高雄高等行政法院判決
107年度訴更一字第24號民國108年5月23日辯論終結原 告 何吉川訴訟代理人 顏福松 律師
鄭智元 律師被 告 屏東縣政府財稅局代 表 人 程俊訴訟代理人 廖麗秋
蔡盈瑩上列當事人間土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國105年10月20日105年屏府訴字第53號訴願決定，提起行政訴訟，經本院以105年度訴字第571號判決後，最高行政法院以107年度判字第520號判決原判決廢棄，並發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面︰
一、按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」「（第2項）前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。」分別為行政訴訟法第111條第1項、第260條第2項定有明文。
二、本件原告於本院105年度訴字第571號訴訟案件（下稱原判決）審理中，原起訴聲明為：「訴願決定及被告所屬恆春分局（下稱恆春分局）民國105年7月27日屏稅恆分壹字第1050754385號函（下稱原處分）均撤銷。」嗣於106年3月6日具狀變更聲明為：「㈠訴願決定及原處分關於否准坐落屏東縣○○鎮○○段○○○○○段○000○號土地（下稱系爭土地）所為重核土地增值稅之申請書部分均撤銷。㈡被告應依原告105年7月12日申請書，對於原告所有於105年間被拍賣移轉之前項土地，作成退還溢繳稅額新臺幣（下同）1,515,136元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）104年度司執字第4087號強制執行事件重新分配等事項作成決定。」經被告無異議而為本案之言詞辯論後，即經本院採為訴訟標的。
三、惟最高行政法院以107年度判字第520號判決（下稱上級審廢棄判決）廢棄原判決，發回本院更為審理，並於發回理由中敘明，原告就系爭土地向被告申請不課徵之土地增值稅僅1,145,662元，但原告卻於原判決中變更聲明請求退還溢繳稅額1,515,136元，顯逾原繳交稅額，則實情為何，發回本院再為調查審認。經本院稽之屏東地院民事執行處強制執行金額分配表（原審卷第51頁）及恆春分局105年5月9日屏稅恆分字第1050701853號函（原處分卷第16頁），可知土地增值稅1,515,136元係系爭土地與德和段513地號土地共同拍賣後，所共同計算之土地增值稅額；然原告僅就系爭土地為不課徵土地增值稅之申請，被告依其申請就系爭土地之土地增值稅計算金額為1,145,662元，有原告105年7月13日農業用地移轉不課徵土地增值稅申請書、土地增值稅繳款書（原處分卷第11頁、第5頁）可稽，是可認定兩造就系爭土地不課徵土地增值稅之爭執金額為1,145,662元，亦為兩造於本院107年12月20日準備程序庭中所是認（本院卷第82-83頁），且原告同時於庭中變更聲明，將請求範圍減縮為1,145,662元，本院認為適當，爰以此金額為本件審理範圍，合先敘明。
貳、實體方面：
一、爭訟概要︰緣原告原所有系爭土地於105年5月3日經屏東地院拍定，復經恆春分局按一般用地稅率核課土地增值稅1,145,662元，並由屏東地院民事執行處代為扣繳在案。原告嗣於105年7月12日向恆春分局依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，恆春分局審認系爭土地拍賣時使用現況不符合農業使用規定，與不課徵土地增值稅之要件不合，乃以原處分否准其所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經本院以原判決駁回原告之訴。原告仍不服，向最高行政法院提起上訴，經上級審廢棄原判決，並將案件發回本院更為審理。
二、原告起訴主張及聲明︰㈠主張要旨：
⒈原告曾於所有系爭土地上建築羊舍（下稱系爭建物），依
法毋須申請建築執照，系爭土地至移轉時止，均作合法農業使用，自應不課徵土地增值稅：
⑴系爭土地早於75年2月間，原告即作為養羊牧場，並於8
6年間，經行政院農業委員會（下稱農委會）、農林廳、屏東縣政府三單位輔導登記為「何家養羊牧場」之合格牧場【登記證字號：86年農畜牧字第05944號、負責人：原告、場址○○○鎮○○○段○○○號（為系爭土地重測前地號）】。且系爭土地使用分區為山坡地保育區，使用地類別為農牧用地，為農業用地，並無爭執。
⑵而系爭建物如照片(本院卷第225-229頁)所示，主要係
以木材搭建，屋頂以鐵皮覆蓋(即民事執行事件查封筆錄所載日後不堪使用之之鐵皮棚)，羊舍內地板架高離地約1.5公尺以利處理羊隻排泄物，架高之地板下則為原始土壤地面，顯然羊舍內部無鋪設水泥地板，且亦無版基礎、樁基礎或墩基礎等基礎構造。依農業發展條例（下稱農發條例）第8條之1第1項前段及農委會103年12月30日農企字第1030012942號函解釋，系爭建物，即屬無固定基礎之臨時性農業生產設施，自始即不須申請建築執照，此為原判決所認定、上級審廢棄判決亦同此見解。
⑶是以，系爭土地自75年起即一直作為合法之農業使用甚
明，原告自無需負擔土地增值稅，且自得申請被告就系爭土地重核土地增值稅，並要求退還溢繳之稅額及法定利息。
⒉本件應適用之法令：
⑴無農發條例第8條之1第2項適用：農發條例第8條之1第2
項規定，係於92年2月7日所增訂，在此之前，並無此條文。而原告早於75年間起即於系爭土地上建造系爭建物屬實，原告根本不可能適用92年始增訂之農發條例第8條之1第2項「先申請農業設施之容許使用」之規定。⑵現行農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（下稱農
用核發證明辦法）第4條第2款第2目規定，為92年11月28日公布之農用核發證明辦法第5條之修正，其增加了原所無「㈡農業設施得為從來使用之證明文件。」之規定。則依前後規定內容可知，農業用地上興建有農舍或施設有農業設施，只要能證明，原作養殖、畜牧、保育使用，但停養而未使用，而得為從來使用者，即得認定為作農業使用。且依內政部82年3月5日台(82)內地字第8202898號函釋可知，是否得為「從來之使用」之認定，除由土地所有權人（或使用人）檢具相關文件供縣市政府認定外，亦可由縣市政府主動查證。是以，是否得為「從來之使用」顯應就實際上土地使用情形為實質之認定，並非以編定公告前土地所有權人有無檢具之相關文件經當地縣市政府認定為唯一之標準。又內政部上揭函釋係在土地有違規使用時，始會發生該違規使用是否得為從來使用之認定問題，該函釋所示認定標準亦係就此情形而設。然本件系爭土地為農牧用地，長期以來作為養羊之用，從無違規使用情形，更無政府令變更使用或拆除建築物之情事，自與內政部函釋所示情況有別。被告僅援引該函釋後半為據，自屬斷章取義，實無足採。⑶再者，被告援用65年3月30日發布之「非都市土地使用
管制規則」，該規則於發布同年11月26日修正，即刪除第4條關於請領建築執照之規定。則系爭建物屬無固定基礎之臨時性農業生產設施，自始即不須申請建築執照。況本件系爭土地係屬農牧用地，非屬依「非都市土地使用管制規則」規定得為建築使用之土地，被告援引「實施區域計畫地區建築管理辦法」第3條為據，顯係誤解法令，不足可採。
㈡聲明：
⒈訴願決定及原處分關於否准原告就系爭土地所為重核土地增值稅之申請部分均撤銷。
⒉被告應依原告105年7月12日申請書，對於原告所有於105
年間被拍賣移轉之系爭土地，作成退還溢繳稅額114萬5,662元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請屏東地院104年度司執字第40847號強制執行事件重新分配等事項作成決定。
三、被告答辯及聲明︰㈠答辯要旨：
⒈土地所有權「移轉」與自然人時，如符合土地稅法第39條
之2第1項所指「作農業使用之農業用地」之要件，原所有權人得據此申請不課徵土地增值稅。故判斷是否符合上開要件之基準時點，自應以土地所有權移轉時為斷。則系爭土地於105年5月3日經屏東地院拍定，本件租稅債權發生於000年，應按行為時法律即92年增訂之農發條例第8條之1第2項規定核認有無符合農業使用。是在屏東地院民事執行處105年5月4日屏院進民執洪字第104司執40847號函附表1使用情形欄記載，本件拍賣標的（系爭土地）上，另有第三人所有之未辦保存登記建物；不動產查封筆錄備考欄記載有廢棄不堪使用鐵皮棚，原告亦於訴願中坦承系爭建物存在，並於拍定後與拍定人張先生商議將系爭土地整理並把系爭建物拆除，足資證明拍定時系爭建物仍然存在。原告於105年5月9日向恆春鎮公所提出系爭土地農業用地作農業使用證明申請，恆春鎮公所第1次勘查，現況為部分原始林，部分種植經濟樹種，無建築物存在，但有相關廢棄物堆置，命原告整理後；恆春鎮公所105年6月22日第2次勘查後，始認系爭土地符合農業用地作農業使用認定，並於105年6月24日以恆鎮觀農字第10530851800號函核發農業使用證明書。顯見105年5月3日拍定時系爭土地使用現況與105年6月22日勘查（105年6月24日核發農業使用證明書）之現況不同，參諸財政部91年3月4日台財稅字第0910450801號函及91年8月21日台財稅字第0910455239號函釋意旨，系爭土地係拍定後補辦相關手續（拆屋整地），並憑以申請核發農業用地作農業使用證明書，應無土地稅法第39條之2第1項規定適用。
⒉系爭建物須有建築執照，方屬合法使用之農業設施：
⑴何家牧場成立於75年2月間，依牧場位置及建築物配置
圖、83年7月29日地籍圖謄本，詳載牧場設施面積：堆肥舍24平方公尺，羊舍B棟180平方公尺，羊舍C棟130平方公尺，羊舍面積合計310平方公尺，且由羊舍B棟剖面圖（本院卷第241-245頁）記載，屋頂覆蓋鐵皮瓦，1210木樑，2015水泥柱為主要支架，深入基座60公分，C羊舍剖面圖同B羊舍，A堆肥舍剖面圖，屋頂覆蓋鐵皮瓦，2015水泥柱為主要支架，深入基座50公分。足證系爭建物具建築法規定之建築構造，明顯有固定基礎之建築物，且曾以永續經營方式預定使用30年，應適用農發條例92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，已達依法需申請建築執照面積，應辦理容許使用及申請建築執照，方屬合法使用之農業設施。惟在原判決前，被告並未有充分資料佐證系爭建物面積為何，原告亦未負舉證責任，單憑何家牧場登記執照，無以為斷。直至農委會106年6月20日農牧字第1060216344號函檢送前中部辦公室於89年7月6日同意何家牧場依據畜牧法相關規定換發畜牧場登記同意函等資料，被告方得查知系爭建物83年間曾經建造面積，在取得完整資料前，原判決及上級審廢棄判決逕認定系爭建物免申請建築執照，似嫌速斷，實有未洽。況農發條例於92年1月13日增訂第8條之1第2項，其立法理由為在促進農業用地上與農業經營不可分離之有固定基礎之農業設施設置之合理化，並避免耕地因存在該等被認為違規之農業設施而致無法移轉登記。蓋農業用地上申請興建有固定基礎農業設施，在實務執行上，依土地使用管制規定，屬容許使用之範圍，由農業單位配合核准農民辦理容許使用後，持憑辦理申請建築執照。惟為避免小面積有固定基礎之農業設施，農業生產必要設施，於核准容許使用後，另需逐一申請建築執照之困擾，建築主管機關內政部已明釋其面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築者，免申請建築執照。是以92年1月13日增訂之農發條例第8條之1第2項規定，特予放寬至農業設施面積在45平方公尺以下，或在該條規定於92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下無安全顧慮者，免申請建築執照。故恆春分局逕依92年1月13日增訂之農發條例第8條之1第2項於本件適用，係採有利於納稅義務人之規定。
⑵牧場登記規則於36年11月10日訂定發布以來，歷經7次
修正，於87年6月24日制定公布畜牧法後，迄88年5月6日訂定畜牧法施行細則，併廢止牧場登記規則。則原告既主張系爭建物早於75年間即建造，行為時法律當適用65年4月19日修正發布之牧場登記規則，惟彼時牧場登記規則並未列入相關農業設施規範，則相關農業設施是否合法使用，應依據65年3月30日訂定發布之「非都市土地使用管制規則」及68年7月3日修訂之「實施區域計畫地區建築管理辦法」辦理。按65年3月30日訂定發布之非都市土地使用管制規則第1條、第2條、第4條及附表等規定，其中附表末備註：「為農業設施、畜牧設施或養殖設施使用者，須與當地農業發展有直接關係，並經該管農業主管機關同意。其設施限於無污染性、動力不超過5馬力，作業廠房總樓地板面積不得超過200平方公尺……。」故農牧用地上有畜牧設施容許使用，自應先取得農業主管機關核准、設施限無污染性、面積不得超過200平方公尺等相關容許使用規定，或依同規則第4條請領建築執照，方可認定合法作農業使用。故何家牧場雖於75年領有牧場登記證，然此並不當然代表系爭建物即為領有使用執照之合法建物，非屬「合法農業使用」。
⑶次按79年3月2日修正發布之「牧場登記規則」第1條、
第7條規定，牧場登記證採強制原則且為二段制登記(設立許可→牧場登記)，係為徹底解決畜牧污染、畜舍不合法使用及災害救助等問題，積極推動畜牧場登記，因此辦理牧場登記必須具備土地合法使用、建築物、環保設備等三條件。另按畜牧法（87年6月24公布）第5條規定及屏東縣政府106年4月27日屏府農企字第10613856800號函釋意旨，系爭建物雖領有畜牧場登記，仍應依非都市土地使用管制規則及實施區域計畫地區建築管理辦法等規定，申請建築執照，方屬合法使用之農業設施。⑷又由被告所陳報系爭土地歷年航空照片及相關資料，比
對內政部營建署國土規劃地理資訊圖台航照圖（下稱營建署航照圖），明確顯示系爭土地於75年、86年、103年、104年確實曾有建築行為，陸續經過拆除或滅失，自應申請建築執照，方屬合法使用之農業設施。且系爭建物於105年4月22日航空照片中剩餘面積為殘存建物，非原始建造建物，被告比對營建署航照圖，以航照圖比例換算拍定日殘存面積約96.50平方公尺，則系爭建物於拍定日設施面積已超過45平方公尺以上，無免申請建築執照之適用。
⒊另按現行農用核發證明辦法第4條第2款第2目及內政部82
年3月5日台（82）內地字第8202898號函釋：「有關『非都市土地使用管制規則』第8條規定，得為『從來之使用』，應以何種文件予以認定……（按：以下內容係參考該函附件「臺灣省政府地政處82年2月12日地四字第4641號函」內容）似可由縣市政府主動查證或由土地所有權人（或使用人）檢具下列文件之一：㈠編定公告前已作該項使用之航照圖或基本圖，㈡編定公告前，其地目足以顯示作該項使用之地籍謄本，㈢編定公告前相關機關核准或證明已作該項使用之文件，㈣其他足堪證明在編定公告前已作該項使用之相關文件。經當地縣市政府認定確為編定前已作該項使用後，准予維持從來之使用。……」則屏東縣非都市土地辦理使用編定公告日期為64年10月6日，「何家養羊牧場」成立於75年2月間（即土地編定公告後），與編定公告前核定或證明已作畜牧使用規定不符，自無適用「從來使用」之相關規定。
⒋基於土地使用有效管制目的，解釋「作農業使用之農業用
地」之要件時，應以「合法」供農業使用為限；倘不符合使用管制規定之土地使用情形，既屬違規使用，即不應享有租稅優惠，否則有違鼓勵並落實農地農用之立法目的。
準此，土地稅法第39條之2第1項之適用，須以土地符合農業用地之「合法使用」為前提。是以系爭土地雖作農業使用，但因未符合相關農管法令致為違法使用時，即不應享有租稅優惠。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：㈠原告主張系爭土地於105年5月3日拍定後移轉所有權時，原
告已提出恆春鎮公所核發「農業使用證明」，符合土地稅法第39條之2第1項所定不課徵土地增值稅之要件，是否有據？㈡原告主張原經營之何家牧場自75年起開始經營，其上之建物
符合農用核發證明辦法第4條第2款第2目規定「農業設施得為從來使用」，系爭土地應認定為作農業使用，是否可採？
五、本院的判斷：㈠被告就原告提出恆春鎮公所核發「農業使用證明」否准不課徵土地增值稅申請部分：
⒈應適用之法令：
⑴土地稅法第10條第1項第1款規定：「本法所稱農業用地
，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，『依法』供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」⑵土地稅法第28條本文：「已規定地價之土地，於土地所
有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」⑶土地稅法第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算
，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」⑷土地稅法第39條之2第1項（農發條例第37條第1項規定
亦同）規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」⑸土地稅法施行細則第58條：「依本法第39條之2第1項申
請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。」⒉農業用地作農業使用之審核：
⑴依上開法令足知，農地移轉自然人申請不課徵土地增值
稅，除土地使用類別或使用分區係屬農業用地外，須檢附6個月有效期間內之農業用地作農地使用證明書，以確認申請土地與土地謄本之標示、使用分區、編定種類、所有權人及權利範圍是否相符及有無農發條例第37條第3項、第4項之情事。
⑵再者，申請人雖已提出農業用地作農業使用證明書，然
稽徵機關對農業主管機關核發之「農業使用證明」，有無符合前開規定，仍具有審酌之權限，尚不受該證明書之拘束，亦即稽徵機關發現移轉之農業用地，有不合「作農業使用」仍得為否准申請之決定。
⒊原告向恆春鎮公所取得之「農業使用證明」不足認定系爭土地移轉時作農業使用：
⑴查系爭土地使用分區為山坡地保育區，使用地類別為農
牧用地，前經屏東地院民事執行處於105年5月3日拍賣，由訴外人○○○、○○和拍定，恆春分局於收到該處以105年5月4日屏院進民執洪字第104司執40847號函請其核算系爭土地之土地增值稅後，旋依土地稅法第39條之3第2項規定，以105年5月9日屏稅恆分壹字第1050746110號函輔導原告於文到30日內，檢附相關證明文件申請不課徵土地增值稅在案，該輔導函於105年5月11日合法送達由原告本人簽收。
⑵原告於105年5月9日向恆春鎮公所，提出系爭土地農業
用地作農業使用證明之申請，恆春鎮公所於同年6月24日以恆鎮觀農字第10530851800號函核發系爭土地作農業使用之證明書，原告復於同年7月13日（收件日期）就系爭土地向被告提出不課徵土地增值稅之申請等情，有系爭土地之土地登記第一類謄本（原審卷第41頁至第43頁）、屏東地院民事執行處105年5月4日屏院進民執洪字第104司執40847號函（原處分卷第7頁至第8頁）、恆春分局105年5月9日屏稅恆分壹字第1050746110號函及其送達證書（原處分卷第12頁至第14頁）及原告105年7月12日申請書（原處分卷第11頁）附卷可稽。⑶依上開申請不課徵土地增值稅要件之說明，系爭土地屬
農牧用地，且移轉之對象亦屬自然人，與前開要件均屬相符，固無疑義，然原告取得之「農業使用證明」並不足以證明系爭土地客觀上作農業使用，理由如下：
A.依屏東地院民事執行處105年5月4日屏院進民執洪字第104司執40847號函附表「使用情形」欄略載：「二、本件拍賣標的512地號之土地上，另有第三人所有之未辦保存登記建物……。」等語（原處分卷第7頁）另系爭土地不動產查封筆錄備考欄亦有記載：「廢棄不堪使用鐵皮棚。」等語（原處分卷第37頁），足認系爭土地於移轉時存有建物，非全然作農業使用，是否與土地稅法第39條之2第1項要件該當，即有疑義。
B.又恆春分局前函詢恆春鎮公所關於其105年6月24日核發系爭土地農業用地作農業使用證明書一案，經恆春鎮公所以105年7月18日恆鎮觀農字第10531304200號函覆則略謂：「說明：……二、經查本案件於105年6月2日第1次勘查，現況為部分原始林部分種植經濟樹種，無建築物存在，僅因有相關廢棄物（水管）堆置，而請申請人整理後再行勘查，並於105年6月22日第2次勘查時，堆置之水管已清除，進而認已符合『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』規定作農業使用，本所依規定須核發證明書。」有上開函文在卷可參（原處分卷第19頁），並經證人張俊穎於本院準備程序時到庭證述明確（見本院卷第164-166頁），則系爭土地於移轉時，殘存建物之水管未移除，確有未作農業使用之狀況。
C.此外，原告亦自承其早於75年間起即於系爭土地上建造建物作為羊舍，現已腐朽破舊，嗣因與系爭土地拍定人商議，始將該建物拆除等語（原審卷第15頁至第17頁、訴願卷第8頁），與被告提出之營建署航照圖（本院卷第195頁）相符，足徵系爭土地於拍定移轉時確有鐵皮建物存在，於拍定後恆春鎮公所105年6月24日核發農業使用證明書前方為拆除。
D.綜上，被告以原告依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，認系爭土地拍賣時使用現況不符合農業使用規定，與不課徵土地增值稅之要件不合，乃以原處分否准其所請，原無不合。
㈡系爭土地上之建物非屬非都市土地使用管制規則第8條規定
及農用核發證明辦法第4條第2款第2目規定「得為從來之使用」之農業設施：
⒈應適用之法令：
⑴區域計畫法第15條第1項規定：「區域計畫公告實施後
，不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。變更之程序亦同。其管制規則，由中央主管機關定之。」⑵非都市土地使用管制規則第8條第1項規定：「土地使用
編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。……。」⑶農發條例第8條之1第2項：「農業用地上興建有固定基
礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築者，免申請建築執照。本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。」⑷農業主管機關農委會依據農發條例第39條第2項授權訂
定之農用核發證明辦法第4條規定：「農業用地符合下列情形，且無第5條所定情形者，認定為作農業使用：……二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：（一）容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。（二）農業設施得為從來使用之證明文件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」⑸關於如何認定農業用地之農業設施屬「得為從來之使用
」而核發證明，內政部82年3月5日台（82）內地字第8202898號函釋以：「有關『非都市土地使用管制規則』第8條規定，得為『從來之使用』，應以何種文件予以認定……似可由縣市政府主動查證或由土地所有權人（或使用人）檢具下列文件之一：㈠編定公告前已作該項使用之航照圖或基本圖，㈡編定公告前，其地目足以顯示作該項使用之地籍謄本，㈢編定公告前相關機關核准或證明已作該項使用之文件，㈣其他足堪證明在編定公告前已作該項使用之相關文件。經當地縣市政府認定確為編定前已作該項使用後，准予維持從來之使用。……」⒉由上開法令足知，非都市土地之使用，應依所編定使用地
類別之容許使用項目及許可使用細目為管制，於農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用。至於，在依區域計畫法規定劃定使用分區並編定使用地類別前，在農業用地上已存有建築物者，已不可能於設置前，申請農業設施之容許使用許可，惟農地所有人如得依非都市土地使用管制規則第8條第1項規定、農用核發證明辦法第4條規定，檢具農業設施得為從來使用之證明文件，仍得證明無違反區域計畫法之規定，且應視為已取得適法存在之證明文件，而得免為農業設施容許使用之申請。換言之，編定為農業用地之非都市土地，倘坐落其上之興建有固定基礎之農業設施，能檢具農業設施得為從來使用之證明文件，證明係土地使用編定前已存在者，縱該農業設施未申請農業設施之容許使用，仍非違反區域計畫法之管制規定，而屬合法建物。
⒊系爭土地自75年起存有建物之事實：
查原告係於73年11月22日因買賣而取得系爭土地，有土地登記簿謄本在卷可參（原審卷第249頁）。而依原告陳報系爭土地林務局農林航空測量所航空照片（下稱林務局航照圖，照片外放）及被告提供營建署航照圖，可見系爭土地於75年、78年、86年、90年、103年、104年間、105年間均有建築物存在，然建築物於系爭土地拍定後清除，106年之營建署航照圖已無任何建物（見本院卷第129-139頁、195-201頁）。
⒋系爭土地上建物之更替：
原告於86年間透過屏東縣政府向臺灣省政府申請辦理牧場登記，經臺灣省政府農林廳於86年8月22日86農畜字第64107號函核發牧場登記證書，有該函文及證書在卷可參（見原審卷第207-217頁），而依其申請書檢附之牧場位置及建築物配置圖（原審卷第255頁），核對拍攝日期75年8月29日及86年5月28日林務局航照圖、營建署航照圖（見本院卷第129頁）可知系爭土地上之B羊舍（180平方公尺）C羊舍（130平方公尺）陸續自75年間建起，78年時B、C羊舍均存在，86年時B羊舍猶存，但90年營建署航照圖已不復見（見本院卷第131頁）；105年拍定前仍存在之C羊舍（見本院卷第137頁）經被告依航照圖估算約為96.501平方公尺（本院卷第197-201頁）。
⒌系爭土地非屬得依「農業設施得為從來使用之證明文件」認定作為農業使用之土地：
查屏東縣非都市土地辦理使用編定公告日期為64年10月6日，原告「何家養羊牧場」係原告73年取得系爭土地後，於75年2月間（即土地編定公告後）成立，與卷附之航照圖及原告申請牧場登記資料(原處分卷第54頁)均屬相符，則上開B、C羊舍等農業設施，顯非編定公告前核定或證明已作畜牧使用堪以認定。準此，系爭土地上之原有之農業設施，尚無從認定屬編定公告（64年間）前即存在而得認定為作農業使用之設施範疇，而屬農用核發證明辦法第4條第2款第2目所稱：「農業設施得為從來使用」之農業設施，而得認定作農業使用之土地。
㈢系爭土地上之建物亦無農委會81年11月6日81農糧字第0000000Ａ號函（下稱81年免申請建築執照函）之農業生產設施：
⒈應適用之法令：
⑴農發條例第8條之1第2項（詳前述㈡⒈⑶部分）。
⑵農業主管機關農委會關於簡易農業設施是否應受建築法
令管制，81年間曾以農委會81年免申請建築執照函頒免受現行建築法令限制之農業生產必要設施範圍，其中有關簡易家畜禽寮、工作寮之規範如下：「凡以竹木、稻草、塑膠材料、無固著基礎之水泥桿（離地面3公尺以下）、角鋼（不固定焊接）、鐵管（不固定焊接）、鐵絲……等材料搭蓋臨時性之寮舍，且係農業生產必要設施，經農業主管機關認定屬於下列5項者，得比照行政院65年12月3日臺65內10360號函有關塑膠菇舍搭建之規定，免申請建築執照，並准申請接電：……（四）簡易家畜禽寮（豬及乳牛除外）－其構造材料為竹、木、水泥桿、稻草、塑膠板等，每棟面積不超過145平方公尺。（五）簡易工作寮－其構造材料為竹、木、鐵管、塑膠板等，每棟面積不超過13.2平方公尺。以上5項臨時性寮舍之用地，不得變更地目或編定用地別及舖設水泥地板，亦不得分割，如其構成建築法第4條規定之建築物或於建築完成後變更使用者，依違章建築處理辦法等有關規定處理之。」此項函頒規定，經農委會以90年12月10日90農糧字第900021403號函停止適用。
⒉查何家牧場成立於75年2月間，依原告於86年申請牧場登
記所檢附之羊舍B棟剖面圖（原審卷第257-261頁）記載，屋頂覆蓋鐵皮瓦，1210木樑，2015水泥柱為主要支架，深入基座60公分，C羊舍剖面圖同B羊舍，A堆肥舍剖面圖，屋頂覆蓋鐵皮瓦，2015水泥柱為主要支架，深入基座50公分，因其建築構造，明顯有固定基礎之建築物，且原告申請時並表明預定使用30年（原審卷第237頁），如依其申請時檢附之文件，B、C羊舍顯屬固定基礎之建築，且建築面積達310平方公尺，仍應適用農發條例92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，依前開說明，已達依法需申請建築執照面積，應辦理容許使用及申請建築執照，方屬合法使用之農業設施，然原告並未提出建築執照以證明系爭建築為合法建物。
⒊次查，原告興建之B、C羊舍，均於78年前已完成，縱認屬
無固定基礎之家畜寮舍，且原告亦依農委會81年免申請建築執照函，申請容許使用及接水電證明(原審卷第243頁)，然其中B羊舍之建築面積（180平方公尺），仍逾越前揭農委會81年免申請建築執照函有關簡易家畜禽寮免取得建築執照之範圍（每棟面積不超過145平方公尺），則B羊舍部分仍非屬依農委會81年函免取得建築執照之合法建物。⒋綜上，原告於78年前完成之B羊舍，並非免申請建築執照
之臨時建物，而原告未能提出建築執照，則顯無從認定係屬合法農業使用，原告主張何家牧場自75年開始經營，興建之羊舍並未作變更使用，符合農業用地，即無足採。
㈣綜上所述，系爭土地所有權於105年5月間因法院強制執行程
序而移轉時，並非作農業使用，故不符合土地稅法第39條之2第1項所定得不課徵土地增值稅之要件，且系爭土地於拍定時非作農業使用，依本院調取之牧場登記資料，亦無法證明系爭鐵皮建物(羊舍)係「得為從來使用」之農業設施，故被告對原告申請退還已由執行法院代為扣徵之土地增值稅，以原處分予以否准，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，及被告應依其申請，作成退還系爭土地之土地增值稅，並將所扣繳稅款退還屏東地院民事執行處重新分配之行政處分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 6 月 13 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 李 協 明
法官 孫 國 禎法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 6 月 13 日
書記官 江 如 青