高雄高等行政法院判決
107年度訴更一字第23號民國108年10月24日辯論終結原 告 黃雪英訴訟代理人 王韻茹 律師
姜禮增 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 謝錦華上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年11月29日台財法字第10513942700號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院106年度訴字第35號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院107年度判字第541號判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面：本件被告代表人原為洪吉山，嗣於本件訴訟繫屬中變更為陳慧綺、蔡碧珍，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、爭訟概要︰緣被告依查得資料，以原告99年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶王貽衛之利息所得新臺幣（下同）23,021,252元及租賃所得11,414元，應歸課當年度綜合所得稅，除補徵稅額8,453,151元外，並按所漏稅額8,411,988元處0.5倍之罰鍰計4,205,994元。嗣原告就利息所得及罰鍰處分不服，申請復查，獲追減利息所得5,755,510元；罰鍰部分依更正後之漏稅額裁處，獲追減1,151,102元。原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，循序起行政訴訟，經本院106年度訴字第35號判決駁回原告之訴，原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院107年度判字第541號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈原告配偶王貽衛與訴外人林榮及林慶文父子間之消費借貸
本金，除於民國82年9月11日至85年6月12日間，以新臺幣換匯成美金、港幣等外幣，借予林慶文之父林榮，先後22筆，合計借款美金860,000元及港幣4,980,000元外，應尚包括原告配偶王貽衛向其為大股東之境外FORMOSA HANDBA
G CO.,LTD.（下稱FORMOSA HANDBAG公司）公司所借得，輾轉以境外WELL PLUS DEVELOPMENT LIMITED（下稱WELLPLUS公司）名義，匯款予林慶文指定之其子林明忠帳戶內之美金461,538元，及原告配偶王貽衛以FORMOSA INTERNATIONAL HOLDINGS LTD.（下稱FORMOSA INTERNATIONAL公司）名義於95年7月13日至98年10月26日所簽發，付款人中國信託商業銀行香港分行，執票人為林慶文之支票16紙，面額合計港幣14,400,453元，以借款時之匯率計算，分別為40,674,800元、14,399,986元及60,934,220元，總計為116,009,006元。此亦與原告配偶王貽衛、林慶文於99年5月11日簽訂「債權移轉協議書」，約定林慶文將其對廖○○等3人強制執行之債權，在1億1千萬元本金及其利息範圍內，移轉予原告配偶王貽衛，作價清償其債務，並約定清償給付時，先償還借款本金，次償還利息之內容相符。林慶文移轉給原告配偶王貽衛，既為林慶文對第三人之債權（本金部分計1億1,000萬元及利息債權），即可認定原告配偶王貽衛對林慶文之債權（本金及利息），絕對高於1億1,000萬元，故以債權移轉協議書作為還款方式之一。原告配偶王貽衛從未以債權移轉協議書上之1億1,000萬元主張「本金」金額，而係出具相關借款單據，證明原告配偶王貽衛確實出借林慶文、林榮等1億餘萬元之本金，與債權移轉協議書所載債權相差不遠，原告配偶王貽衛當時才同意林慶文以債權移轉協議書作為還款方式。
⒉原告已提出FORMOSA INTERNATIONAL公司於95年7月13日至
98年10月26日所簽發、付款人為中國信託商業銀行香港分行、執票人為林慶文之支票影本16紙，林慶文亦自承此為其向原告配偶王貽衛之借款。且上開支票皆已兌現，雖原告配偶王貽衛向中國信託商業銀行香港分行函詢交易紀錄，據回復其中14紙支票因該行客戶交易紀錄僅留存7年，致無法提供；但其中2紙業已兌現可資佐證。原告已克盡法律上之協力舉證義務。況衡諸常情，苟上開14紙支票事實上並未兌現，原告配偶王貽衛絕無可能自行向銀行函查，自曝其短。雖上開16紙支票，其發票人均為FORMOSA INTERNATIONAL公司，而非原告配偶王貽衛，惟消費借貸因金錢或其他代替物之交付而生效力，亦不以由貸與人直接移轉予借用人為限，尚包括由貸與人或借用人所指示之金錢交付人或受交付人在內，此為最高行政法院107年度判字第541號判決所肯認。且上開支票係由原告配偶王貽衛實質管理並擁有之FORMOSA INTERNATIONAL公司所簽發，乃原告配偶王貽衛先向公司借用支票貸予林慶文，事後再還款予公司，復有卷附證據及記錄可憑，即與民法所稱消費借貸，須有當事人間本於借貸之意思合致外，亦須有移轉金錢或其他代替物之所有權於他方之行為合致，故本件上開16紙支票乃原告配偶王貽衛貸與林慶文，雙方有消費借貸關係存在至明。另WELL PLUS公司89年度、FORMOSA INTERNATIONAL公司95至98年度，及FORMOSA HANDBAG公司98至99年度之稅務申報資料或會計師財務簽證報告，因已逾保存期限或滅失而無法取得，原告實在無法提供，絕非故意隱匿。被告主張原告應提供該16張支票影本之兌付情形，事實上已無可能，顯強人所難。至於王貽衛與FORMOS
A INTERNATIONAL公司還款之金流，原告早已於訴願程序提出，王貽衛於受償分配款57,940,542元後，旋即於99年10月29日以其本人名義將之全數兌換成美金，並匯款美金190萬元至王貽衛於大陸地區帳戶，嗣於99年11月3日再自該帳戶，匯款美金190萬至FORMOSA INTERNATIONAL公司之帳戶，以供清償以股東往來名義所借調之外幣，有105年9月10日訴願補充理由之附件11可資為憑。而被告要求原告提供王貽衛與FORMOSA HANDBAG公司、FORMOSA INTERNATIONAL公司借款之資金流程各節，與原告配偶王貽衛與訴外人林慶文有無消費借貸關係存在無涉，且同樣因年代久遠，公司資料均己銷毀或滅失，原告實無法提供。
⒊被告無非係主張原告配偶王貽衛與訴外人林慶文間，除林
慶文承受其父林榮之債務外，並無其他借貸債權存在，故認王貽衛受讓林慶文強制執行之分配款，僅林榮之債務57,940,542元為本金償還，其餘部分均為利息所得，故認原告應補繳所得稅額。惟訴外人林慶文已自承本件係其向原告配偶王貽衛借款，因財務有狀況，為避免被強制執行，始請原告配偶王貽衛將款項匯款至其子林明忠之帳戶，業據證人林慶文於鈞院前審證述明確（參照鈞院106年度訴字第35號106年5月23日準備程序筆錄），且本件匯款時間係89年9月21日，乃本件核課之前，原告配偶王貽衛與林慶文不可能事先預知而造假。故本件已有當事人間本於借貸之意思合致，復有移轉金錢或其他代替物之所有權於他方之行為。縱係依轉帳方式，將貸款撥入借用人指定之銀行帳戶內以代交付者，自仍發生與現實交付同等之效力。何況，林明忠於00年0月00日出生，89年9月時，年僅26歲，又甫從澳洲學成歸國，本件匯款金額高達美金461,538元，衡其常情，林明忠並無如此之資力及需求，故上開美金帳戶顯非林明忠個人使用，而係供林慶文使用無訛，林慶文與林明忠於原審之證詞應為可採。另被告於108年4月30日庭呈林明忠100年到106年度綜合所得稅核定資料清單及「股東投資對象明細查詢」結果，主張林明忠93年度就致盈有限公司（下稱致盈公司）及致和新興業股份有限公司（下稱致和公司）、萬寶台灣有限公司（下稱萬寶台灣公司）已經有將近1,000萬的投資額，認為林明忠並非沒有資力云云。惟查，林明忠目前雖持有5間房地及1筆田賦，惟此等資料僅顯現積極財產，至於林明忠有無以相關房產向金融機構抵押借款，或向私人借款，究有多少負債，均不得而知。且王貽衛以WELL PLUS公司之銀行帳戶匯款美金461,538元至林明忠帳戶，係在89年9月21日，被告所提出之上開資料顯然無法證明林明忠於89年間之資力。甚且，林明忠亦可能僅係經他人借用其名義投資上開公司，縱林明忠93年度就致盈公司及致和公司、萬寶台灣等公司1,000萬的投資額，仍無法證明其真正資力。又林明忠銀行帳戶縱非專借林慶文使用，偶而借其父林慶文使用，在家屬間亦屬常事。被告認「實難認定其銀行帳戶有專借林慶文使用」，本嫌主觀率斷。至於，林慶文應否向其子借款，借得之款項是否用以償債，純屬林慶文本人理財之考量，原告配偶王貽衛本無從置喙。甚且，此部分資料屬訴外人之隱私，原告基於個人資料保護法並無法取得並提供，苟因此主張原告不盡協力義務，顯乏法律依據。雖租稅案件所涉基礎經濟事實之認定，應實質探究其法律關係，以資認定是否具有課稅能力之客觀經濟事實存在，倘認因原告為有利害關係之人，其所提出之部分證據可信度較不足，證據價值較為薄弱時，應由被告提出反證，並綜合考量其他證據，包括還款證明，以及非有利害關係之人之證言。據上，被告於本件訴訟中，乃係負舉證責任之一方，原告依法針對「借款業已交付」、「他方有還款」等事實所負者僅係協力義務，不因此產生舉證責任倒置之效果，如極盡調查，原告亦竭盡協力義務後，仍有真偽不明之情形，該不利益應由被告負擔，始符合舉證責任分配法則。⒋被告於108年4月30日庭呈Albury Company LTD.（下稱Alb
ury公司）周年申報表，顯示原告配偶王貽衛與林慶文均為Albury公司投資人，被告據此主張王貽衛與林慶文多有合夥關係，在臺灣也有合開公司，林榮向王貽衛借款，王貽衛卻一直都沒有催討，也沒要任何的利息，王貽衛與林慶文父子關係非常密切，有可能共同製造假債務以逃稅云云。惟查：本件補徵稅款案件開始調查作成之前，原告配偶王貽衛於104年11月10日在林慶文對廖○○等3人提起之臺灣高等法院104年度上更(一)字第73號侵權行為損害賠償事件中，證稱：「債權移轉協議書裡面有說金額，還欠1億多元。」「總數是新臺幣1億多元，如果加上利息，到今天應該超過2億元，因為他還的速度很慢。」暨原告配偶王貽衛與林慶文於99年5月11日簽訂「債權移轉協議書」，約定林慶文將其對廖○○等3人強制執行之債權，在1億1千萬元本金及其利息範圍內，移轉予王貽衛，作價清償其債務各情相符。衡諸常理，苟原告配偶王貽衛與林慶文之間並無其他消費借貸關係存在，林慶文僅承受其父林榮對原告配偶王貽衛之借款債務美金860,000元及港幣4,980,000元，以借款時之匯率計算，僅為40,674,800元，且雙方約定先清償本金，後清償利息。林慶文絕無可能同意「在1億1千萬元本金」及其利息範圍內，將債權移轉予原告配偶王貽衛，無端增加自己之本金債務金額。復讓原告配偶王貽衛於99年10月13日受償取得分配款57,940,542元，於100年度再受執行分配款18,499,579元，遠超過林榮對原告配偶王貽衛之借款債務本金40,674,800元。正因為王貽衛和林慶文父子有諸多合夥關係，所以相信林慶文有做生意的能力及其有能力時之償還債務誠意，始在林慶文提出其個人經營之生意有資金需求而調借時，王貽衛才會願意出借，借款一直也要求林慶文須供作其經營生意使用，如其係為個人生活花費等向王貽衛借款時，王貽衛亦曾予以回絕，故王貽衛出借之款項多有尾數，此業經證人林慶文於鈞院107年度訴字第20號案件107年5月15日準備程序結證：「(被告訴訟代理人：請提示46萬1,538元美金水單，一般的借款不會有尾數，另外16張港幣支票也有這種情形，一般借款都是整數，怎麼會有這麼多尾數？)證人林慶文：那時買貨需付貨款，一呎多少錢會有零頭，為了方便就直接借那個數、直接借那些錢」等語綦詳。又商場交易行為之態樣變化萬端並無定式，本難以所謂一般人之方式即否定其他可能性。況借用支票之情形，貸與人簽發支票面額之多寡，純依借用人之需求與要求而定，故被告主張一般人不會借用小額支票，或至少為萬位數以上，實不足採。
⒌被告請求原告提出WELL PLUS公司、FORMOSA INTERNATION
AL公司、FORMOSA HANDBAG公司3家境外公司官方出示之設立登記暨營業登記及歷次異動之相關資料，惟原告配偶王貽衛借款予訴外人林慶文之時間，分別發生於00年0月00日（匯款美金46萬1,538元之部分），以及95年至98年間（16張支票部分），被告請求原告提出之上開資料不僅年代久遠，更橫跨數十年，實強人所難，且3家境外公司之營業登記地均為英屬維爾京群島（British Virgin Islands），調取官方登記資料之費用甚鉅，耗費時間亦長，而境外之3家公司在匯款或簽發支票當時苟非確實存在，焉能向銀行申請開立金融及票據帳戶，被告要原告提出資料證明境外之3家公司確實存在，上開資料顯無調查必要。又本件消費借貸之法律關係確實存在，原告已依法提出訴外人林慶文與原告配偶王貽衛間消費借貸關係之證據與金流，自無必要再提出原告配偶與境外3家公司之關係證明，蓋此與訴外人林慶文與原告配偶王貽衛間有無消費借貸關係之存在根本無涉。況依被告於108年4月30日庭呈之網上查冊中心查詢結果，WELL PLUS公司固然於88年8月13日於香港登記解散，然該公司銀行帳戶未必即不能使用，原告配偶王貽衛既為WELL PLUS公司之大股東，又係WELL PLUS公司授權單獨管理該帳戶之人，公司解散後，王貽衛以大股東及單獨管理該帳戶人等身分，繼續使用該帳戶，不僅未違常理，益可證明由WELL PLUS公司名義於89年9月21日匯款至林明忠帳戶的美金461,538元，確實係由原告配偶王貽衛以個人款項出借，甚且與WELL PLUS公司之資產無關，應無疑問。況上開匯款及交付支票之時間均在本件核課發生之前，林慶文復於本件核課之前之99年5月11日與原告簽訂「債權移轉協議書」，以移轉債權之方式清償其債務，故絕無可能係臨訟偽造或杜撰，自無再提示FORM
OSA INTERNATIONAL公司之股東會議記錄及歷年會計師簽證報表等資料之可必要。
⒍被告固稱證人曾○○之證詞對本件之事實並無舉證任何證
據，惟按曾○○之證詞：「(「匯款分類名稱及編號」填那一個對銀行來說有影響嗎？)基本上沒什麼影響。」、「(據證人所知，有無可能行員在聯絡不到受款人情況下，自己選一個說明項目填寫？)會，不然他案子沒有辦法結」可知，美金水單上之「對外收回貸款」未必係據債務人林慶文或其子林明忠告稱而填寫，故無法以之證明美金461,538元之款項，並非林慶文對王貽衛之借貸債務。
㈡聲明：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈本件緣自臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）98年度司執
字第18949號執行拍賣廖○○不動產，並於99年7月間作成分配表，其中原告配偶王貽衛獲分配57,940,542元（本金34,919,290元+利息23,021,252元），被告依通報資料，將上開分配表所載利息23,021,252元，歸課王貽衛99年度利息所得，併課原告99年度綜合所得稅，加計短漏報租賃所得11,414元，依法核定應補稅額8,453,151元，並按所漏稅額8,411,988元裁處0.5倍罰鍰計4,205,994元。復查階段，王貽衛與林慶文提示林榮（85年間歿）借款明細及借據資料，以證明王貽衛82年9月11日至85年6月12日合計借款美金860,000元及港幣4,980,000元予林榮。因上開分配表所載利息23,021,252元，係依債務人廖○○等人未清償林慶文之債權本金所計算之利息，並非本件債務人林榮未清償王貽衛之債權本金所核算之利息，是王貽衛雖獲分配57,940,542元，然該獲分配款對王貽衛而言，係林慶文清償林榮生前所積欠之債務及利息57,940,542元。另外王貽衛及林慶文均主張先還本金，準此，王貽衛獲償金額57,940,542元，應先還債權本金，次充利息，是復查決定乃以借貸當日美元及港幣匯率折算新臺幣金額40,674,800元為債權本金，重行核定利息所得17,265,742元（獲償金額57,940,542元－債權本金40,674,800元)及罰鍰3,054,892元，並追減利息所得5,755,510元（原核定23,021,252元－重行核定17,265,742元）及罰鍰1,151,102元（原核定4,205,994元－重行核定3,054,892元）。其中王貽衛82至85年間陸續借款美金860,000元及港幣4,980,000元予林榮，迄至99年間其以新臺幣受償而發生之匯兌利益應轉正為財產交易所得部分，業經最高行政法院107年度判字第541號判決肯認原審判決增列財產交易所得5,374,370元（17,265,742元－11,891,372元）。
⒉查系爭89年9月21日買匯水單美金461,538元之匯款人係WE
LL PLUS公司、收款人係林明忠。次查系爭95至98年間16張支票影本（合計港幣14,400,453元）之簽發人（付款人）均為FORMOSA INTERNATIONAL公司，其中15張支票影本已刪除收款人姓名或未載有受款人姓名。再查原告主張王貽衛於99年10月13日受償取得拍賣執行分配款57,940,542元，旋於同年10月29日換匯成美金1,900,000元，再於同年11月3日匯款至境外公司FORMOSA HANDBAG公司，該款項係王貽衛以大股東身分向該公司借用後，再轉借予林榮、林慶文父子，故王貽衛受償取得借款後，隨即返還FORMOS
A HANDBAG公司。惟依前揭買匯水單及支票影本等資料之外觀形式，均難據以認定買匯水單美金461,538元及16張支票影本港幣1,440,453元均係王貽衛借予林慶文之款項，原告既主張前揭款項均係債權本金，即應提供資料以釐清案情。
⒊系爭89年9月21日買匯水單美金461,538元（以匯率31.2計算折合新臺幣14,399,985元）部分：
⑴系爭89年9月21日買匯水單之匯款人係WELL PLUS公司、
收款人林明忠，依該買匯水單之外觀形式，實難判斷其借款人（收款人）是林慶文，出借人（匯款人）是王貽衛。再觀諸林明忠歷年所得、投資及財產等資料，實難認定其銀行帳戶有借林慶文使用。經以網路查詢WELL PLUS公司之香港稅籍資料載：82年3月30日設立登記；88年8月13日解散登記。公司解散後，依公司法第84條第1項規定，清算人之職務應了結公司現務、收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損及分派賸餘財產等事項，則WE
LL PLUS公司於89年9月21日匯款美金461,538元予林明忠，可能是返還林明忠之投資款，或林明忠向WELL PLUS公司收回其以前之出借款項，而該款項在以後年度業成為林明忠投資及置產之資力。又WELL PLUS公司係法人組織，倘該公司有出借該大筆款項，則公司自有資金一定大於出借款項，方有餘地出借大筆款項，否則即有矛盾。又公司出借大額款項，應屬公司重大事項，因與公司營業項目無關，依常情應經股東會議決議通過，又公司每年召開股東會議時，亦應揭露該出借款項目前之償款情形，另公司年報表亦應揭露上開款項之應收款項餘額、並依法列報取自王貽衛之利息收入，然王貽衛迄無提示WELL PLUS公司之股東會議紀錄及歷年會計師簽證報表等具體資料供核，實難認其主張為真實。
⑵另有關林明忠（63年次）之所得及財產情形如下：
A.林明忠89至101年度綜合所得稅核定通知書所載之所得總額分別為89年度656,654元（薪資所得336,656元＋利息所得319,998元)、90年度482,834元、91年度473,050元、92年度614,536元、93年度781,763元、94年度830,999元、95年度869,719元、96年度4,155,413元（營利所得3,334,665元＋薪資所得641,278元＋利息所得126,531元＋租賃所得52,939元)、97年度3,558,953元、98年度3,341,458元、99年度1,313,206元、100年度9,026,399元（營利所得7,937,319元＋薪資所得737,669元＋利息所得115,511元＋租賃所得222,300元＋其他所得13,600元）、101年度9,276,988元，此有林明忠89至101年度綜合所得稅核定通知書可稽。
B.林明忠目前持有5間房地〔新北市○○區○○路房地暨2個停車位（93年5月間購入)、新北市○○區○○路2間房地（2間房地均於94年7月間購入)、新北市○○區○○路房地（96年3月間購入，面積105.2坪)、彰化縣○○鎮○○路房屋（面積46.28坪)〕及1筆田賦（約2,012.7坪，苗栗縣○○鎮○○段)，此有林明忠全國財產稅總歸戶財產查詢清單可稽。
C.林明忠93年度投資金額為9,810,000元〔萬寶台灣公司1,000,000元＋致盈公司（負責人林欽正）8,400,000元＋致和公司（負責人林慶文）200,000元＋其他210,000元〕；94及95年度投資金額均為21,805,000元（萬寶台灣公司1,000,000元＋致盈公司20,400,000元＋致和公司200,000元＋其他205,000元）；96年度投資金額為21,605,000元（萬寶台灣公司1,000,000元＋致盈公司20,400,000元＋其他205,000元）；97年度投資金額為20,615,000元（致盈公司20,400,000元＋其他215,600元）；98及99年度投資金額均為21,415,810元〔台灣萬寶公司5,000,000元＋致盈公司20,400,000元＋其他15,810元〕；100及101年度投資金額均為31,415,810元（台灣萬寶公司11,000,000元＋致盈公司20,400,000元＋其他15,810元），此有林明忠93至101年度股東投資對象查詢資料可稽。
D.觀諸林明忠前揭歷年所得、投資及財產等資料，實難認定其銀行帳戶有專借林慶文使用。且89年9月21日買匯水單匯款人係WELL PLUS公司、收款人林明忠，觀諸系爭買匯水單之外觀形式，實難判斷其借款人是林慶文，出借人是王貽衛。林慶文對其債權人未曾表示其子林明忠帳戶之存款是其所有，亦未拿林明忠帳戶之存款去清償其債務，今因原告遭課利息所得，方回頭稱其子之銀行帳戶為其所有，如此玩弄法律，顯無可取。
⒋系爭95至98年間16張支票影本（合計港幣14,400,453元，
折合新臺幣60,937,245元）之簽發人（付款人）均為FORM
OSA INTERNATIONAL公司，且其中15張支票影本已刪除收款人姓名或未載有受款人姓名，尚難判斷該票據真正之執票人，且該等支票亦可能早已作廢。另1張支票影本僅港幣263,341元，原告原檢附支票影本受款人雖載林慶文，但依中國信託商業銀行107年4月17日郵件所附之支票影本，該受款人已遭刪除，而非林慶文，原告所訴顯有違誤。觀諸前揭16張支票影本之外觀形式，實難判斷借款人是林慶文，出借人是王貽衛。且依商業習慣，一般人不會以小額支票或多張支票為其借款之方式，縱以支票為借款方式，其借款金額亦不會有個位數、十位數、百位數或千位數，至少為萬位數以上。且FORMOSA INTERNATIONAL公司係法人組織，倘該公司確有開立16張支票出借大筆款項予林慶文，依常理FORMOSA INTERNATIONAL公司之自有資金應大於上開出借款項，否則即有矛盾。又因上開出借款項金額不小，應屬重大事項，且與公司營業項目無關，依常情應經股東會議決議通過，而公司每年召開股東會議時，亦應揭露該款項目前之還款情形，另公司年報表亦應揭露上開款項之應收款項餘額、並依法列報取自王貽衛之利息收入，然王貽衛迄無提示FORMOSA INTERNATIONAL公司之股東會議紀錄及歷年會計師簽證報表等具體資料供核，實難認其主張為真實。又縱林慶文需要金額周轉，其亦可向其子林明忠（96及97年度綜合所得稅所得總額分別為4,155,413元及3,558,953元，96及97年度投資金額分別為21,605,000元及20,615,000元，截至96年底計持有5間房地）或林欽正（96及97年度綜合所得稅所得總額分別為4,462,056元及3,784,866元，96及97年度投資金額分別為21,713,030元及20,412,100元）借款，何須如此大費周章至香港向王貽衛借款，實有違一般常情，顯係原告為減少核課之稅捐所為之臨訟說詞。
⒌債權移轉協議書所載未受清償本金110,000,000元，係指
林慶文與廖○○、陳○○及嘉聯皮革貿易有限公司（下稱嘉聯公司）間因請求票款等事件之未受清償本金而言；並非指王貽衛與林榮間之債權本金為110,000,000元，又縱王貽衛承受林慶文之債權人地位，繼續對債務人廖○○、陳○○及嘉聯公司等進行原本之民事強制執行，亦無法保證王貽衛一定能討回林慶文之未受清償本金110,000,000元，是原告訴稱王貽衛之債權本金為110,000,000元一節，容有違誤。至於證人曾○○（89年於泛亞銀行蘆洲分行擔任經理）於107年5月15日在大院107年度訴字第20號準備程序庭之證詞，僅係敘述銀行買匯水單之一般作業程序，對本件之事實並無舉證任何證據。
⒍查王貽衛為致和公司股東，而林慶文又為王貽衛在臺灣所
設立艾保利有限公司（82年6月設立，99年3月申請註銷）之股東。次查本件復查時，係林慶文陪同王貽衛到案說明，2人關係非常密切。再查王貽衛於82年9月11日至85年6月12日借款40,674,800元予林榮，該借款未設定抵押權，亦無擔保品，又未收取利息，借款期間長達17年，未曾催討，顯見王貽衛與林慶文已非一般債權人與債務人間之相對立關係。又林慶文於大院作證時，已知悉本件核課利息所得及所得稅補徵之情形，其證詞之信憑性較低，核難採據。
⒎民法第203條、第204條、第205條及第207條乃係限制債權
人一方行為及賦予債務人拒絕給付之權利，惟倘經債權債務雙方同意，且債務人已給付利息；債權人亦收取利息，則債權人收取利息時，其所得已實現，自應核課利息所得。本件王貽衛既已於99年間取得分配款57,940,542元，經
扣除本件債權本金後，其利息所得或財產交易所得（匯兌利益）即已實現，從而，被告據以核課綜合所得稅，並無違誤。又綜合所得稅結算申報係採家戶申報、自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，其知之最詳，即應注意據實申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件係因私人間之借貸關係而核課之利息所得，當事人間之私經濟活動，稅捐稽徵機關不易發現或查得，該等所得容易逃漏，且逃漏金額往往較大，倘非經人檢舉之案件，常須花費較長時間、人力及行政資源，才能查獲其違法情事，是其漏報之可責性及情節均較漏報已填報扣繳憑單及股利憑單之所得為大。又倘原告就該等所得應否併計課稅有疑義，亦應於申報綜合所得稅前，盡力探知所得稅法相關規定，嗣後亦可查明後辦理補報，尚難僅以主觀自認並無系爭所得為由，而卸免其未依規定將該所得如數併入當年度綜合所得稅結算申報之違失。本件參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅法第110條第1項規定部分，併同另查獲漏報之所得，按應稅應罰所得所漏稅額6,109,784元處0.5倍罰鍰計3,054,892元，核已考量原告違章程度而為適切之裁罰，並無不當，併予敘明。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：㈠原告配偶王貽衛於本件外幣金錢借貸之借款本金為何？㈡原處分認定本件借款本金僅40,674,800元，核定原告利息所
得17,265,742元，並按所漏稅額6,109,784元處0.5倍罰鍰計3,054,892元，是否適法？
五、本院的判斷：㈠前提事實：
1.如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告99年度綜合所得稅結算申報書、被告99年度綜合所得稅核定通知書、債權協議移轉書、臺北地院98年司執字第18949號強制執行事件分配表、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷可查，洵堪認定。
2.王貽衛受讓自林慶文之債權額為1億1千萬元：查原告配偶王貽衛與林慶文間有借款債權存在，雙方於99年5月11日簽訂「債權移轉協議書」，約定林慶文將其對廖○○等3人強制執行之債權，在1億1千萬元本金及其利息範圍內，移轉予王貽衛，作價清償其債務，並將王貽衛受讓強制執行債權乙節，具狀陳報臺北地院民事執行處。嗣臺北地院98年度司執字第18949號執行拍賣債務人廖○○之不動產，於99年8月27日作成分配表通知當事人表示意見後，由王貽衛於99年10月13日受償取得分配款57,940,542元等情，為兩造所不爭，並有債權移轉協議書、臺北地院不動產權利移轉證書、強制執行金額計算書分配表及臺北地院債權憑證附卷可稽，應堪認定。又王貽衛與債務人間，約定清償給付時，先償還借款本金，次償還利息乙節，復與林慶文於原審結證內容相符，亦可信為真實。是以，綜合上開債權移轉協議書及清償給付先抵充本金後抵充利息之意旨，可知王貽衛、林慶文間約定移轉債權之金額1億1千萬元，其中超過借款本金部分，即為雙方達成協議後之利息金額。
㈡原告配偶王貽衛受償自林慶文所移轉之債權金額，應分別依
屬「利息」或「匯差」而各依「利息所得」、「財產交易所得」核實認定：
⒈應適用的法令：
⑴行政訴訟法第260條第3項：「受發回或發交之高等行政
法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」⑵行為時所得稅法第14條第1項規定：「個人之綜合所得
總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……。第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……。」⒉本件最高行政法院107年度判字第541號判決發回意旨略以
：「……行為時所得稅法第14條第1項規定可知各類所得之性質及計算方法尚有不同，其中利息所得及財產交易所得之性質，均屬於資本所得，係就財產脫離保有者支配之際，清算其保有期間之資產增益，以評價其租稅負擔能力。其中財產交易所得係就財產取得時之支出成本與財產釋出時獲得之交易對價相減除，就其客觀上增加之價額予以清算課稅。而國內居住之個人以新臺幣兌換外幣後借貸他人，嗣於受領債務人償還之年度，除約定之利息所得外，就外幣借款本金部分，依償還時匯率兌換為新臺幣受償時，其因匯率變動之影響因素，致與買進外幣本金時所支出新臺幣金額，兩者差額之匯兌損益，即屬保有外幣財產期間之財產增益，為財產交易所得。又財政部就「個人與銀行從事外幣計價結構型商品交易」之交易類型，曾釋示：「……應於交易完結日按交易原幣計算損益，再依當日交易銀行承作匯率折算為新臺幣金額，由扣繳義務人依法扣繳所得稅；至於投資本金之匯兌損益，係屬財產交易損益，應於外幣兌換成新臺幣時計算，由個人依法申報。」有財政部99年1月4日台財稅字第09804135600號函足資參照。是利息所得及財產交易所得，兩者雖屬不同種類之所得，惟依首揭規定，均應計入當年度個人綜合所得總額，依法課徵綜合所得稅。」本院既為本件受發回之高等行政法院，則依行政訴訟法第260條第3項定，本件事實個案自應以前揭最高行政法院發回判決所為廢棄理由之上開法律上判斷作為本件之判決基礎，合先敘明。
㈢王貽衛與林慶文間之外幣借款本金應為美金860,000元及港幣4,980,000元：
查王貽衛於82年9月11日至85年6月12日間，以新臺幣換匯成美金、港幣等外幣，借予林慶文之父林榮，先後22筆，合計借款美金860,000元、港幣4,980,000元，嗣林榮死亡後，由林慶文承受此筆債務，並有林榮以香港艾保利公司便箋簽立借據22紙（處分卷1第274至316頁）在卷可證，亦為兩造所不爭，此部分外幣借款本金美金860,000元、港幣4,980,000元應可採認。
㈣原告主張王貽衛與林慶文間之借款除被告已認定之上開借款
外，另有其他借款(美金461,538元及港幣14,400,453元)並無法證明為真實：
⒈原告主張此部分事實舉證責任分配之說明：
按課稅處分係負擔處分，處分機關須就符合課稅要件之事實為確實證明，俾符依法行政原則，否則課稅處分即屬違法。而依行政訴訟法第125條第1項、第133條規定所揭示之職權調查主義，行政法院對於與法律上相關而為裁判所必需之事實關係，應主動查明探知，使事實清楚。然事實審之行政法院倘已盡調查證據之能事，或基於調查證據結果，其事實仍未澄清，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，於事實真偽不明時，應由主張該有利事實者負客觀舉證責任之責。而消費借貸本金之金額逾處分機關之認定，涉及納稅義務人利息所得、財產交易所得之認定，為有利於納稅義務人之事實，依行政訴訟法第136條所準用之民事訴訟法第277條規定，即應由納稅義務人就超過處分機關認定借貸金額之事實，負客觀之舉證責任，亦即租稅義務人如果無法證明確有超過處分機關認定之借貸金額事實存在，則不得予以認列。
⒉原告固主張王貽衛與林慶文之借款除了上開22張林榮借據
外，借款人尚包含林慶文，並提出泛亞銀行買匯水單及匯入匯款通知書各一紙，主張王貽衛向其為大股東之境外FORMOSA HANDBAG公司借貸美金461,538元，於89年9月21日輾轉以王貽衛任負責人之境外WELL PLUS公司名義，匯款予林慶文指定之其子林明忠帳戶內；另提出王貽衛擔任實際負責人之FORMOSA INTERNATIONAL公司於95年7月13日至98年10月26日所簽發之中國信託商業銀行香港分行之支票影本16紙，主張王貽衛於95年7月13日至98年10月26日以交付上開16紙支票供林慶文使用之方式，合計借貸港幣14,400,453元予林慶文。然查：
⑴王貽衛、林慶文先前之陳述不足證明雙方有美金461,538元及港幣14,400,453元消費借貸關係：
A.王貽衛於臺灣高等法院104年度上更(一)字第73號案之證述：
王貽衛於104年11月10日在林慶文對廖○○等3人提起之臺灣高等法院104年度上更(一)字第73號侵權行為損害賠償事件中，就其受讓林慶文對廖○○等3人之債權乙節，具結證述略以：因林慶文父親林榮到香港做生意，向他借錢，當時借幾千萬元。林榮往生後，該債務移轉到林慶文身上，債務一直未還清，後來林慶文便將他對廖○○等3人強制執行的債權轉讓給他以抵債。這些債都是林慶文父親林榮於10多年前欠的，林慶文答應盡他力量全部清償，並沒有提及折成多少來還，所欠的金額含利息迄今應超過兩億元，還在打官司部分沒有執行，就不會轉讓給我，目前只簽了2筆債權轉讓，不清楚錢怎麼下來，反正有錢下來，就轉到我的戶頭上，我就收到了，如何取得不重要等情，有該次筆錄影本在卷可按（本院卷1第317至321頁）。
B.林慶文於106年5月23日於原審證述其本人向王貽衛借款部分與王貽衛前開證述無法相互印證，且其內容亦與常情不符：
證人林慶文於106年5月23日於原審證述略以：林榮及其本人有向王貽衛借貸金錢共計1億2千多萬元，約定先還本金，就債權轉讓，利息還沒算，談妥債權轉讓後等於還錢，已歸還借據，10幾年了都找不到借據，如果執行不到任何財產，希望債務一筆勾消等語。然衡諸王貽衛於上開侵權行為損害賠償事件中作證之目的，即在說明其受讓林慶文對廖○○等3人債權之原因關係，則倘其對林慶文本人亦有債權，應會表明，然僅多次提及借款對象是林榮，由林慶文繼承該筆債務，未曾提及有借款予林慶文，且王貽衛對於受讓債權後應如何執行取得還款並不瞭解，亦未同意林文慶可折價償還，衡情在不確定借款債權可否獲得如數清償的情況下，斷不可能將證明借貸之證據全數交還林慶文；參以林慶文可提出借款時間較久遠甚至超過請求權時效之林榮借據，卻未保留近期自己的借款證明，亦與常情有違，則王貽衛是否確實借款予林慶文，即屬有疑。
C.林慶文向王貽衛借款部分，除林慶文上開片面證述外，並無客觀物證得佐證「債權移轉協議書」之記載為真實：
查林慶文亦自承其名下之財產及債權可能被執行，故先簽訂「債權移轉協議書」（參本院106年度訴字第35號卷第147頁），是否有藉債權移轉以規避自身財產遭執行之情，已不無疑問。且依林慶文與王貽衛間之債權債務、相互投資等利害關係，及林慶文於本院作證時，已知悉本件所得稅補徵案件，其證詞容有偏坦原告及王貽衛之疑慮。是以，林慶文未提出任何事證，僅證述本身亦向王貽衛借款合計1億800萬元等語，尚難採信。至於王貽衛於上開侵權行為損害賠償事件之證詞雖提及總數是新臺幣1億多元，如果加上利息，到今天應該超過兩億元，但亦陳稱沒辦法回答欠多少錢，林慶文只說會盡力還，沒有說要折多少來還，則實際上欠款本金總數及利息均屬不明。且經核「債權移轉協議書」亦僅於第2項記載：「茲因乙方對甲方有債權存在」即王貽衛對林慶文有債權存在，並未記載債權性質及數額，由協議書內容僅能判斷雙方債權債務清算結果，應由林慶文以該金額之債權代物清償，無從據以證明王貽衛有借貸金錢與林慶文之事實。故尚難僅以債權移轉證書之記載及王貽衛、林慶文之證詞為有利於原告判斷之證據，無從支持原告上開主張亦有借款與林慶文之認定。
⒊原告提出之借款、還款之金流無法證明其等之證述為真實(有關借貸美金461,538元部分)：
⑴匯入「林明忠帳戶」之款項無法證明係屬王貽衛與林慶文間之借款：
按消費借貸依民法第474條之規定為要物契約，雖消費借貸之金錢或其他代替物所有權之移轉，不以由貸與人直接移轉予借用人為限，但仍應提出足以證明該非直接移轉之交付確實為貸與人交付予借用人之證明。原告所提89年9月21日買匯水單美金461,538元之匯款人係WELLPLUS公司、收款人係林明忠，形式外觀上並無法證明是王貽衛貸與林慶文之金錢移轉。雖證人林慶文及林明忠具證稱該收款帳戶之使用人為林慶文，惟對於該帳戶究竟如何受林慶文所支配，帳戶內金額如何為林慶文所取用，均未提出任何具體事證，尚無法單憑其證詞即認定該帳戶為林慶文所使用。
⑵依王貽衛提出之匯款金流、金額，亦無法證明係屬其與林慶文間借款之收回：
原告主張美金461,538元係王貽衛以大股東身分向FORMO
SA HANDBAG公司借用後，再轉借予林慶文，故王貽衛於99年10月13日受償取得拍賣執行分配款57,940,542元，旋於同年10月29日換匯成美金1,900,000元，再於同年11月3日以王貽衛個人名義匯款返還FORMOSA HANDBAG公司，並提出匯出匯款申請書及約定書、Inward Remitta
nce Credit Advice等為證（本院卷1第225-227頁），但此僅證明王貽衛將取得之分配款匯至FORMOSA HANDBAG公司，並無法證明美金461,538元亦確實源自FORMOSAHANDBAG公司，且原告提出之WELL PLUS公司書面決議（原處分卷4第935-937頁）亦僅顯示王貽衛可單獨管理WE
LL PLUS公司於香港上海匯豐銀行開立之「美元定期存款帳戶」，並未取得該公司之其他授權；再依被告提供之WELL PLUS公司資料（本院卷1第273頁），該公司亦已於1999年8月13日解散，無從證實該公司於89年9月21日匯出之美金461,538元是王貽衛經授權使用該公司帳戶匯款予林慶文之借款。又原告雖亦提出證明書（原處分卷4第1055頁）主張償還FORMOSA HANDBAG公司股東往來借款，惟償還日期卻為2016年11月3日，顯係臨訟補具，況借款金額既僅有美金461,538元，卻將美金1,900,000元以個人名義全數匯入FORMOSA HANDBAG公司帳戶，亦難證明此筆款項之匯付確屬償還借款。
⑶至於證人曾○○就王貽衛100年度綜合所得稅案件於本
院107年度訴字第20號準備程序筆錄（本院卷1第311-315頁）之證述僅陳明銀行對匯入匯款之處理實務，並未對此筆美金461,538元確實為林慶文所支配取用為證明。且此部分匯款人既係WELL PLUS公司名義匯款至林明忠帳戶，其匯款原因容有多種可能(交易往來之貨款、投資款、投資獲利之分配、贈與或原告主張之借貸等)，尚無從單以之推論王貽衛與林慶文間確已成立消費借貸契約。
⑷綜上，原告主張此部分之事實，除了該筆匯款之形式外
觀無從認定與王貽衛、林慶文有關外，無論是從資金之來源或去路觀之，皆無法合理連結並證明美金461,538元為王貽衛與林慶文間之金錢借貸，自難僅單憑王貽衛、林慶文及林明忠之證詞即認定王貽衛、林慶文間確有美金461,538元之借貸關係存在。
⒋原告所述借款、還款之金流亦無法證明其等之證述為真實(有關借款港幣14,400,453元部分）：
⑴卷內事證與發回理由尚有不同：
原告提出王貽衛擔任負責人之FORMOSA INTERNATIONAL公司於95至98年間簽發之16張支票影本（合計港幣14,400,453元）主張借款債權存在，最高行政法院發回理由雖稱：「查林慶文為上開16紙支票之執票人，為兩造所不爭。」然查，原審卷內及本院審理中被告對於執票人為林慶文始終質疑，不承認有16紙支票之借貸關係存在（原審卷第79、151頁），原判決亦敘明：「(3)又依原告所提出上開16紙支票，……實無法認定林慶文有取得該支票。……」顯與發回判決之上開理由論述未合，先予敘明。
⑵查系爭16紙支票之發票人皆為FORMOSA INTERNATIONAL
公司，但其中15張支票影本已刪除收款人姓名或未載有受款人姓名；另一張支票之受款人依中國信託商業銀行香港分行107年4月17日郵件所附之支票影本（本院卷2第39-42頁），該受款人林慶文亦已遭刪除，尚難判斷該票據真正之執票人為何人。又該16紙支票既為FORMOS
A INTERNATIONAL公司所開立，對開立之目的及用途應有紀錄，且該16紙支票之兌現與否，及取得兌現款者為何人，亦應知之甚詳，而此等資料皆在王貽衛自稱擔任實際負責人之FORMOSA INTERNATIONAL公司管理範圍內，但原告並未提示FORMOSA INTERNATIONAL公司之相關資料以證實王貽衛與該公司之關係及上開與16紙支票有關之資訊。
⑶又證人林慶文雖於原審證稱取得系爭16紙支票用以支付
貨款，但亦無法提出確實取得系爭16紙支票並用以支付貨款之證據，固原告提出該等支票之影本，充其量僅能證明支票曾經開立之事實，尚不足以作為王貽衛與林慶文間借貸事實存在之積極證據。
⒌綜上所述，舉證責任之客觀配置在所有爭訟案件均存在，
而成本及費損支出是計算所得之減項，如前所述，應屬有利原告之事項，仍應由原告負擔「事證不明」之終局不利益。查本件原告提出之匯款單及支票，如上所述，既無法使法院形成該匯款美金461,538元及港幣支票14,400,453元借款事實存在之真實性之確信，而屬真偽不明，而此又屬有利原告事項，依首開關於舉證責任之說明，自應由原告承擔該2筆「借款成本無法認列」之不利益。
㈤納稅義務人之所得雖屬違反法令而取得不影響其租稅之核課：
⒈按稅法所對之課徵租稅者，為表章租稅能力之經濟事實。
人民之行為如實現稅法之租稅構成要件，應即成立租稅債務，應不考慮其行為是否違反法律之強制禁止規定，或是否違反公序良俗。如此除實現租稅課徵之公平外，並可避免人民主張自己之行為為違法或不當，以獲取較合法正當行為更為有利之稅法地位(參陳敏，稅法總論，新學林出版，2019年2月初版，頁182)。
⒉查本件有關利息所得之認列是否違反民法規定之5％利率
、利息禁止複利及逾利息請求權時效等規定，證人林慶文雖於本院107年度訴字第20號準備程序筆錄證稱：「我父親借的時候應該都有付原告利息……那時約定年息5%，但88年我公司有財務問題，利息就沒有再付了。」「口頭上我跟原告約定5%，我父親與原告約定的利息多少我不清楚。」等語（本院卷1第305-310頁），然依中央銀行全球資訊網所查得歷史利率之年資料（本院卷2第247頁），截至91年底前銀行業牌告基準放款利率尚在7.1%，則一般民間借貸更不可能低於此利率，林文慶上述證言明顯不實，並有維護原告之嫌。
⒊況民法上雖有法定利率、複利禁止、利息請求權時效等防
止重利盤剝、保護經濟弱者及避免因時日久遠，舉證困難，致債務人遭受不利益之規定，惟債務人就超過部分之利息任意給付，經債權人受領時，並非不當得利而得請求返還。且如上所述，租稅所重者在於表彰納稅能力之經濟事實，不因違反法令而影響其核課，本件債權人既因實際取得收入而實現所得，自應依法核課所得。從而，王貽衛與林慶文間關於借款利率之約定，縱認有違反民事法上之規定，若王貽衛之所得已實現，亦不影響其租稅之核課。
㈥本件原告「利息所得」及「財產交易所得」之認定：
本件所得之認定，參照上揭最高行政法院發回意旨，除利息所得外，尚有因保有外幣財產期間因財產增益所生之財產交易所得。則王貽衛之本金債權美金860,000元、港幣4,980,000元依「借貸時匯率」換算新臺幣為40,674,800元（計算式參見原審卷第222至223頁）屬借貸時之本金；依受償當日即99年10月13日匯率（美金匯率30.791元、港幣3.9295元）兌換為新臺幣合計為46,049,170元（美金860,000元×30.791＋港幣4,980,000×3.9295）則為償還時之本金，是因換算新臺幣受償而發生本金匯兌損益之財產交易所得應為5,374,370元（46,049,170元－40,674,800元）。另依強制執行分配表所載，王貽衛於99年10月13日受償取得57,940,542元，減除借貸時之本金40,674,800及本金匯兌損益之財產交易所得5,374,370元後為11,891,372元，即屬王貽衛之利息所得。上開利息所得雖略高於依民法以年利率5%單利計算之利息10,168,700元，然債務人林慶文並未主張法定利率及行使時效抗辯權而如數支付下，經王貽衛收取而實現利息所得，如上所述，自仍應依法併計原告年度綜合所得總額核課。
㈦原處分認定本件借款本金僅40,674,800元，核定原告利息所
得17,265,742元，補徵稅額6,150,947元，並按所漏稅額6,109,784元處0.5倍罰鍰計3,054,892元，並無違誤：
⒈應適用的法令：
⑴行為時所得稅法第15條第1項：「納稅義務人之配偶，
及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。
納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」第71條第1項：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」⑵行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為
非出於故意或過失者，不予處罰。」第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」⑶納稅者權利保護法第16條規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。
（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」⑷綜合上述法規可知，稽徵機關對於納稅義務人依所得稅
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。
再者，因綜合所得稅係採納稅義務人自行報繳制，故納稅義務人就屬所得稅法規定應申報之所得若有漏報或短報，且因此有漏稅情事，並納稅義務人就此短、漏報又有故意或過失，則除有其他免罰事由外，即合致上述所得稅法第110條第1項規定之漏稅罰。
⒉裁罰事實之認定：
⑴查被告復查決定係以王貽衛因強制執行受償金額57,940
,542元減除以外幣借款本金依「借貸時匯率」換算之新臺幣金額40,674,800元後之餘額17,265,742元，全部歸類為利息所得，未將該餘額中屬外幣借款本金部分之匯兌損益5,374,370元予以區分列入財產交易所得，其認定所得之類別雖有不同，然應將受償金額中之17,265,742元（利息所得11,891,372元＋財產交易所得5,374,370元）全數列入計算綜合所得總額之結論，則與本院認定無不同。從而，復查決定重新核算結果，追減利息所得5,755,510元，就強制執行受償金額57,940,542元中之17,265,742元，列入綜合所得總額，重新核算應補徵稅額為6,150,947元（應納稅額6,154,736元－可扣抵稅額44,952元＋已退稅額41,163元），其結論於法尚無違誤。
⑵如上所述，綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人有誠
實申報納稅之注意義務，且納稅事實之發生與納稅義務人生活息息相關，納稅義務人有能力加以注意，縱然對所得申報有疑義，亦非不可向相關稅捐單位或稅務專家探詢後申報。原告99年度綜合所得稅結算申報，應申報其配偶王貽衛上開外幣借款本金部分匯兌損益之財產交易所得5,374,370元、利息所得11,891,372元及租賃所得11,414元，又無不能申報情事，竟怠於善盡注意義務，未據實申報，自屬違反所得稅法第71條第1項之自動申報義務，認其有可責性存在，且不符合納稅者權利保護法第16條第1項規定無故意或過失而不予處罰之要件，自應受罰。
⒊裁罰金額之審查：
⑴107年5月22日修正之裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜
合所得稅）第110條第1項規定：「已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。一、……三、短漏報屬前2點以外之所得，且非屬第六點（四）情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。……」⑵本件原告違章事實已如前述，被告審酌行政罰法第18條
第1項（納稅者權利保護法第16條規定亦同）參照裁罰倍數參考表之規定，按更正後之所漏稅額6,109,784元（應納稅額6,154,736元－可扣抵稅額44,952元）裁處0.5倍罰鍰3,054,892元，就原核定罰鍰追減1,151,102元（4,205,994元－3,054,892元），未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤。又查上開財政部發布之裁罰倍數參考表與本件相關部分，迄至本件言詞辯論終結時並未變更，附予說明。
㈧綜上所述，原告主張各節，均無可採。原處分（即復查決定
）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
六、結論：本件原告之訴為無理由，應予駁回。中 華 民 國 108 年 11 月 14 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 林 彥 君法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 11 月 14 日
書記官 江 如 青