高雄高等行政法院判決
106年度訴字第97號民國107年6月13日辯論終結原 告 賴德客被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 黃玉杏
黃翠華上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年1月3日台財法字第10513963530號、106年1月3日台財法字第10513963520號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣原告95及96年度綜合所得稅結算申報，列報取自有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）之營利所得新臺幣（下同）1,190,012元、983,008元，嗣被告依臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）通報、臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）101年度訴字第1496號刑事判決及查得資料，以原告尚有利用他人名義取自三資社之營利所得分別為5,751,621元、6,884,470元，經審理違章成立，除歸課核定原告95及96年度綜合所得總額9,879,813元、11,276,897元，及發單補徵應納稅額1,890,937元、2,363,304元外，並按所漏稅額1,887,240元、2,363,304元處1倍之罰鍰計1,887,240元、2,363,304元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、被告依據何種證據認定原告95年分散所得名細中所列561人；96年分散所得名細中所列360人均為人頭社員，而被告依財政部民國97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋規定計算的扣除受利用分散人溢繳稅款95年合計354,820元；96年合計313,205元之受利用分散人係何人？這些人全為人頭社員嗎？被告均無查證，事實證據不明。而被告遲至訴願期間才提出只有編號的不完整受利用分散名單事，僅憑該刑事判決內文資為有利於被告主張之論據，未盡調查證據之能事，與行政訴訟法第133條前段應依職權調查之規定相悖。且被告所提出認定原告分散所得之證據，任何人均顯而易見其不合邏輯（社員95年561人、96年360人，且分散各地無地域區分），被告對受利用者並未查實，因之溢繳稅額及應補稅額之明確性令人質疑，如此重大瑕疵，被告仍恣意持為課稅依據，認定事實不憑證據顯屬違背法令，亦明顯與租稅法律原則有違。本案既然涉及收入取得之真實性，自應由被告負擔客觀證明責任。
2、原告已於復查期間提出三資社第15回收站95、96年度各個社員切結書、加入三資社股金傳票及收貨之明細證據資料（協力義務）解釋本站係親戚員工等私下出資共同經營（共同運銷），獲利1年結算1次，都是現金交易，社員回收時向原告拿的錢是共同資金，多賺的錢也是共同資金所負擔，共同出資經營共同事業，其損益共同分擔無誤。而本站的實際回收者＝共同經營者＝社員，差別在回收量多寡而已，又與相同經濟利益應課以相同之租稅不謀而合。故三資社「個人一時貿易資料申報表」即為本站社員一時貿易所得之依據，可認定第15站之社員為真實社員，所以人頭社員（受利用分散人）在第15回收站事實並不存在。所以第15回收站之共同運銷金額屬該站三家共同運銷社員之交貨總額，並非站長一人之交貨額至為彰明。
3、原告對三資社內部行政工作均無法介入，原告第15站社員共同集貨交貨後呈報三資社，三資社未依原告所呈送之內容製作一時貿易所得申報表，亦屬三資社之過失。況個人一時貿易資料申報表的給予時間點通常都於次年綜所稅申報前（即95年整年度資料於96年4月前給，96年度於97年4月前給予），原告係無能力注意，而非應注意而不注意，原告收到個人一時貿易資料申報表時僅就全年度所得總額加總無誤後即交付各社員，且每人已善盡殷實之人民之納稅義務。共同行使偽造文書罪原告實數冤枉。且臺中地院101年度訴字第1496號及臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）102年度上訴字第1810號刑事判決諭知原告逃漏捐無罪並確定在案，可證原告並無被告所稱違法之情事。
4、原告及第15回收站各社員依法加入合作社，並申報個人一時貿易所得，每位社員如期申報綜合所得稅，行之多年也已信賴有此法令，準此，三資社社員是合法組織所經營共同運銷業務，係依財政部規定處理，至為彰明。三資社辦理共同運銷業務，既屬合法，則社員資源回收物共同運銷後，由三資社開立統一發票，再生廠商匯款入三資社銀行帳戶，三資社再將款項轉匯站長「個人帳戶」（並非三資社專戶），站長依行業特性再領取「現金」支付社員，上開共同運銷資金流程，係依財政部規定處理，被告並未指明究係何筆營業稅統一發票有誤，抑或何筆社員個人一時貿易所得資料不符，亦未取得所謂「人頭社員」舉報其申報數不合，遽將合法資金流程持為站長分散所得之理由，寧無繆誤？而第15回收站的社員依法加入合作社，依所得稅法第2條第1項、第71條第1項規定如期申報「個人一時貿易資料申報表」，縱漏申報，於稽徵機關核定補繳稅款時亦已補繳稅款，經年均未提出任何異議，本案刑事案件於審理期間亦發函各地國稅局就社員名單調查有無違法或受處罰情況，各地函覆均經查無違章情事。原告毫無任何故意之情事，何來人頭、短報、漏報之說。又96、97年間稽徵機關也曾行文調查社員。如今未善盡調查之責，又將以前相關單位調查的置之不理，這種用沒有積極證據、無客觀事證的起訴書來罰本人違章，有違原告對稅務正確期待可能性。被告對於違反誠實義務之內容，應具體指明違章行為為何？及違反義務內容為何？原告已誠實申報應盡義務；被告有法律見解歧異時不應逕予處罰。本案被告所開立95、96年度裁處書僅記載係依據檢察官起訴書及第一審法院判決書，指稱本人利用他人分散所得漏稅，惟被告所持證據毫無說服力，本人究利用何人分散所得﹖每人分散所得之明細資料則付之闕如，致原告無從核對查證，亦明顯違反規定。
(二)聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、原告係三資社社員暨第15回收站站長，其於95及96年度透過三資社辦理共同運銷，銷售資源回收物與再生廠商元祥金屬股份有限公司（下稱元祥公司），銷售額（未含稅）計115,693,891元及131,124,636元，三資社雖已開立統一發票予買受人元祥公司，惟未依法為原告申報一時貿易所得資料，而全數由三資社利用人頭社員名義開立個人一時貿易資料申報表，據以攤提原告之一時貿易所得，是原告95及96年度綜合所得稅結算申報，分別短漏報取自三資社之營利所得5,751,621元（核定金額6,941,633元－申報金額1,190,012元）及6,884,470元（核定金額7,867,478元－申報金額983,008元），違反行為時所得稅法第71條第1項規定。又原告明知有系爭營利所得，卻要求三資社以人頭社員填載不實之個人一時貿易資料申報表，持向財政部中區國稅局申報，藉以逃避該所得歸屬原告之事實，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，自應論罰；從而原處分依首揭規定，衡酌個案情節、行政罰法第18條規定之各項事由及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額1,887,240元及2,363,304元處1倍罰鍰1,887,240元及2,363,304元，並無違誤。
2、查三資社從業人員與各站長（包括原告在內）間經刑事法院確定判決認定原告等人構成刑事偽造文書罪在案，並未就檢察官起訴之犯罪事實，全數諭知原告無罪，被告補徵原告本稅之處分除參酌上開刑事判決，另依據系爭交易之資金給付流程，認定三資社開立與元祥公司之統一發票金額，確為第15回收站95年及96年度銷售回收物之交易金額；蓋若三資社開立與元祥公司之統一發票金額，並非第15回收站銷售回收物之交易金額，該站何須將申報之營業稅及手續費匯款至三資社銀行帳戶，且匯款金額與申報之營業稅及手續費完全相等，況原告亦自承系爭銷售金額乃三資社第15回收站共同運銷之金額。被告實已依據上開資金流程，舉證證明本件課稅基礎事實之存在。
3、依確定刑事判決結果，三資社開立內容不實之個人一時貿易資料申報表，該不實申報表表彰之內容，並非真實之交貨資料，自不得採為核課依據。況原告與三資社濫用制度在先（隨機以人頭社員分攤一時貿易所得），違反上開三資社章程第39條規定在前，原告雖無故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用之積極作為，但其違反身為站長依章程應盡責任之消極不作為，所導致之結果並無二致，均使對其有利之事實無相關證據可資勾稽驗證以證實其為真實，自應由原告承擔因此所導致事實不明之風險，方合事理之平。原告雖主張被告核定之金額乃第15回收站共同運銷之金額，非全部為其所得，然以其身為站長，須負責收受各社員所收集之資源回收物，並記名種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報三資社，則當無不能提出實際從事資源回收工作者之交易資料，且倘原告確有代收其他人（不論社員與否）轉交回收物予三資社銷售屬實，自當於領款後，將屬於各該實際出售人之應得貨款轉手交付，原告如不能提出此部分之金錢流向資料，即不能憑信其主張屬實。被告將第15回收站之銷售所得全數歸屬原告，並無違誤。
4、原告雖主張被告核定之金額乃第15回收站共同運銷之金額，非全部為其所得，係原告與出具切結書名義者間共同出資從事回收事業，惟該等社員或與原告有親屬關係，或為其配偶蔡玉秀擔任負責人之營利事業之員工，則依一般社會常情，通常必為有利於原告之主張，是縱使渠等願意出具切結書，或自行申報有取自三資社之一時貿易所得，亦不足以證明彼此確為出資共同經營回收事業之關係，況原告僅表示雙方係共同出資從事回收事業，於每年12月31日辦理結算，並於農曆年前以現金分配盈餘，迄今除提出所謂共同運銷者各期銷售金額明細表外，並未能提出其他足以證明彼此確屬出資共同經營事業關係之相關事證以實其說，且證人作證時陳述之獲配金額與原告主張及稽徵機關依三資社申報資料核定之一時貿易所得金額比較後，亦發現金額差距甚大，證人就自身之出資額及攸關日後盈益分配多寡依據之持股數或每股繳款金額，均與原告主張迥異，從而自難核認原告係與證人共同出資經營回收事業。
5、綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。又納稅義務人據實申報之公法義務，不待稽徵機關促其申報即已存在。本件原告既經法院刑事判決確定，有與他人合意登載不實事項於個人一時貿易資料申報表之犯行，以作為稽徵機關認定所得歸屬主體及稅捐核課證明文件，且又未能就所為有利於己之主張舉證證明確屬真實，則揆諸一般社會常情及經驗法則，難謂其主觀上無藉由上開犯行規避及隱匿原應歸屬其個人所得之意圖，是原告利用他人分散自己取自三資社一時貿易所得之行為，主觀上具備可歸責性，自應負漏稅結果違章之責任。
(二)聲明：駁回告之訴。
四、爭點：
(一)、原告95及96年度綜合所得稅結算申報時，有無短漏報取自
三資社之營利所得額5,751,621元（核定金額6,941,633元－申報金額1,190,012元）及6,884,470元（核定金額7,867,478元－申報金額983,008元），致生漏稅額1,887,240元、2,363,304元？
(二)、原告有無違反所得稅法第110條第1項規定，而應按所漏稅
額1,887,240元、2,363,304元分別處1倍之罰鍰？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：上揭如爭訟概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告95及96年度綜合所得稅結算申報書、被告95及96年度綜合所得稅核定通知書、裁處書、違章案件罰鍰繳款書、復查決定書及訴願決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
(二)原告95及96年度綜合所得稅結算申報時，確實短漏報利用他人名義取自三資社之營利所得額計5,751,621元、6,884,470元，致生漏稅額1,887,240元、2,363,304元：
1、應適用的法令︰
(1)行為時所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」
(2)所得稅法施行細則第12條規定：「第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」
(3)財政部73年12月24日台財稅字第65468號函：「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」（下稱73年12月24日函）
(4)財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函：「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件……計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，且各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理。」（下稱97年1月26日函）
2、原告為三資社社員，於95年間至97年底兼任第15回收站站長，其於95及96年間向社會大眾及拾荒者等回收廢銅，彙總後銷售予元祥公司，並透過三資社分別開立銷貨金額115,693,891元（營業稅5,784,701元、含稅金額121,478,592）及銷貨金額131,124,636元（營業稅6,556,234元、含稅金額137,680,870元）之統一發票，交付元祥公司作為進項憑證，元祥公司則依三資社所開立銷售額（含稅）支付貨款，而三資社於收受前揭銷售額匯款之次日經扣除匯費後，將其銷售與元祥公司之銷售額匯款至原告京城商業銀行白河分行帳戶，作為轉付原告銷售資源回收物之貨款；原告則於收取前揭三資社轉匯入之銷貨款項後，再分次將前揭三資社應報繳之95及96年度銷售額營業稅5,784,701元、6,556,234元及按第15回收站銷售予元祥公司之銷售額以0.3%（95年及96年1 -2月）、0.4%（96年3-12月）計算手續費347,088元、507,647元，再分次回轉匯入三資社於三信商業銀行（下稱三信銀行）營業部帳戶等情，此有三資社第15回收站開立發票明細表、營業稅及手續費資金流程明細表、三資社三信商業銀行匯入交易查詢結、三資社收受貨款資金流向明細表、原告京城商業銀行白河分行帳戶交易往來明細等在卷可參，原告對於第15回收站並未兼收其他回收站社員之回收物，其銷售額皆屬第15回收站，及貨款皆已入帳等，亦不爭執〔本院105年度訴字第410號卷（下稱本稅案卷）一第132-133、312頁〕。
3、依三資社章程及財政部針對共同運銷之稅務處理規定，三資社為社員資源回收之共同運銷時，只能收受會員之資源回收物，並由三資社就各社員銷售資源回收物代為開立統一發票，另依各社員銷售資源回收物之銷售金額，以每2個月為一期申報營業稅及填寫申報「個人一時貿易資料申報表」，而社員每次共同運銷資料，係由站長依社員交易情形記載後回傳三資社，三資社人員再逐筆鍵入電腦產生報稅資料。惟查，三資社相關人員遭起訴後，經臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（下稱系爭刑事案件，業經最高法院104年度台上字第2851號刑事判決駁回刑案被告之上訴而告確定）以：「三、……賴德客等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，均明知三資社雖可就渠等向資源回收大、中盤商或再生廠之銷售資源回收物之行為，代為開立統一發票交付廠商，以作為廠商之進項憑證，惟三資社仍應按實際交易之社員資料申報一時貿易所得，以供稅捐單位核課該社員之個人綜合所得稅，不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人，攤提一時貿易所得。渠等竟於各自擔任站長期間，各自與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺等擔任三資社從業人員期間，共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別概括犯意聯絡，或由站長提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭社員，各自共同連續自附表一編號1『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號1號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得……，而在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，以作成根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人即……之『個人一時貿易資料申報表』，並進而向財政部中區國稅局申報行使之，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於……及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。」「四、……賴德客等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，各與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺擔任三資社從業人員期間（共犯參與情形，見附表一編號2號至10號『站長各自與許昆煌等4人共同參與』欄所示），共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別犯意聯絡，或由站長提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭，各自於附表一編號2號至10號『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號2號至10號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得……並進而向財政部臺灣省中區國稅局申報行使，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於……及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。」等語，並依相關證據認定原告犯有行使業務登載不實文書罪而判處其罪刑確定在案等情，此有臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決、臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決及最高法院104年度台上字第2851號刑事判決在卷（原處分A1卷第174-263、55-17
3、265-266頁）可參，應可認定屬實。準此可知，三資社95及96年度開立之「個人一時貿易資料申報表」及社員所申報之銷售額均非真實，且無法彰顯真正之所得資料。則原告主張屬於第15回收站的18位三資社社員，其申報之銷售額及個人一時貿易所得，既經刑事判決認定虛偽不實，自無從證明該18位三資社社員確實有共同運銷如申報書所載之銷售額，縱然該18位三資社社員所申報之銷售額合計數與第15回收站透過三資社開立之統一發票金額相符，仍無從據以認定該18位社員為第15回收站銷售回收所得之實際歸屬。
4、原告雖提出第15回收站係由18位親屬或員工共同經營，主張第15回收站之銷售額非歸屬原告一人，惟查：(1)證人黃德載、陳美華、賴啟章、張文堂、黃啟峰、蔡嘉興、簡豪毅等人就每月回收廢銅金額之證述與其個人95及96年度申報之銷售額明顯不符，此有本院106年11月15日、107年1月17日準備程序筆錄（本稅案卷二第9-29、99-119頁）及原告提供之95及96年銷售額明細表可參（本稅案證據卷第577-1頁及619頁）。相關證人從事回收之銷售額明顯少於申報之銷售額。縱如原告所訴係依持股數分攤銷售額（此與一般回收業依回收數量申報銷售額已有不同），然證人蔡佳興僅持有1股，95年度分攤之銷售額3,305,883元卻與持有2股者（例如賴素惠、蔡美玲等）一樣多；吳科佃持有2股，分攤之銷售額6,611,417元卻較同樣持有2股者多；賴瀅如於94年2月即已加入（證據卷第640頁），持股數1股，卻未列在95年度申報之社員中，96年度亦僅申報銷售額1,912,214元。另持股數相同者其分攤之申報金額理應相同，然依原告提出之18位社員銷售額明細表，持股相同者分攤之申報數卻略有不同，是否確實如原告所訴，共同經營並分攤第15回收站之銷售額，實屬有疑。(2)依本院106年11月15日及107年1月17日準備程序筆錄，相關證人雖均稱紅利1年結算1次，於農曆過年前分派，依持有股數分紅，惟就每股可分得之紅利，證人證詞不一，有稱每股分紅幾千元，有稱每股分紅7-8萬，證人是否確實依其入股數收取紅利，已非無疑；另原告及相關證人皆稱以1股10萬元入股，且相關證人之持股數與原告所提供之社員名冊亦有不同，證人是否確實出資並按出資股數參予分紅，顯有疑義。(3)對於18位社員交付之回收物，原告稱：「他們收回來，先以每公斤0.3元給他們，年底結算盈餘按股份去分」，然於本院106年11月15日準備程序中，證人賴啟章證稱自己出錢收貨交給站長，馬上拿錢，譬如今天5萬元收貨，就向站長拿5萬多一些，賺差不多1、2角，因為我有支付油錢、證人張文堂證稱下班時或假日去收廢料來賣，先自己出錢買貨，交貨登記並拿錢時，約賺3角，賺幾角而已；證人賴素惠證稱自己的錢收貨，貨交給站長，站長給我錢，賣給站長有賺點錢；107年1月17日本院準備程序中證人黃啟峰證稱：「比如現在行情180，就去外面收175，賺取些微差價，（法官問：收回來賣給你老闆？）賣給站長，就是我老闆。」承上足見，社員系將回收物賣給站長，每人所賺差價不一，並非如原告所稱先給予固定利潤（每公斤0.3元），證人系將收取之回收物售予原告與原告所稱之共同經營方式不符。綜上，原告雖主張由18位親屬或員工共同經營第15回收站，然相關證人對於每人廢銅回收之金額、每股年終分紅，回收物買賣等均與原告所主張之共同經營方式不符，且原告對於共同經營事業之資金亦未另立帳戶，僅稱以收取三資社匯款之京城銀行帳戶收取股款並發放紅利，卻又無從提出相關證據佐證，自難認原告主張共同經營並分攤銷售額為真實。
5、關於課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人應盡申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。第15回收站於95及96年度銷貨與元祥公司，並透過三資社分別開立銷貨發票給元祥公司金額高達115,693,891元、131,124,636元，並如數收到貨款，為原告所是認，且被告提出三資社第15回收站開立發票明細表、營業稅及手續費資金流程明細表、三資社三信銀行匯入交易查詢結果、三資社收受貨款資金流向明細表、原告京城商業銀行白河分行帳戶交易往來明細等事證已足證明，原告確已收受三資社所開立發票同額之匯款，卻未將該銷售款項轉匯予第15回收站共同運銷社員之帳戶，顯與資源回收共同運銷流程不符。又原告與許昆煌等人共同製作不實之個人一時貿易資料申報表，業經刑事判決確定，顯見三資社所製作之個人一時貿易資料申報表確為不實，而運銷所得亦非為該表所載社員之共同營利所得。是以，依上述足以推論該銷售額非屬三資社社員共同運銷所得，被告依資金流程認定原告為系爭營利所得之實際所得人，要難謂被告未盡課稅要件事實舉證責任。復以原告主張第15回收站係由18位親屬及員工共同經營，並不可採，已如前所述，則原告既為實際收到系爭貨款之人，如其確有代收其他人（不論社員與否）轉交回收物予三資社銷售屬實，自當於領款後，將屬於各該實際出售人之應得貨款轉手交付，並此事實唯有原告所能提供，於原告無法舉證第15回收站實際交易及付款對象下，自應就第15回收站銷售額所應繳納之一時貿易所得，依法繳納綜合所得稅，而不得利用未實際運銷之其他社員分散其所得。則被告以系爭銷售額之貨款皆匯入原告帳戶，乃按三資社95及96年度開立予元祥公司之統一發票銷售額，同額認定屬原告95及96年度運銷資源回收物之銷售收入，依一時貿易盈餘純益率6%，計算原告95及96年度一時貿易之營利所得6,941,633元（115,693,891元×6%）、7,867,478元（131,124,636元×6%），併課原告各該年度綜合所得稅，並從寬依「三資社第15回收站分散所得明細表」扣除受利用分散人名義溢繳稅款354,820元、313,205元，核定補徵稅款1,890,937元、2,363,304元，亦有原告95、96年度綜合所得稅核定通知書、復查決定書及訴願決定書在卷可按，核已盡調查能事，並屬有據。又依財政部97年1月16日函規定，於計算原告所得額時，應扣除各受利用分散人名義溢繳之稅額。但因原告提不出真正參與共同運銷之人，無從證明系爭銷售額115,693,891元、131,124,636元為三資社社員所交易。而原告已承認系爭第15回收站銷售額款項均已匯入其帳戶內，並為原告所取用支配，則被告遂以此銷售額為基礎核算原告之所得，而雖然上開「三資社第15回收站分散所得明細表」並非真正運銷社員，復因原告亦否定該分散所得明細表之真正及該表所表彰分散所得之事實，被告在此情況下，乃從寬依上開「三資社第15回收站分散所得明細表」據以扣除分散人名義溢繳之稅額，而為原告有利之認定，即上開明細表之作用乃回應財政部97年1月16函而對原告有利之計算，非被告據以認定原告個人一時貿易所得之依據。易言之，被告是依據三資社開立給元祥公司之發票及原告有收到該公司所付符合發票之貨款，及原告又提不出真正參與運銷之社員或非社員等情，因而認定原告有系爭銷售額之所得。是被告就課稅事實及稅基之認定並無違誤。
6、按納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而免除，行為時稅捐稽徵法第12條之1第4項定有明文。被告既已就原告銷售貨物之資金流向提出發票明細、資金流向明細表及帳戶明細表、原告京城商業銀行白河分行帳戶明細表等說明其課稅之基礎，實已達到系爭銷售款並非由個人一時貿易資料申報表所載社員共同銷售之確信。而原告提出18位社員共同運銷之主張，已無從採認，亦無法提供正確之實際交易社員資料及資金流向，則原告利用他人名義分散所得，應堪認定。此亦為本院105年度訴字第410號判決所採認。原告95及96年度綜合所得稅結算申報時，短漏報利用他人名義取自三資社之營利所得額計5,751,621元、6,884,470元，致生漏稅額1,887,240元、2,363,304元，實堪認定。
(三)原告違反所得稅法第110條第1項規定，應按所漏稅額1,887,240元、2,363,304元處1倍之罰鍰：
1、應適用的法規：
(1)行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
(2)所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
(3)行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
(4)稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「……
六、有下列情形之一者：……(四)以他人名義分散所得：處所漏稅額1倍之罰鍰。」
2、經查原告於95及96年度擔任三資社第15回收站站長期間，銷售資源回收物予元祥公司，獲得取自三資社之營利所得分別為6,941,633元、7,867,478元，惟原告利用非實際交易社員名義，虛偽填載不實「個人一時貿易所得申報表」，漏報部分營利所得，致生逃漏綜合所得稅額1,887,240元、2,363,304元之結果，已如前述，業已違反行為時所得稅法第71條第1項前段之規定，而該當所得稅法第110條第1項所定「應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之客觀裁罰要件。又原告以偽造文書之犯罪行為，達到以其他社員名義分散所得之逃漏稅目的，並基於此虛偽事實進而結算申報95及96年度所得稅，顯係基於故意甚明，則依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。被告審酌原告係故意利用他人名義分散所得藉以逃漏稅捐之個案情節、行政罰法第18條之各項事由及裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額1,887,240元、2,363,304元處1倍之罰鍰1,887,240元、2,363,304元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤。
(四)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、結論：原處分並無違誤，復查決定即訴願決定分別予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 6 月 27 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 黃 堯 讚法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 6 月 27 日
書記官 陳 嬿 如