4日訂定）特銷稅條例第2條第1項第1
款、第3條第3項、第5條、第7條、第16條第1項分別規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。……」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」據此可知，銷售持有期間未逾2年之我國境內房屋、土地、依法得核發建造執照之都市土地，如無行為時特銷稅條例第5條各款規定之例外情形，銷售者即負有自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額之義務，須經主管機關核認符合行為時特銷稅條例第5條各款所規定之例外情形，始免繳徵特銷稅，不得徒憑主觀見解即擅自不履行上開義務。
⒉次按現行稅捐稽徵法第12條之1第1項至第3項規定：「（
第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」是以前揭規定所謂租稅規避行為，係指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但不具備對應於通常使用法形式之課稅要件，以減輕或排除稅捐負擔。衡酌100年5月4日制定公布特銷稅條例前之土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為抑制短期炒作，立法者爰以該條例第2條第1項第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，以達健全房屋市場之立法目的，並於該條例第5條規定合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合其立法意旨。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
㈡查本件被告依據檢舉及查得資料，以原告於102年10月11日
向許英俊以8,167,500元購買取得系爭土地，嗣原告於103年12月25日以29,403,000元（每坪1,800,000元×16.335坪）將系爭土地出售予林英俊，原告除要求買受人林英俊將價金29,403,000元，分4張支票開立，其中103年12月26日及104年1月9日之2張支票（下稱許英俊為受款人之支票），金額各4,083,750元，合計8,167,500元，雖以許英俊（前手）為受款人，惟實際仍由原告受領，被告因此審認原告顯有意製造部分價金係由林英俊（後手）給付予許英俊（前手）之外觀，又藉由將系爭土地所有權，由許英俊（前手）名下逕移轉登記予林英俊（後手）名下之方式，以跳脫土地登記之不正當方法，製造出售系爭土地已逾2年之外觀，且出售人非原告，使炒作土地之鉅額利益不被稽徵機關發現，得以免除稅捐之課徵等情，有不動產買賣契約書（見原處分卷第47至57頁、第86頁至95頁、登記謄本、異動索引查詢資料（見原處分卷第79頁至81頁）、付款（支票）證明（見原處分卷第59頁至第61頁）、林英俊談話記錄（見原處分卷第64至65頁）等資料附原處分卷可稽，堪以認定。
㈢原告雖以前詞主張系爭土地之交易，為登記請求權之買賣，非屬特銷稅核課之標的，更非屬租稅規避之行為。經查：
⒈原告自許英俊購得系爭土地後，辦竣所有權登記前再出售予林英俊，屬租稅規避行為之認定：
⑴系爭土地由原告自許英俊購入再銷售與林英俊之資金流動歷程：
①原告於102年10月11日向許英俊以8,167,500元（每坪
500,000元×16.335坪）購買取得系爭土地，價款由原告開立3張支票支付，分別為4,000,000元、3,000,000元及1,167,500元；嗣原告復於103年12月25日以29,403,000元（每坪1,800,000元×16.335坪）將系爭土地出售予林英俊，共分4張支票開立，除受款人為原告之支票2張外（10,617,750×2＝21,235,500)，餘包含以許英俊為受款人之支票，金額各4,083,750元，合計8,167,500元，而支票雖以許英俊(前手)為受款人，惟實際仍由原告受領等情，有4張支票影本在卷可參（見原處分卷第59頁至第61頁），並為兩造所不爭執。
②原告雖主張上開簽發以許英俊為受款人之支票並非原
告刻意要求林英俊如此簽發云云。惟查，證人即系爭土地買賣原告之代理人代書陳華羚到庭證稱：原告與林英俊簽署協議書時，許英俊仍未過戶，後來即由林英俊以補償協議購買的價款買系爭土地，原告與林英俊簽約前，應付予許英俊的錢已支付，為何簽發許英俊為受款人之支票2張，不清楚真正原因，應由林英俊說明，但103年12月25日拿到的支票有禁止背書轉讓，有退回請林英俊的人帶回劃掉，而於103年12月30日由原告會計陳瑞萱領取（見本院卷第187頁-第189頁）。證人林英俊於本院調查時證述：購買系爭土地之過程，係透過掮客與許英俊方接觸，掮客回報說許英俊已賣給原告，才又透過掮客與原告接觸並簽約，雙方簽署之協議書第7條之約定（內容為：補償協議購買價款係指扣除該標示之不動產買賣總價款後，剩餘款項為補償協議購買價款，即含補貼房地差價及稅金或相關法律費用及其他排除干擾等一切費用，甲方除給付本協議書第2條之費用外，不另負擔任何費用，若因拆除受阻或有第三人向甲方及其指定之人主張任何其他權利，或妨礙甲方日後施工、銷售或通行等時，乙方同意全權處理，絕不使甲方或其指定之人遭受無謂損失或困擾，亦不得以任何理由要求甲方任何形式之補償，拆除清運等事宜若有其他糾紛及法律責任由乙方負責、蓋與甲方無涉）及受款人為許英俊之支票簽發，係應原告之要求而簽發，因當時許英俊仍為名義上之土地所有權人，但他是向蔡家聲購買，所以必須分開等語（見本院卷第165頁至第167頁）。則由上開證人之證述可知，林英俊欲購入爭土地時，因登記名義人仍為許英俊，遂依約定簽發許英俊為受款人支票，然因林英俊簽發以許英俊為受款人之支票上有禁止背書轉讓之記載，致原告無法領取時，即退還並要求塗銷後再收受，林英俊方亦配合辦理，就此關於林英俊之付款方式，顯由原告主導，且最終價金，亦由原告取得，原告主張與林英俊間交易關於支票受款人抬頭選擇，係出於林英俊之安排，尚非可採。
⑵綜上，本件林英俊於原告已支付許英俊價金完畢後，猶
簽發許英俊為受款人之支票，且金額合計8,167,500元，即係原告向許英俊購入系爭土地之價額，而如此票據簽發之安排，表面上使許英俊係以8,167,500元直接出售予林英俊，並藉由票據之簽發而在資金流向上有所連結，而其餘以原告為受款人之價金支票2張（10,617,750×2＝21,235,500)，並得因此而不對外顯露，係屬租稅規劃上之刻意安排。
⒉系爭土地移轉登記部分：
查系爭土地為依法得核發建照執照之都市土地，並已領取
(51)高市建土築字第00407號建築執照在案，有高雄市政府工務局104年11月16日高工務建字第10438871100號函在卷可稽（見原處分卷第19頁）。而系爭土地原受查封登記，於103年11月28日塗銷查封，嗣104年1月6日許英俊以買賣為原因移轉登記予林英俊，有異動索引查詢資料在卷可參（見原處分卷第79頁、第81頁）。而關於不動產物權之變動，因我國係採登記生效主義（民法第758條、土地登記規則第4條參照），故有關土地所有權之變動，均係以土地登記簿登記者為準，是在土地之交易，買受人購入土地後，儘速完成移轉登記，以保障權利，為一般土地買賣之通常交易模式。惟本件原告於102年10月11日購入系爭土地後，原遭查封之狀態既於103年11月28日塗銷，無法移轉之狀態已除去，原告未於103年12月25日與林英俊簽署協議書前，先完成移轉登記，以保障其自身權利，嗣逕安排由前手（許英俊）移轉後手（林英俊），原告選擇非常見之土地交易方式，承受如許英俊不配合移轉，將無法完成其與林英俊間之風險，亦有異於一般土地之交易模式。
⒊綜上，本件原告與許英俊就系爭土地簽署買賣契約後，基
於買賣債之關係，已得掌握系爭土地，嗣再以價差21,235,500轉賣林英俊。而特銷稅條例(100年5月4日制定公布，同年6月1日施行)，於原告行為時已施行多年，衡情亦為原告從事土地買賣時所知悉，然其未依首開規定，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報，卻透過上開金流(簽發以許英俊為受款人之支票)及跳脫登記等不合常規之安排，圖隱藏交易持有2年以內系爭土地之事實，進行稅捐規避，其操作手法雖合於現行不動產登記之法令，然目的在規避原告於2年內銷售持有之土地應繳納之特銷稅稅賦，洵屬明確，而此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應予以否定，適用其意圖規避之稅法規定，課徵應納之稅捐。
㈣原告主張本件並無未依規定申報之行為，且主觀上亦無故意或過失部分：
⒈按銷售特種貨物，納稅義務人依法應於法定期間申報「特
銷稅」，以供稅捐機關課徵，於原告銷售系爭土地時，已施行多年，且主管機關及媒體就相關事例所廣泛宣傳、報導，應為一般民眾所知悉，則原告對「特銷稅」之納稅義務人對出售屬特種貨物即持有2年以內之土地，自應十分瞭解。原告就系爭土地之交易，迄被告接獲檢舉後（見原處分卷第97頁），方繳納特銷稅，有繳款書在卷可參（見原處分卷第161頁），原告客觀上有未依規定申報之行為已堪認定。又本件原告係以跳脫登記之方式，使稽徵機關無法稽核，已如前述，原告既係透過私法形式之安排為規避，則其就應履行之申報義務未履行，縱非故意，亦難免應注意且能注意而不注意之過失責任，故原告未提出證據證明其無故意過失，僅泛稱未申報非故意或無過失云云，尚無足採。
⒉原告另主張代書黃水南就系爭土地之移轉程序有缺失，宜
視為被告之使用人，依民法有關過失相抵之法理，罰鍰部分應撤銷：
⑴按特銷稅之課徵係採納稅義務人自行申報制，符合課稅
要件者，即應依法自行申報繳稅，與原告、許英俊及林英俊共同委任黃水南辦理出售土地相關過戶登記事宜，係分屬二事，負申報義務之納稅義務人，尚不能諉以不諳法令，將申報之責任，推由土地代書負責。
⑵查本件系爭土地如何辦理過戶，係由許英俊先移轉由原
告取得，再由原告移轉登記與林英俊，或採取如本件之跳登記模式，土地代書或仲介或有任何建議，然最終仍取決於原告之決定，本件原告既選擇後一型態之移轉登記方式，其仍援引民法第224條代理人之故意過失一節，並以地政士經國家考試及格取得證書，宜視為被告之代理人，且有無過失相抵之問題云云，顯不足採。
㈤最高行政法院101年4月份第2次庭長法官聯席會議決議要旨與本件案情不同，不得比附援引：
⒈按「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得
，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」經最高行政法院101年4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案，原告認本件之交易型態與決議內容相同，原告出售之標的為「登記請求權」，非出售屬特種貨物之「土地」，自不應核課特銷稅甚至罰鍰云云。
⒉惟按，特銷稅之立法目的在健全房屋市場，對短期投機炒
作加重其交易成本，而其課徵對象關於土地部分，即指2年以內之買進賣出，為賺取差價非供自用之行為。查原告於102年10月11日以8,167,500元向許英俊購入依法得核發建照執照之都市土地，嗣於103年12月25日以29,403,000元將系爭土地出售予林英俊，銷售持有土地未逾2年之系爭土地，並有數倍之獲利，原即屬特銷稅課徵之標的。且就其前後二階段之交易客體實質觀察，均為系爭土地，然原告透過規劃，將系爭土地交易移轉，轉換成與實質經濟事實不相符之「移轉登記請求權」之讓與、買賣，以規避銷售持有2年以內領有建照執照土地特銷稅之課徵，即屬濫用法律上之形式規避稅法之適用至明。從而，本件依實質課稅原則就原告交易過程觀察，原告銷售之標的為特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物(土地），非上開決議所稱「登記請求權」之買賣，洵屬明確，前開最高行政法院決議，於本件自無比附援引之餘地，無從為原告有利之論據。
㈥原告以申報繳納特銷稅之金額，低於個人綜合所得稅，足認原告無規避特銷稅之意圖部分：
⒈原告主張：被告於調查本件事實時，自行註記本件若課特
銷稅本稅僅繳2,940,300元，若課綜所稅為6,281,038元等文字（原處分卷第209頁），被告復自稱整年的綜合所得稅稅率一定是45%等語（本院106年5月2日準備程序筆錄第11頁），是依上開兩種不同稅目的課徵金額，原告若申報綜合所得稅反而稅負較重，而特銷稅之稅額不及綜所稅的二分之一。若以節稅的動機言，原告應繳納特銷稅之本稅始合輕稅減徵之節稅目的與情理，實無可能刻意跳脫登記不繳特銷稅甚至遭到本稅1.5倍的罰鍰云云。
⒉惟查，原告所稱本案就原告出售土地所得，如歸課綜合所
得稅，需負擔較特銷稅更高之稅負，原告實無規避特銷稅之動機等詞，均係建立在以原告主動申報特銷稅為前提，與本件原告以前揭隱藏之手法規避稅賦之行為，經人檢舉後，始為稅捐之核課並予裁罰，迥不相同，原告以被告事後關於原告綜所稅之計算，主張其無規避特銷稅之動機，係倒果為因，顯無足採。
㈦被告之裁罰金額適法性之審查：
⒈按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項、第18條第1項定有明文。又「一、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：(一)1年內經第1次查獲。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰。(二)1年內經第2次以上查獲。按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。(三)經查獲以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。……」復為行為時即102年7月11日財政部台財稅字第10200088250號令修正發布之裁罰倍數參考表關於特銷稅條例第22條第1項部分（至106年2月28日止就此部分均未修正）所明定。上開裁罰倍數參考表係財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使所訂定，該裁罰倍數參考表已依不同違章態樣為處罰，復就行為人短漏報或未依規定申報銷售特種貨物是否為1年內經第1次或第2次以上查獲、有無以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特銷稅、是否已於裁罰處分核定前補申報並補繳稅款、是否為特銷稅條例施行後經第1次查獲等分別作為裁量處罰之事由，顯已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，並已慮及違章行為人違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等情狀，而訂定其處罰基準，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，應得適用。
⒉查本件被告審酌原告於裁罰處分核定前補申報及繳納稅款
，參據上開裁罰倍數參考表有關特銷稅條例第22條違章情形一、(三)，按所漏稅額2,940,300元(系爭土地銷售價格29,403,000元之10%，核定特銷稅應補稅額2,940,300元)處以1.5倍之罰鍰計4,410,450元，經核係已考量原告違章情節所為適切之裁罰，亦未違反比例原則，乃原告復執前詞主張本件係屬登記請求權之買賣，非租稅規避，且代書與有過失，自不應處罰云云，要屬無據，不應採取。
㈧綜上所述，原告之主張均不足取。則被告以原告未依規定申
報銷售持有期間逾1年未滿2年之特種貨物，致逃漏特銷稅，依特銷稅條例第22條第1項及裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額2,940,300元處以1.5倍之罰鍰計4,410,450元，核無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 23 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 8 月 23 日
書記官 江 如 青