高雄高等行政法院判決
107年度再更二字第2號民國108年1月17日辯論終結再審原告 官文雄訴訟代理人 何永福 律師複代理人 陳奕璇 律師再審被告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 陳姿伶上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國98年8月31日本院98年度訴字第254號確定判決，提起再審之訴，經本院105年度再字第21號判決駁回，再經最高行政法院107年度判字第105號判決廢棄並發回本院更為審理；嗣經本院於107年4月26日以107年度再更一字第1號裁定駁回再審之訴，再審原告不服，提起抗告，經最高行政法院於107年7月26日以107年度裁字第1060號裁定將原裁定廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
一、再審之訴駁回。
二、再審訴訟費用（含更審前訴訟費用）由再審原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要:緣再審原告之被繼承人官水長於民國89年5月2日死亡，再審原告未依規定辦理遺產稅申報，案經再審被告依查得資料核定遺產總額新臺幣（下同）162,010,630元，遺產淨額153,610,630元，應納稅額62,151,627元，並按應納稅額62,151,627元處以1倍之罰鍰計62,151,600元（計至百元止），嗣因繼承人人數變更，再審被告更正核定應納稅額為59,872,245元，復又因其他繼承人已拋棄繼承，僅由再審原告繼承，再審被告乃以再審原告為繼承人，重行核定被繼承人官水長之遺產淨額為153,610,630元，應納遺產稅額為62,151,627元，另按應納稅額裁處1倍罰鍰計62,151,600元。再審原告不服，提起復查，遺產稅部分經再審被告改依更正程序處理，變更核定應納稅額為61,072,245元，再審原告並未不服，於91年7月30日而告確定。另罰鍰部分經再審被告復查決定准予追減1,079,400元，變更核定罰鍰為61,072,200元，再審原告僅就罰鍰部分循序提起行政救濟，經本院91年度訴字第1024號及最高行政法院94年度判字第826號判決駁回確定。
嗣再審原告分別以97年5月20日及同年7月16日申請書，以被繼承人官水長生前提供土地設定抵押為皇嘉有限公司（下稱皇嘉公司）向臺南區中小企業銀行（現更名為京城商業銀行，下稱京城銀行）嘉義分行貸款之擔保所生之保證債務，因債務人清償不能，致使遺產土地確實償付債務為由，主張原核定遺產總額應扣除被繼承人官水長死亡前未償債務，並應退還其溢繳之遺產稅，經再審被告以97年10月21日南區國稅審二字第0970056845號函復再審原告，否准其申請。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院98年度訴字第254號判決及最高行政法院100年度判字第1766號判決駁回其訴及上訴確定。再審原告以本院98年度訴字第254號確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由，提起再審之訴，經本院105年度再字第21號判決駁回，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院107年度判字第105號判決廢棄並發回本院更為審理，經本院107年度再更一字第1號裁定駁回。再審原告仍不服，提起抗告，經最高行政法院以107年度裁字第1060號裁定廢棄本院107年度再更一字第1號裁定，發回本院更為審理。
二、再審原告主張及聲明︰
（一）主張要旨︰
1、再審原告確於105年9月1日閱卷後，方知原證2至原證7等證物，且於上開期日後，才知悉該7項證物為足以推翻原判決之重要證物，尤其原證6、原證7再說明如下：
(1)原證6係京城銀行嘉義分行在92年7月23日向臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）所提陳報狀，並檢附再審被告之函文給嘉義地院，該陳報狀可證明：①再審被告已知悉系爭債務為467,530,000元，借款人為皇嘉公司，應課徵遺產稅為6千餘萬元。②再審被告就被繼承人官水長死亡時之遺產，知悉其總額為162,010,630元。以遺產價值抵扣遺產債務，根本已無任何殘值。③被繼承人官水長所留遺產正遭受債權人京城銀行嘉義分行聲請強制執行中。被繼承人官水長為物上保證人兼連帶保證人。又原證6確係再審原告於105年9月1日閱卷時才知悉，再審被告就再審原告究係何時知悉一事，僅泛稱「再審原告身為執行程序之債務人豈有不知之理」，並未就再審原告係何時知悉原證6提出任何說明，亦未證明再審原告非於105年9月1日才知悉原證6。
(2)原證7係債務人皇嘉公司之財產，遭受京城銀行嘉義分行聲請強制執行後，依原證7可證如下事項：①皇嘉公司已無任何財產，且最後尚欠京城銀行嘉義分行883,867,250元，皇嘉公司因只有負債而無任何財產，且長期停業，遭經濟部撤銷設立許可，該公司於99年1月20日向嘉義地院辦理清算，並經清算完結，其法人之人格確定消滅，故再審原告根本無法求償。②其餘連帶保證人均因無任何財產，而未能獲償分文（見再審原告107年10月11日行政訴訟準備書狀附件一）。縱使再審原告可向連帶保證人求償，然依最高行政法院94年判字第1885號判決見解，連帶保證人依民法第280條前段規定應平均分擔義務。本件共有5位連帶保證人，被繼承人官水長雖可另外向4位連帶保證人求償，但依所保證之債務1億元計算求償權，官水長僅擁有80,000,000元求償權之債權，故計算遺產亦僅有80,000,000元，並非再審被告所認定之162,010,630元。
2、又依鈞院98年度訴字第254號確定判決，可知如下事項：
(1)依鈞院向嘉義地院調閱之民事強制執行卷可知，當時債權人京城銀行已因主債務人皇嘉公司未依約履行，而向連帶保證人之被繼承人其遺產請求查封、拍賣，故依鈞院及最高行政法院98年判字第186號、97年判字第850號判決見解，本件債務已處於確定情況，而非僅屬「或有債務」。
(2)本件主債務人之連帶保證人，除被繼承人外，尚有其他保證人，但依上述最高行政法院之見解，連帶保證人性質上亦屬保證之一種，並非連帶債務人，故連帶保證人間並無求償權。
(3)本件被繼承人雖身兼連帶保證人及物上保證人，並依法取得對主債務人之求償權，但債務人皇嘉公司遭京城銀行強制執行後，已無其它財產又停止營業，且扣除上述強制執行所獲償之金額後，仍積欠債權人京城銀行8億餘元債務，故被繼承人雖取得對主債務人之求償權，但實際上已確定無法受償分文。何況主債務人皇嘉公司因長期停止營業而遭經濟部廢止登記，並進入清算程序，最後在負債8億餘元的帳目下，而告清算終結，其法人人格亦已消滅，有嘉義地院98年度司字第7號民事卷可稽。
3、再依最高行政法院74年判字第1085號判決意旨：「遺產稅核稅確定後始申請扣除被繼承人死亡前未償債務者，如經查證屬實，仍應准予扣除，並退還溢繳稅款。」故縱使再審原告未申報遺產稅，但只要再審被告核稅確定後，如有未償債務，再審原告仍得請求退稅。
（二）聲明︰
1、最高行政法院100年10月6日100年度判字第1766號及本院98年8月31日98年度訴字第254號確定判決均廢棄。
2、訴願決定及原處分均撤銷。
3、再審被告應依再審原告97年3月20日申請書作成准予退還遺產稅5,976萬4,468元，及自93年4月16日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計之利息之行政處分。
三、再審被告答辯及聲明︰
（一）答辯要旨︰
1、再審原告遲至107年9月13日準備程序庭始追加聲明，請求廢棄最高行政法院100年度判字第1766號判決，然該判決已於100年10月6日確定，已逾5年，顯已逾期，依行政訴訟法第276條第4項規定，此部分聲請，於法未合，請予駁回。
2、再審原告稱其於105年9月1日始知悉原證2至原證7，顯非可信：
(1)再審原告於104年5月25日聲請調閱強制執行卷，於104年6月3日閱畢，並於104年6月27日向監察院提出陳述書，有監察院105年7月7日院三字第1050703424號函附再審原告陳訴書及相關附件（同原證2至原證5）可稽。是再審原告如欲依行政訴訟法第273條第1項第13款規定，據以提起再審之訴，至遲應於104年6月3日起，扣除在途期間6日，算至104年7月8日（星期三），惟再審原告遲至105年9月20日始提起本件再審之訴，顯已逾期。
(2)原證6所表彰之事實為本件遺產稅核定確定後，債權人京城銀行嘉義分行於92年7月23日向嘉義地院民事執行處陳報是否代繳遺產稅乙事，俟經京城銀行嘉義分行分別於92年9月4日及同年12月3日依強制執行法第10條規定聲請延緩並經法院裁定准予延緩在案，再審原告身為執行程序之債務人豈有不知之理。俟京城銀行嘉義分行已於93年4月15日依據「未辦理登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」代繳遺產稅款59,764,468元，與再審原告97年7月16日退稅申請書及其於鈞院98年度訴字第254號之起訴主張退稅金額相符。是再審原告於前訴訟程序中應已明確知悉債權銀行之代繳情事，依行政訴訟法第273條第1項但書規定，即不得以該證物再據以提起再審之訴。
(3)原證7為嘉義地院民事執行處函通知91年度執字第8699號強制執行事件，訂於95年5月19日實施分配，於95年5月10日合法送達再審原告，並由再審原告本人親自簽收在案，有送達回執可稽，足認再審原告實際上已於95年5月10日即已知悉。
(4)再審之訴之審理程序，首應審查再審之訴是否合法，其次再審查有無再審事由，須具備上述要件後，始得為本案審理程序。再審原告訴稱105年9月1日始知悉原證2至原證7，顯非可信，再審之訴顯非合法，請予駁回。
（二）聲明︰再審原告之訴駁回。
四、爭點︰
（一）再審原告於107年9月13日本院行準備程序時，始追加聲明，請求廢棄最高行政法院100年度判字第1766號確定判決，是否已逾5年再審期間？若再審原告追加聲明廢棄最高行政法院100年度判字第1766號確定判決部分已逾期，其僅對本院98年度訴字第254號確定判決請求廢棄，是否合法？
（二）再審原告在本院105年度再字第21號（即本件再審案件）所提出的原證2至原證7，是否於105年9月1日始知悉，其以上述證物於105年9月20日提起本件再審之訴，有無逾30日再審期間？
五、本院的判斷︰
（一）前提事實︰上述爭訟概要欄所載之事實，業據本院調取上述本院98年度訴字第254號及最高行政法院100年度判字第1766號遺產稅案卷，閱明屬實。
（二）再審原告於107年9月13日本院行準備程序時，始追加聲明，請求廢棄最高行政法院100年度判字第1766號確定判決，已逾行政訴訟法第276條第4項規定5年再審期間。再審原告追加聲明廢棄最高行政法院100年度判字第1766號確定判決部分既已逾期，而不合法，則其僅對本院98年度訴字第254號確定判決請求廢棄，不能使最高行政法院100年度判字第1766號確定判決失其效力，難達其再審的目的，因此欠缺權利保護要件，而無訴之利益。
1、應適用的法令︰行政訴訟法第276條第4項前段：「再審之訴自判決確定時起，如已逾5年者，不得提起。」
2、得心證的理由：
(1)再審原告分別以97年5月20日及同年7月16日申請書，以被繼承人官水長生前提供土地設定抵押為皇嘉公司向臺南區中小企業銀行（現更名為京城銀行）嘉義分行貸款之擔保所生之保證債務，因債務人清償不能，致使遺產土地確實償付債務為由，主張原核定遺產總額應扣除被繼承人官水長死亡前未償債務，並應退還其溢繳之遺產稅，經再審被告以97年10月21日南區國稅審二字第0970056845號函復再審原告，否准其申請，再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院98年度訴字第254號判決及最高行政法院100年度判字第1766號判決駁回其訴及上訴確定等情況，業據本院調取上述本院98年度訴字第254號及最高行政法院100年度判字第1766號遺產稅案卷，閱明屬實。而最高行政法院100年10月6日100年度判字第1766號判決於100年10月18日送達再審原告訴訟代理人，再審原告於107年9月13日本院行準備程序時，始追加聲明，請求廢棄上述最高行政法院確定判決等情況，此有最高行政法院100年度判字第1766號判決、送達證書（上述最高行政法院案卷第86-94頁）及本院107年9月13日準備程序筆錄（本院107年度再更二字第2號卷【下稱再更二卷】第69頁）附卷可以證明。足見再審原告對最高行政法院100年度判字第1766號確定判決提起再審之訴，已逾行政訴訟法第276條第4項規定5年再審期間，顯不合法。
(2)按高等行政法院（第一審）判決經最高行政法院（第二審）以實體上的理由維持或廢棄改判者，當事人雖得依據行政訴訟法第273條第1項第1款至第14款事由，對於第二審判決提起再審之訴，如捨第二審判決僅對第一審判決聲明不服，則為法所不許。因為只對第一審判決提起再審之訴，並不能使第二審判決失其效力，自難達其再審的目的（以上見解參照吳明軒著「民事訴訟法」下冊，102年7月10日版第1577頁，最高法院72年度臺再字第34號裁定）。查，本院98年度訴字第254號判決係以：本件遺產稅的納稅義務人並未於期限內申報遺產稅，並無申報被繼承人官水長遺有系爭保證債務，顯無「自行適用法令錯誤或計算錯誤」致溢繳稅款的情形，再審被告於作成遺產稅更正核定時，無從就該項事實予以查核認定、適用法律，進而計算遺產稅，亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，核與稅捐稽徵法第28條申請退稅之要件不符等理由，認再審被告否准再審原告退稅的申請，並無違誤，因而駁回再審原告之訴；再審原告不服提起上訴，最高行政法院100年度判字第1766號判決亦以上述實體上的理由，認定本件不符稅捐稽徵法第28條申請退稅的要件，上述本院判決駁回再審原告之訴，並無不合，而駁回再審原告之上訴等情況，此有上述本院及最高行政法院判決（本院105年度再字第21號卷第57-95頁）附卷足以證明。揆諸前揭說明，上述最高行政法院既以實體上的理由維持本院判決，再審原告只對本院判決提起再審之訴，並不能使上述最高行政法院判決失其效力，自難達其再審的目的，應認其提起本件再審之訴欠缺權利保護要件，而不具訴之利益，應予駁回。
（三）再審原告以本院105年度再字第21號（即本件再審案件）所提出的原證2至原證7，提起本件再審之訴，已逾30日再審期間，其訴為不合法。
1、應適用的法令︰
(1)行政訴訟法第273條第1項第13款：「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：十三、當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。」
(2)行政訴訟法第276條第1項、第2項：「（第1項）再審之訴應於30日之不變期間內提起。（第2項）前項期間自判決確定時起算，判決於送達前確定者，自送達時起算；其再審之理由發生或知悉在後者，均自知悉時起算。」
2、得心證的理由：
(1)原證2、原證3及原證5部分：
A.再審原告主張其繼承系爭不動產扣除連帶債務後，並無繼承實益，申請退稅又遭敗訴判決，故為了解系爭遺產遭強制執行之過程及再審被告就遺產之執行是否知悉，於105年9月1日聲請調閱嘉義地院87年度執字第3236號及91年度執字第8699號執行案卷，發現於強制執行程序中，嘉義市地政事務所早於87年即以副本通知再審被告所屬嘉義市分局官水長財產遭嘉義地院87年度執字第3236號強制執行乙事（原證2），又於91年9月26日就再審原告所繼承之官水長遺產及所負債務本金計625,000,000元，以副本通知再審被告所屬嘉義市分局（原證3），嗣於93年10月15日，將有關官水長遺產繼承之繼承人更正情形副本通知再審被告（原證4）；且再審被告所屬嘉義市分局於嘉義地院87年度執字第3236號強制執行程序中亦函請參與分配（原證5）；債權人京城銀行嘉義分行於嘉義地院91年度執字第8699號強制執行程序中，因再審被告核課遺產稅龐大，於92年7月23日具狀，陳報與稅捐機關研究是否以遺產價值與繼承之債務相互抵銷後，計算再審原告實際所繼承之遺產價值核課應繳納之遺產稅（原證6）；嘉義地院民事執行處於95年5月19日執行拍賣完畢實行分配時，亦通知再審被告所屬嘉義市分局到場參與分配（原證7）；乃依行政訴訟法第273條第1項第13款規定，據以提起本件再審之訴等情。
B.經查，再審原告於105年6月27日向監察院提出陳訴書，自承其依修正前稅捐稽徵法第28條規定，以計算錯誤為由向再審被告申請退還溢繳遺產稅遭駁回，該案經最高行政法院判決敗訴確定，再審原告心存疑惑，於104年5月25日具狀向嘉義地院聲請調閱執行卷，發現嘉義市地政事務所及嘉義地院均曾就遺產所負債務通知再審被告，以所負連帶債務與遺產總值抵扣結果，遺產總值為負數，依法不應課徵遺產稅等語，並檢附原證2、原證3及原證5等影本，向監察院陳情，此有監察院105年7月7日院台業三字第1050703424號函、再審原告105年6月27日陳訴書、原證2、原證3及原證5等影本（本院再更二卷第91-102頁）附卷足以證明。足見再審原告於104年5月即已取得原證2、原證3及原證5，其至105年9月20日，始以上述證物，提起本件再審之訴，顯已逾30日再審期間，自不合法。
(2)原證7部分：按原證7為嘉義地院民事執行處於95年5月19日執行拍賣完畢實行分配時，通知再審被告所屬嘉義市分局到場參與分配的函文及分配表，已如前述；上述嘉義地院民事執行處函及分配表，於95年5月10日已經送達再審原告本人，此有送達回證（本院再更二卷第87-88頁）附卷可以證明。
是再審原告至105年9月20日，始以上述證物，提起本件再審之訴，亦已逾30日再審期間，於法未合。
(3)原證4部分：查，原證4為嘉義市地政事務所於93年10月15日函覆嘉義地院，官水長所遺系爭不動產繼承及查封登記，更正後由再審原告繼承全部，並副知再審原告，此觀原證4的內容即明。足認再審原告於93年10月間即已取得原證4，再審原告至105年9月20日，始以上述證物，提起本件再審之訴，已逾30日再審期間。況且，上述嘉義市地政事務所函文，僅為更正官水長所遺系爭不動產繼承及查封登記，並無官水長所負債務的明細，由該函文亦無從確定官水長已清償該債務，且無法向主債務人求償，是以該函文縱經本院斟酌，再審原告亦無從受較有利益之裁判，核與行政訴訟法第273條第1項第13款再審要件亦不符。
(4)原證6部分：
A.按原證6為債權人京城銀行嘉義分行於嘉義地院91年度執字第8699號強制執行程序中，因再審被告核課遺產稅龐大，於92年7月23日具狀，陳報與稅捐機關研究是否以遺產價值與繼承之債務相互抵銷後，計算再審原告實際所繼承的遺產價值核課應繳納的遺產稅等情況，已如前述。後來京城銀行嘉義分行於93年4月16日代繳官水長遺產稅5,976萬4,468元，並對官水長所遺系爭不動產為繼承及查封登記，嘉義市地政事務所復於93年10月15日函覆嘉義地院，官水長所遺系爭不動產繼承及查封登記，更正後由再審原告繼承全部，並副知再審原告等情，此有繳款書查詢清單（本院再更二卷第191頁）及原證4附卷可以證明。再由再審原告於98年5月4日起訴請求再審被告作成退還系爭遺產稅的處分時，即已知京城銀行嘉義分行代繳官水長遺產稅金額為5,976萬4,468元，此有原告起訴狀附本院98年度訴字第254號卷（第3頁）可以證明。足認再審原告於原審起訴時，已知京城銀行嘉義分行代繳官水長遺產稅的始末，始能得知上述京城銀行嘉義分行代繳官水長遺產稅的金額，並作為請求退稅的金額，故再審原告在原審起訴前，應已知悉原證6的內容。是再審原告主張其於105年9月1日申請調閱強制執行卷始發現原證6，尚難採信。則再審原告至105年9月20日，始以上述證物，提起本件再審之訴，已逾30日再審期間。
B.次查，官水長的遺產稅原核定應納稅額為62,151,627元，經再審被告依更正程序，變更核定應納稅額為61,072,245元，再審原告並未不服，於91年7月30日而告確定，已如前述。而債權人京城銀行嘉義分行於91年9月13日，始具狀向嘉義地院聲請對官水長的系爭不動產為強制執行（嘉義地院91年度執字第8699號），此有上述強制執行聲請狀附本院98年度訴字第254號卷（第121-123頁）足以證明。
足見再審被告核定系爭遺產稅時，官水長的遺產尚未經強制執行，且再審原告未於繼承開始後申報遺產稅，並無再審原告「自行適用法令錯誤或計算錯誤」致溢繳稅款的情形；又因再審原告未於再審被告核定遺產稅時，申報有系爭債務，再審被告無從就該項事實予以查核認定、適用法律，進而計算遺產稅，則再審被告依更正核定時的事實，核定應納稅額或應補徵稅額，亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，核與稅捐稽徵法第28條申請退稅之要件不符；至於本件是否有行政程序法第128條所定程序重開的適用，非本件審酌的範圍，業據本院98年度訴字第254號及最高行政法院100年度判字第1766號判決理由，詳述在卷。
是以原證6縱經本院斟酌，再審原告亦無從受較有利益之裁判，核與行政訴訟法第273條第1項第13款再審要件亦不符。
六、本件判決基礎已經明確，原告其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
七、結論︰再審原告以本院98年度訴字第254號確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由，提起本件再審之訴，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 108 年 1 月 31 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 李 協 明
法官 孫 奇 芳法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 1 月 31 日
書記官 蔡 玫 芳