高雄高等行政法院判決
107年度訴更一字第9號108年1月17日辯論終結原 告 台灣糖業股份有限公司代 表 人 黃育徵訴訟代理人 黃裕中律師被 告 嘉義縣財政稅務局代 表 人 蕭俊明訴訟代理人 高忠田
劉淑芬劉宜茹上列當事人間房屋稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國105年6月30日府行法訴字第1050103291號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院105年度訴字第480號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院107年度判字第196號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理，爰判決如下：
主 文
一、訴願決定及原處分關於駁回原告申請其所有門牌嘉義縣○○鄉○○村0鄰0號房屋（面積11,408.9平方公尺，持分全部、稅籍編號00000000000）免徵104年7月至12月及105年1月至6月之房屋稅部分，均撤銷。
二、被告應就原告所有門牌嘉義縣○○鄉○○村0鄰0號房屋（面積11,408.9平方公尺，持分全部、稅籍編號00000000000），作成104年7月至12月及105年1月至6月免徵房屋稅之行政處分。
三、原告其餘之訴駁回。
四、第一審及發回前之訴訟費用由被告負擔2分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面被告代表人原為簡世明，於本件訴訟審理中變更為蕭俊明，被告以新任代表人於民國108年1月10日向本院具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體方面
一、爭訟概要：原告所屬雲嘉區處「南靖糖廠」坐落嘉義縣○○鄉○○段○○○○○段○000○號土地上之同段226建號製糖工場（四層總面積11,408.9平方公尺，稅籍編號00000000000，下稱系爭房屋）機械設備，經嘉義縣政府以104年8月18日府授文資字第1040151131號函（下稱104年8月18日函）依文化資產保存法、古蹟指定及廢止審查辦法、歷史建築登錄廢止審查及輔助辦法與文化景觀登錄及廢止審查辦法等規定，將系爭房屋機械設備列為暫定古蹟在案。原告所屬雲嘉區處於104年8月25日就系爭房屋機械設備向被告申請免徵房屋稅，經被告依改制前行政院文化建設委員會（現改制為行政院文化部，下稱文建會）95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋（下稱文建會95年7月12日函釋）意旨，以原告屬公營事業，其所有系爭房屋即為公有文化資產，不適用行為時文化資產保存法第91條第1項私有古蹟免徵房屋稅之規定為由，以105年1月30日嘉縣財稅房字第1051250107號函（下稱原處分）否准其申請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，於是向臺灣嘉義地方法院提起行政訴訟，經該院以105年度簡字第6號行政訴訟裁定移送本院審理後，以105年度訴字第480號判決（下稱原判決）駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以107年度判字第196號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、原告起訴主張及聲明︰
(一)主張要旨︰
1、94年2月5日修正文化資產保存法第8條立法理由明確將行為時文化資產保存法第8條有關公有之定義授權於施行細則中明定，於行政程序上必須以法規命令之形式為之，其制訂程序應遵循行政程序法第150條至同法第158條規定，但文化資產保存法施行細則並未就第8條有關公有之定義予以規範，而原處分所引用文建會95年7月12日函釋之性質屬行政程序法第159條之行政規則，並非法規命令，則原處分逕以行政規則取代法規命令，已屬違誤，且該行政規則適用範圍為行為時文化資產保存法第8條，並非針對行為時文化資產保存法第91條所作之行政規則，被告遽為原告不利之判斷，恣意擴大行政規則之效力，亦有未當。
2、文建會95年7月12日函釋性質上非屬授權法規，不得作為行為時文化資產保存法第8條公有之定義規定。縱認文建會95年7月12日函釋（行政規則）得補充適用，其適用範圍僅得限縮在該行政規則所規範客體，即行為時文化資產保存法第8條公有之文化資產之預算編列為限，不得恣意擴大適用於其他法條，甚或如本件原處分以反對解釋行政規則，認為非屬公有者始為私有，進而將反對解釋效果，擴大適用於行為時文化資產保存法第91條有關私有的定義，然被告所為上開法律解釋方法，除違反法規命令之制定程序外，果若如被告前開主張，根本無須理會母法究規範以何種形式或態樣制訂命令，只需主管機關逕為函釋即生拘束力，焉有授權法規存在之必要？更為甚者，被告將違反行政程序之行政規則為反對解釋，擴大適用於行為時文化資產保存法第91條私有定義，違反法學方法論有關反對解釋之適用，並混淆法規命令及行政規則之制定程序及法規位階，殊有未當。
3、原告係依國營事業管理法第3條第1項第3款規定而設立之公司法人，雖屬國營事業，但法人設立之準據法係公司法，性質上仍屬私法人，再參酌國有財產法第4條第2項第3款但書規定國營事業為公司組織者，僅指其股份屬公用財產，國營事業使用之財產則非屬之，足見公司組織之國營事業名下登記之不動產，仍屬原告之私有財產，則系爭房屋經嘉義縣政府列暫定古蹟，依行為時文化資產保存法第17條第3項規定，暫定古蹟於審查期間內視同古蹟，則原告依行為時文化資產保存法第91條第1項規定，於系爭房屋列暫定古蹟後申請免徵房屋稅自無不合。原處分否准原告之申請，容有違誤。
4、財政部82年9月20日台財稅字第000000000號函釋係就房屋稅條例第14條第1款之規定，所為文義解釋認為公營事業機構非屬上揭條款免稅對象，則該函釋效力當然僅及於房屋稅條例第14條第1款規定之客體，然訴願決定卻將之擴及房屋稅條例第14條各款，甚至以之作為房屋稅條例第14條公有房屋之定義，所為推論根本錯誤。又房屋稅條例並未就公有一詞加以定義，依房屋稅條例第14條第8款公有古蹟免徵房屋稅，私有古蹟則規定於行為時文化資產保存法第91條第1項亦免徵房屋稅，足徵不論公有、私有古蹟之房屋稅均應免徵，縱認為原處分所援引文建會95年7月12日函釋，經反對解釋後，得適用於行為時文化資產保存法第91條第1項規定，而認為系爭房屋屬公有房屋，亦得適用房屋稅條例第14條第8款規定免徵房屋稅。
5、嘉義縣政府嗣以106年1月4日府授文資字第000000000號函知原告略以南靖製糖工場（含製糖機械）文化資產指定登錄案暫緩文化資產指定登錄，持續追蹤，後續如有毀損或不當再利用狀況，立即啟動文化資產指定登錄程序等語，係對原告的使用、收益及處分權之限制，依量能課稅的精神，給予相對應的租稅優惠，故應類推適用「私有古蹟免徵房屋稅」之規定，自105年7月起亦應免徵房屋稅。另房屋稅每年課徵所屬期間係自前一年7月1日至當年6月30日，依房屋稅條例第15條第3項規定，納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內，申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。原告於系爭房屋列為暫定古蹟30日內申報免徵房屋稅，其所屬課徵年度為105年度，因未逾期申報，是提起課予義務訴訟，請求對原告104年8月25日申請案作成自105年度起免徵房屋稅之行政處分。
(二)聲明：訴願決定及原處分均撤銷；被告應依原告104年8月25日之申請，就原告所有系爭房屋，作成准自104年7月1日起免徵房屋稅之行政處分。
三、被告答辯及聲明︰
(一)答辯要旨︰
1、系爭房屋前經嘉義縣政府列為暫定古蹟，原告主張依行為時文化資產保存法第17條第3項規定，審查期內應視同古蹟，按同法第91條規定，固可比照免徵房屋稅，惟文化資產保存法係以私有文化資產為其免徵稅捐之要件，因此，系爭房屋倘欲以古蹟為由申請免徵房屋稅，則應符合該法規定，亦即由文化主管機關認定其文化資產公、私有別之屬性，被告再依此作出准駁之處分，被告除無權變更文化主管機關之認定外，另被告之行政處分，亦須以文化主管機關之認定為其前提，為一多階段行政處分。是故，對於原告經文化部文化資產局以103年11月4日文資蹟字第1033009987號函認屬不適用行為時文化資產保存法第91條免徵房屋稅及地價稅之獎勵乙事，被告尚無審酌之餘地，況且在該函未經文化主管機關撤銷或變更以前，具有法效性，被告依其函復內容否准免徵房屋稅申請，並無違誤。
2、按行為時文化資產保存法第8條規定，觀其文義，公有概念之界定非概以所有權歸屬為論斷，為強化文化資產之保存及活用，另就非機關（構）所有，但由其管理之文化資產，亦一併納入，又公有文化資產係允許以編列預算方式保存修復及管理維護，反之，私有文化資產因無法編列預算管理維護，爰明定租稅優惠以鼓勵人民參與文化保存工作。另依現行制度，除中央、地方政府（包括直轄市、縣(市)及鄉(鎮、市)）外，國營事業亦可依國營事業管理法第11條、第12條規定編列預算，原告屬國營事業，且確有按上揭法令編列預算，管理資產，其所有之文化資產即與行為時文化資產保存法第8條所稱公有文化資產定義相符，殆無疑義。
3、依105年7月27日修正之文化資產保存法第8條第1項規定並參酌其立法理由可知，立法者因考量文建會95年7月12日函釋內容僅提及國營事業，未將地方公營事業納入，恐有疏漏，故增訂文化資產保存法第8條第1項，並就公營事業概念範圍一體規範，益證該法就「國營事業所有文化資產確屬公有文化資產」之認定標準，無論修法前後皆係一致，而原告頻稱國營事業名下登記之不動產，仍屬原告私有財產，乃僅以「所有權歸屬」論之，與文化資產保存法第8條含括文化資產「所有」與「管理」之本意相違，其主張理由，實有誤解。
4、房屋稅條例第14條立法理由亦言明，公有房屋之免徵以列舉方式為限，且以使用情形為準，故房屋稅條例縱未就公有一詞加以定義，惟其減免仍受限於列舉範圍，故系爭房屋如欲適用該條例免徵房屋稅，則需同時符合列舉項目及供所列各款使用二項要件，但系爭房屋顯未在條文列舉項目之內，已未有合，且「臺灣土地銀行係屬『公營事業機構』，其所有之房、地均依有關稅法規定課稅，非屬免稅對象。」復為臺北市財政局61年12月18日財明二字第28834號函所明釋，準此，原告既同為公營事業機構，自非該條免稅對象，應依規定課稅，特予陳明。另有關文化部文化資產局前以103年11月4日文資蹟字第1033009987號函復被告，原告雖不適用行為時文化資產保存法第91條減免，但可洽詢賦稅主管機關能否適用其他法令減免乙節，被告亦曾以105年3月9日嘉縣財稅土字第1051100032號函詢問財政部賦稅署在案，然該署以105年9月6日臺稅財產字第00000000000函答覆，揆其意涵，就房屋稅及土地稅賦之課徵，乃是以所有權歸屬為判斷標準，原告為私法人，則其所有建物依所有權歸屬均屬私有建物，即無房屋稅條例第14條各款公有房屋免稅適用之餘地。至原告主張依文建會95年7月12日函釋，經反對解釋後，亦得適用房屋稅條例第14條第8款規定免徵房屋稅云云，誠如前述，文化資產保存法就公有概念之界定，非概以所有權歸屬為論斷，另有考慮保存文化資產之公益性質；而房屋稅條例與土地稅法，則係以所有權歸屬為公、私有別之判定，二者標準並不相同，因此，系爭房屋縱經文化主管機關認定為公有暫定古蹟，不得適用行為時文化資產保存法第91條私有文化資產免徵房屋稅獎勵，惟其就房屋稅之課徵而言，仍屬私有建物之範疇，與房屋稅條例第14條所定公有房屋免徵房屋稅規定要無關聯，再者，系爭房屋雖屬文化資產保存法之暫定古蹟，但仍與房屋稅條例第14條第8款規定之古蹟有別，況房屋稅條例尚無暫定古蹟期間得比照古蹟免稅之規定，自未能比照減免，此亦有財政部105年9月6日臺稅財產字第10500592630號函資為參照，故被告否准原告所請，於法相符。
5、憲法第19條規定係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享有減免繳納之優惠而言，亦即國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、客體、稅基、稅率等租稅構成要件明定，故有關租稅法律的適用，並不得任意加以擴張，否則將違反法律保留原則及法律安定性原則。衡諸上述，系爭房屋確不屬房屋稅條例第14條「公有」房屋免徵房屋稅範圍，復依文建會96年12月18日文資籌二字第0963002540號函略以，暫定古蹟期間比照古蹟，其稅捐優惠應可等同之，惟仍須符合行為時文化資產保存法第91條私有古蹟及私有歷史建築，方可享有免徵房屋稅及地價稅之優惠，系爭房屋雖為暫定古蹟，但經文化主管機關認定非屬文化資產保存法所指之私有範疇，不適用該減免規定甚明，又現行房屋稅條例僅就古蹟減免房屋稅定有明文，然其係指建物之使用業經目的事業主管機關核定明確者，以暫定古蹟而言，目的事業主管機關所核定規劃內容或核定範圍尚有不明，且核定與否亦屬未定，故房屋稅條例並無任何有關之減免規定，被告否准其請，於法有據。
(二)聲明：原告之訴駁回。
四、爭點︰
(一)系爭房屋是私有或公有財產？
(二)原告請求被告就系爭房屋作成自104年7月1日起免徵房屋稅之行政處分，有無理由？
五、本院的判斷︰
(一)前提事實︰
1、本件如爭訟概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有嘉義縣政府104年8月18日函、原告雲嘉區處0000000000000000000000000號函、原處分、被告105年1月30日嘉縣財稅房字第1051250107號函、系爭房屋105年房屋稅課稅明細表及訴願決定書等件附原處分A卷，以及本院原判決、最高行政法院107年度判字第196號判決附本院卷可查，應堪認定。
2、原告所屬雲嘉區處「南靖糖廠」之廠區範圍包括靖和段328、334、349地號等筆土地及其上同段207至232、235至239、239-1、239-2、239-3、239-4、239-5、239-6、239-7、239-8、248、249建號等房舍，而廠區內製糖相關機械設備則包括系爭房屋即製糖工場機械設備、修理室、電氣室、煙囪、煙灰過濾池等諸多設施，系爭房屋之製糖工場機械設備僅為其中之一；原告就「南靖糖廠」占地即靖和段328地號等筆土地，已另案申請減免地價稅，經被告否准後，循序提起行政訴訟（本院105年度訴字第353號）等情，有原告雲嘉區處南靖糖廠製糖工場區域圖及上述廠區範圍土地、建物登記謄本附本院105年度訴字第353號地價稅事件卷宗（第169、171-181頁）為憑，亦可信實。
3、嘉義縣政府104年8月18日函將系爭房屋機械設備列為暫定古蹟前，曾於同年6月5日由文化資產審議委員會委員前往「南靖糖廠」勘查決議提送進行文化資產價值審議，有該次南靖製糖工場機械設備等閒置資產文化資產價值勘查會議紀錄及勘查照片附本院卷（第205-220頁）足憑，而依上述會議紀錄及勘查照片所示，系爭房屋實係由整套製糖機械設備所構成之廠房，且依被告之課稅明細表（本院卷第189頁）記載，系爭房屋稅籍編號：00000000000，共有四層，第一層至第四層面積依序各為7241.3、2010.6、1865.1、291.9平方公尺，總面積為11,408.9平方公尺，雖與系爭房屋即靖和段226建號建物登記謄本（本院卷第175頁）所載：層數4層，一層面積7255.18平方公尺、二層面積3452.20平方公尺，總面積為10,707.38平方公尺等情，不盡相符，惟被告就此則於現場測繪後稱：「建物登記謄本登載總面積為10,707.38平方公尺，惟並無建物測量成果圖可稽，經被告於107年8月27日會同原告公司資產管理人員現場測繪及參據被告房屋稅籍紀錄表及課稅明細表所載，課稅總面積為11,408.9平方公尺，且係自民國16年起課稅迄今，編定稅籍編號：00000000000，準此，暫定古蹟總面積應以11,408.9平方公尺為適當妥洽。」等語，綜上各情，足以認定嘉義縣政府104年8月18日函列為暫定古蹟之範圍係指由製糖機械設備所構成之系爭房屋（即靖和段226建號，稅籍編號00000000000，共有四層，第一層至第四層面積依序各為7241.3、2010.6、1865.1、
291.9平方公尺，總面積11,408.9平方公尺建物）。
(二)系爭房屋是私有財產：
1、依行政訴訟法第260條第3項規定：「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」本件最高行政法院已於發回意旨表明系爭房屋是私有財產，茲引述其理由如下：
(1)憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範。故主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（司法院釋字第705號、第706號解釋理由書參照）。又上級機關或長官為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實，而訂頒之解釋性規定，性質上既屬行政規則（行政程序法第159條參照），除其解釋內容不得牴觸法律規定意旨外，適用上亦應謹守其所解釋條文之分際，避免擴及適用於其他法定事項，致違反法律保留原則及租稅法律主義。
(2)房屋稅條例第1條既明定：「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」則房屋稅之徵收，除依房屋稅條例之規定外，尚得依其他有關法律之規定加以補充。而依房屋稅條例第14條第8款規定，「公有」房屋供名勝古蹟使用者，免徵房屋稅；同條例第15條有關「私有」房屋免徵房屋稅之規定，則不包括「供名勝古蹟使用」之情形，亦即私有房屋供名勝古蹟使用者，於房屋稅條例並無免徵房屋稅之規定，同屬名勝古蹟，僅因公有及私有之不同，即有免繳及應繳房屋稅之差別待遇，形成法律漏洞，有違憲法保障平等權意旨之虞。蓋房屋稅係財產稅，以潛在收益能力為課稅基礎，房屋經指定為古蹟後，無論為公有或私有，該屋及其基地使用上均受有諸多限制（行為時文化資產保存法第22條參照），雖有些許相關補償之規定（例如：行為時文化資產保存法第19、26、27、35條），然終究與正常使用之情形不同，自有施予租稅減免之必要，且無就公有及私有為差別待遇之正當理由。所幸另依文化藝術獎助條例第29條第1項規定：「經該管主管機關指定之古蹟，屬於私人或團體所有者，免徵地價稅及房屋稅。」及依行為時文化資產保存法第91條第1項規定，私有古蹟亦免徵房屋稅，均具有補充房屋稅條例之功能，使得公、私有古蹟得一致具有減免稅賦之優惠，以達獎勵文化資產保存之目的。復揆諸房屋稅條例及行為時文化資產保存法對於房屋（供古蹟使用）公有或私有之定義，均未明文規定，依房屋稅條例第1條及行為時文化資產保存法第2條暨法律之整體適用原則與體系解釋精神，自應參照其他法律規定。依土地稅法第7條規定，公有土地係指國有、直轄市有、縣(市)有及鄉、鎮(市)有之土地；依國有財產法第2條規定，國有財產係指「國家依據法律規定，或基於權力行使，或由於預算支出，或由於接受捐贈所取得之財產」；依同法第4條規定，國營事業為公司組織者，所謂「事業用財產」僅指其股份而言，亦即只有其股份為國有（公有）財產；且公司係以營利為目的，依照公司法組織、登記、成立之社團法人（公司法第1條），於法令限制內，有享受權利、負擔義務之能力（民法第26條），國營事業（包括為公司組織者）除依法律有特別規定者外，應與同類民營事業有同等之權利義務規定（國營事業管理法第6條），綜上可見國營事業依公司法規定設立公司者，其性質仍為私法人，具有獨立的人格，自為權利義務之主體（司法院釋字第305號解釋），其本身所有之資產，包括供古蹟使用之房屋，乃私法人所有之財產（私有財產），並非國有（公有）財產。至於文建會95年7月12日函釋雖謂：
「一、強化文化資產之保存及活用，文化資產保存法第8條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文化資產，或非上述機關（構）所有但由其管理維護之文化資產。按文化資產保存法第8條公『有』之概念，應包括文化資產之『所有』與『管理』。公有概念之界定非概以所有權歸屬為論斷，而應考慮保存文化資產之公益性質。二、依國營事業管理法第3條規定：『本法所稱國營事業如左：一、政府獨資經營者。二、依事業組織特別法之規定，由政府與人民合資經營者。三、依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之五十者。其與外人合資經營，訂有契約者，依其規定。』準此，國營事業得分為政府獨資經營、依事業組織特別法及依公司法之規定而成立之三種類型。若屬於國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於文化資產保存法第8條『公有』之範圍。」然細繹其解釋之目的係為「強化文化資產之保存及活用」，而將行為時文化資產保存法第8條公「有」之概念，擴及文化資產之「管理」，非概以所有權歸屬為論斷，乃認「屬於國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於文化資產保存法第8條『公有』之範圍」，其主旨係在解釋行為時文化資產保存法第8條，確認文化資產屬於「公有」之概念範圍，使其所有或管理機關（構）負起編列預算，辦理保存、修復及管理維護之責任，並非針對行為時文化資產保存法第91條第1項規範私有古蹟享有租稅減免優惠或房屋稅條例第14條第8款規定公有房屋供名勝古蹟使用者免徵房屋稅之函釋。蓋公有房屋供古蹟使用，依房屋稅條例第14條第8款之規定，本即免徵房屋稅，與該古蹟之所有或管理機關仍須編列預算，辦理保存、修護及管理維護，係屬二事；且該函釋係由當時文化資產（自然地景除外）中央主管機關文建會所作成，其並非賦稅主管機關，顯無權亦無意藉由擴張「公有」財產之定義，以限縮行為時文化資產保存法第91條第1項規範享有租稅減免優惠之「私有古蹟」範圍，或變更其他法律對於「公有」財產之定義；何況，無論依行為時文化資產保存法或房屋稅條例，公有或私有之定義攸關租稅減免要件，屬租稅法定事項，基於法律保留原則，該函釋既屬行政規則，適用上即不能牴觸位階在其上之法律明文規定，從而該函釋對於「公有」文化資產之定義，除國有、地方所有〔包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有〕外，擴及國營事業為公司組織者所有部分，牴觸前揭土地稅法、國有財產法、公司法、民法及國營事業管理法之規定，自難適用於行為時文化資產保存法或房屋稅條例有關租稅客體屬公有或私有之定義。又依國營事業管理法第3條第1項第3款規定，國營事業公司，係指依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之五十者，並非全由政府出資，其創業及擴充資本之預算，僅於應由政府出資部分，係來自於國庫，其年終營業決算之盈餘，亦僅依政府出資比例繳解國庫，此為當然之理。且依國營事業管理法第13條但書規定，必須係專供示範或經政府指定之特別事業，其虧損始得報由主管機關請政府撥補之。故依行為時文化資產保存法第8條規定及文建會95年7月12日函釋，國營事業公司所有之文化資產，固應由其所有或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護，但其經費並非全部來自於國庫，尚有人民出資部分，仍有予以租稅獎勵之必要。再者，行為時文化資產保存法第91條之立法理由載明：「鑑於私有古蹟、遺址、歷史建築、聚落、文化景觀經指定或登錄後，其權利人行使權利受有諸多限制，爰規定減免其相關稅捐，以鼓勵人民參與文化保存工作。」其所謂「人民」，於解釋納稅義務人及行政救濟程序當事人的範圍時，包括自然人及私法人，此觀所得稅法第7條第1項、訴願法第1條及行政訴訟法第4條、第5條規定自明。
(3)至於105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項雖規定：「本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產。」惟觀其立法理由載明：「一、按文建會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，以本條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文化資產。該函雖僅提及國營事業，然地方公營事業與國營事業，俱在公營事業概念範圍內，亦應一體規範，爰據此增訂第一項公有文化資產範圍之規定。二、原條文移列為第二項，另因公營事業並非政府機關，並無『所有機關』之概念，爰將『所有或管理機關』修正為『所有人或管理機關』。三、明定公有文化資產，雖由所有人或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護，但主管機關於必要時，得予以補助，以強化公有文化資產之保存工作。」可知其係將文建會95年7月12日函釋意旨予以明文化，立法目的僅係為「強化公有文化資產之保存工作」，而將105年7月27日修正前文化資產保存法第8條公「有」之概念，擴及文化資產之「管理」，非概以所有權歸屬為論斷，乃規定「公營事業所有之文化資產」亦屬「公有」之範圍，以明示其亦應由所有人或管理機關（構）編列預算，負擔保存、修復及管理維護之責任，並非針對當時文化資產保存法第99條第1項規範私有古蹟及其所定著之土地享有租稅減免優惠，或房屋稅條例第14條第8款規定公有房屋供名勝古蹟使用者免徵房屋稅，所為定義性規範。且依前揭理由(2)之說明，國營事業依公司法規定設立公司者，其性質仍為私法人，具有獨立的人格，自為權利義務之主體，其本身所有之資產，包括經指定為古蹟之建造物及附屬設施，乃私法人所有之財產（私有財產），並非國有（公有）財產。足見105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項對於「公有」文化資產之定義，除國家、地方自治團體及其他公法人所有外，擴及國營事業為公司組織者所有部分，顯與前揭土地稅法第7條、國有財產法第2條、第4條、公司法第1條、民法第26條及國營事業管理法第6條之規定有所衝突，如果將該「公有」文化資產之定義適用到租稅客體屬公有或私有之認定，對於國營事業為公司組織者而言，勢必產生其「經指定為古蹟之建造物及附屬設施」屬公有，無法依修正後文化資產保存法第99條第1項規定，免徵房屋稅，但依房屋稅條例第14條第8款規定，公有房屋供名勝古蹟使用者，仍得免徵房屋稅的結果，並無任何實益。從而對105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項有關「公有」文化資產之定義適用於租稅事項時，就公營事業所有部分，應依其立法目的作合憲性限縮解釋，將公營（包括國營）事業為公司組織所有者排除在公有之外，以符合同法第99條第1項規定私有古蹟及其所定著之土地免徵相關稅捐，其目的在鼓勵人民（包括私法人）參與文化保存工作之立法意旨。
(4)本件上訴人（按即原告，下同）係屬國營事業管理法第3條第1項第3款所稱依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之50而設立之公司，為原判決確認之事實，揆諸前開規定及說明，其性質上仍屬私法人，其本身所有之資產，包括經指定為古蹟之建造物及附屬設施，乃私法人所有之財產（私有古蹟）。上訴人所有「南靖製糖工場機械設備」既經嘉義縣政府以104年8月18日函列為「暫定古蹟」，如果其效力及於系爭房屋（即南靖製糖工場），上訴人所屬雲嘉區處於104年8月25日向被上訴人申請免徵房屋稅，揆諸前開規定及說明，於法即無不合。綜上，本院為受發回之高等行政法院，依行政訴訟法第260條第3項規定，自應以最高行政法院所為上述廢棄理由之法律上判斷─系爭房屋即南靖製糖工場機械設備是私有財產─為本件判決基礎。
(三)原告請求被告就系爭房屋作成自104年7月1日起免徵房屋稅之行政處分，有無理由？
1、應適用之法令：
(1)文化藝術獎助條例第29條第1項：「經該管主管機關指定之古蹟，屬於私人或團體所有者，免徵地價稅及房屋稅。」
(2)行為時文化資產保存法第91條第1項：「私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。」
(3)行為時文化資產保存法第17條規定：「進入古蹟指定之審查程序者，為暫定古蹟。具古蹟價值之建造物在未進入前項審查程序前，遇有緊急情況時，主管機關得逕列為暫定古蹟，並通知所有人、使用人或管理人。暫定古蹟於審查期間內視同古蹟，應予以管理維護；其審查期間以6個月為限。但必要時得延長一次。主管機關應於期限內完成審查，期滿失其暫定古蹟之效力。」
(4)房屋稅條例第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」第12條規定：「房屋稅每年徵收一次，其開徵日期由省(市)政府定之。新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿一個月者不計。」
(5)嘉義縣房屋稅徵收自治條例第10條之2規定：「房屋使用情形或持有戶數變更，其變更日期在變更月份15日以前者，當月份適用變更後稅率，在變更月份16日以後者，當月份適用原稅率。」由上述規定可知，房屋稅每年徵收一次，但得按月比例課徵，在變更月份15日以前者變更使用者，當月份適用變更後稅率。暫定古蹟於審查期間內視同古蹟，免徵房屋稅；其審查期間以6個月為限，但必要時得延長一次，期滿即失其暫定古蹟之效力。
2、經查，有關嘉義縣政府就系爭房屋即南靖製糖工場機械設備進行文化資產審議程序之時點，業據嘉義縣政府以107年9月13日府授文資字第1070183826號函陳略以：⑴104年6月5日辦理初步現場勘查；⑵104年7月16日辦理文化資產價值評估現場勘查，並於同日提送嘉義縣文化資產審議會，決議列為暫定古蹟（104年7月2日至105年1月1日）；⑶104年12月8日提送嘉義縣文化資產審議會，決議展延暫定古蹟期間6個月（105年1月12日至105年7月11日）；⑷105年12月9日辦理文化資產價值評估現場勘查，並於同日提送嘉義縣文化資產審議會，決議暫緩文化資產指定登錄程序，持續追蹤，後續如有毀損或不當再利用狀況，立即啟動文化資產指定登錄程序，有該函暨附件104年6月5日「南靖製糖工場機械設備等閒置資產文化資產價值勘查」會議紀錄、104年度第三次文化資產審議委員會（古蹟歷建文化景觀聚落組）會議紀錄、104年度第四次文化資產審議委員會（古蹟歷建文化景觀聚落組）會議紀錄、105年12月9日嘉義縣文化資產審議會（古蹟歷建文化景觀聚落組）現地勘查會議紀錄等件附本院卷（第203-262頁）為憑，自可信實。從而，系爭房屋即南靖製糖工場機械設備於上述嘉義縣文化資產審議會決議列為暫定古蹟（104年7月2日至105年1月1日）及決議展延暫定古蹟期間6個月（105年1月12日至105年7月11日）之審查期間內，自應依上開規定，視同古蹟，免徵104年7月起至104年12月及105年1月起至105年6月之房屋稅。
3、原告雖另主張嘉義縣政府以106年1月4日府授文資字第000000000號函知原告略以：南靖製糖工場（含製糖機械）文化資產指定登錄案暫緩文化資產指定登錄，持續追蹤，後續如有毀損或不當再利用狀況，立即啟動文化資產指定登錄程序等語；核屬對原告的使用、收益及處分權之限制，依量能課稅的精神，應給予相對應的租稅優惠，故應類推適用「私有古蹟免徵房屋稅」規定，自105年7月起亦應免徵房屋稅等語。
然而，稅捐之減免核屬租稅優惠事項，依司法院釋字第657號解釋理由書意旨，應以法律或法律明確授權之命令定之，自不得透過「類推適用」方式為之。況且依上述嘉義縣政府106年1月4日府授文資字第000000000號函文內容觀之，顯已明示暫緩文化資產指定登錄，既未指定系爭房屋為古蹟，亦無將系爭房屋列為暫定古蹟之記載，顯無該當於免徵房屋稅的要件事實，原告主張類推適用「私有古蹟免徵房屋稅」之規定，自105年7月起亦應免徵房屋稅，毫無可採。
(四)綜上所述，系爭房屋經嘉義縣政府以104年8月18日函列為暫定古蹟，於審查期間（104年7月2日至105年1月1日及105年1月12日至105年7月11日），應視同古蹟，免徵104年7月起至104年12月及105年1月起至105年6月之房屋稅，原處分駁回原告105年度免徵房屋稅之申請，核有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷關於此部分之訴願決定及原處分，並命被告就此部分作成免徵房屋稅之行政處分，為有理由，應予准許；逾上述期間，系爭房屋雖仍屬私有，但非屬古蹟，亦非暫定古蹟，自無免徵房屋稅規定之適用，原處分予以否准，核無違誤，訴願決定就此部分，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨就此部分請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
(五)本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論列之必要，併此說明。
中 華 民 國 108 年 2 月 14 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 李 協 明
法官 孫 奇 芳法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 2 月 14 日
書記官 楊 曜 嘉