高雄高等行政法院判決
107年度訴字第158號109年3月18日辯論終結原 告 瑞聯食品科技有限公司代 表 人 吳瑞民訴訟代理人 王健安律師被 告 財政部關務署高雄關代 表 人 蘇淑貞訴訟代理人 蘇冠州
張世杰上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國107年3月2日台財法字第10613947090號、第00000000000號、第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序事項：被告代表人原為陳金標，嗣於本件訴訟繫屬中先後變更為楊崇悟、蘇淑貞，均據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體事項：
一、爭訟概要︰
(一)原告委由國鑫報關企業有限公司（下稱國鑫公司）於民國100年至104年間，分別以5筆G1（外貨進口）報單及32筆D8（外貨進保稅倉）報單向被告報運賣方記載為美商CLEANWATERGROUP LLC（下稱美國C商）之加拿大產製水產品37批，原告嗣將D8報單進儲保稅倉庫水產品以30筆D2（保稅貨出保稅倉）報運出倉進口，經被告分別依關稅法第13條及海關緝私條例第42條規定實施事後稽核及查核結果，其中4張D8及3張D2報單（報單號碼：第BE/99/VE72/1003、BE/00/U047/1001、BE/00/UA53/1001、BE/00/UO40/1001、BC/D2/00/201B/0007、BC/D2/00/201B/0020及BC/D2/00/201B/0033號）已逾海關緝私條例第44條規定自報關日起5年追徵處罰期限，乃依法不予論處；另查得上述貨物係由生產國業者加拿大商 CLEARWATER SEAFOODS LIMITED PARTNERSHIP（下稱加國出貨人）直接出售並輸出予貝里斯商LONGWIN TRADING INC（下稱貝里斯L商），原告與美國C商所定供貨合約議定價格明顯低於國內其他廠商於同期間申報購自加國出貨人，數量相當相同產地、貨名水產品申報價格，原告涉有藉兩家境外公司（美國C商及貝里斯L商）之名義，製造無涉之購貨付款紀錄等情，乃審認原告虛報進口貨物價值之違章成立，並以加國出貨人提供之37份存檔交易發票所載交易價格核估完稅價格，而以105年第00000000、00000000-000、00000000-000、00000
000、00000000及00000000-000號等60份處分書對原告追徵稅款及裁處罰鍰。原告不服，申請復查，經被告審認原告係涉繳驗不實發票，致虛報所運貨物價值，逃漏進口稅款之違章，乃以106年2月22日高普法字第1051017514號復查決定將前述60份處分撤銷，改依海關緝私條例第37條第1項第3款規定論處，並將原60份處分書所認定之事實理由「虛報所運貨物價值」更正為「繳驗不實發票」，重行核發105年第00000
000、00000000-000、00000000-000、00000000、00000000及00000000-000號更1等60份處分書（下稱處分一），分就D8報單部分，處所漏進口稅額2倍之罰鍰共新臺幣（下同）29,811,332元；D2報單部分，依同條例第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項及貿易法第21條第1項之規定，追徵D2報單所漏進口稅款共7,344,366元及營業稅罰鍰共1,097,893元；G1報單部分，則依同條例第37條第1項第3款、第44條、營業稅法第51條及貿易法第21條第1項規定處所漏進口稅額2倍罰鍰共3,303,940元，並追徵所漏進口稅款共2,172,996元，及營業稅罰鍰共363,007元。
(二)原告委由國鑫公司於104年9月1日以G1（外貨進口）報單向被告報運進口賣方記載為美國C商之加拿大產製FROZENHOKKI
GAI BODY MEAT（食品用）等貨物乙批（報單號碼：第BC/04/201/M0052號），經電腦核定為C2（文件審核）方式通關，因無法即時核定應課徵稅額，被告依關稅法第18條第2項規定，准原告申請繳納相當金額保證金後，先予放行，事後再加審查。嗣被告查得上述貨物係由加國出貨人直接出售並輸出予貝里斯L商，原告與美國C商所定供貨合約議定價格明顯低於國內其他廠商於同期間申報購自加國出貨人，數量相當相同產地、貨名水產品申報價格，原告涉有藉美國C商及貝里斯L商兩家境外公司名義，製造無涉之購貨付款紀錄等情，乃審認原告有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章，而依加國出貨人提供之存檔交易發票所載交易價格核估完稅價格，因原告於裁罰處分核定前同意以足額保證金抵繳營業稅，乃依海關緝私條例第37條第1項第3款規定，以105年3月1日105年第00000000號處分書（下稱處分二），就所漏進口稅額處2倍之罰鍰1,496,114元；並依同條例第44條、營業稅法第51條第1項第7款及貿易法第21條第1項規定，追徵所漏進口稅款962,571元（含關稅748,057元、營業稅213,109元、推廣貿易服務費1,405元），並處所漏營業稅額1倍之罰鍰213,109元。
(三)又原告委由國鑫公司於104年11月25日以D2（保稅貨出保稅倉）報單向被告報運加拿大產製、賣方記載為稱美國C商之「FROZEN HOKKIGAI SS（食品用）」等水產品乙批計3項（報單號碼:第BC/D2/04/201/M0738號），原申報第1至3項貨物單價分別為CFR USD 9.00/KGM、9.00/KGM及2.50/KGM，電腦核定C2（文件審核）方式通關放行在案。嗣被告查得上述貨物係由加國出貨人直接出售並輸出予貝里斯L商，原告與美國C商所定供貨合約議定價格明顯低於國內其他廠商於同期間申報購自加國出貨人，數量相當、相同產地、貨名水產品申報價格，原告涉有藉美國C商及貝里斯L商兩家境外公司之名義，製造無涉之購貨付款紀錄等情，乃依加國出貨人提供之存檔交易發票所載交易價格，將上開第1至3項單價依關稅法第29條規定改按USD16.78/KGM、16.78/KGM及4.78/KGM核定完稅價格；又上開貨物與前述(一)被告實施事後稽核D8（外貨進保稅倉）進口報單第BC/04/201/M0454號所列貨物屬同批貨物，為免同一行為就所漏關稅部分重複裁罰，被告僅就貨物自保稅倉庫輸入課稅區時所涉逃漏營業稅情事裁處（有關貨物進儲保稅倉庫時所漏關稅部分已由被告以原處分一予以裁處）。因原告於裁罰處分核定前同意補繳所漏之營業稅額，符合營業稅法第51條第1項第7款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定之減輕規定，被告乃以105年6月14日105年第00000000號處分書（下稱處分三）按所漏營業稅額102,387元處0.75倍之罰鍰76,790元。
(四)原告對處分一、處分二、處分三（以下合稱原處分）均不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，於是提起行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰
(一)主張要旨：
1、原告所為之業務接洽，均係透過貝里斯L商與美國C商之實質負責人胡○軍，由胡○軍為實質負責人之貝里斯L商向加國出貨人下單，並由胡○軍指示加國出貨人出貨，原告之買賣合約確實與美國C商締結。胡○軍亦於107年4月10日、108年11月7日2次認證文件書，均已聲明貝里斯L商及美國C商均為其所有，加國出貨人為其上游供應商，其主要以貝里斯L商與加國出貨人交易，而負責與其聯繫的加國出貨人業務經理是Shizuo Suetsugu，胡○軍並稱銷貨價格與進貨報單之發票相同，進貨報單亦確實由美國C商所開立，僅係由於原告協助胡○軍處理部分分貨、協助運貨、轉運以及推廣上之事務，故而以較低之價格銷售予原告，這也是銷售予原告之價格與加拿大進貨價有落差之實際原因。準此，整體之銷貨流程應為：原告透過美國C商之實質負責人進口水產品；而加國出貨人出口之水產品係直接銷售與貝里斯L商，所接洽之對象亦為貝里斯L商之實質負責人胡○軍。原告已提出胡○軍與加國出貨人銷貨主管之聲明書，證明實際交易流程為：胡○軍指示加國出貨人，直接交付貨品與原告，並要求原告直接向加國出貨人聯繫接貨，惟不得自行下單，其交易模式係屬「指示交付」。而交易流程與原告之進貨價格均屬真實，僅係由於原告協助胡○軍為分貨、協助運貨、轉運以及推廣等相關勞務，故而提供較優惠之價格，並無價格不實之情事。被告對原告是否有出於故意或過失，提供與美國C商間交易之不實發票之說明，違反經驗法則亦欠缺舉證，均屬泛言臆測。
2、被告顯割裂、片段認定事實，其所依憑證據亦顯有矛盾：
(1)被告如欲指摘原告繳驗不實憑證，應具體指摘原告之真實交易為何。然被告迄今所指摘均為「加拿大出貨人直接與貝里斯L商」直接交易。惟加拿大出貨人直接與貝里斯L商間直接交易，此一事實原告從不否認，更主張因為加拿大出貨人明確證實其與貝里斯L商直接交易，收款也是向貝里斯L商直接收款，其交易憑證（Invoice）也是開給貝里斯L商，則原告即不可能以貝里斯L商名義之憑證向被告申報進口。
(2)被告雖又指摘原告因與貝里斯L商具有控制或從屬關係，故透過紙上公司貝里斯L商向加拿大出貨人購買貨物。然姑不論其證據資料薄弱，且控制與從屬公司仍屬不同法人格，縱假設被告主張為真（原告否認之），貝里斯L商為直接向加拿大出貨人購貨之人，且有實際支付貨價（被告由加拿大出貨人存檔發票所取得之較高價格），為何要以原告名義「低價」向被告申報進口？
(3)若詳細調查原告就系爭貨物進口加工後之銷售金額，或轉口直接外銷之後之銷售金額，均可發現原告若確係如被告指摘「透過貝里斯L商直接向加拿大出貨人購貨」，原告縱使不算加工費用，無論境內、境外均是虧本賣之不合理情況。則何以貝里斯L商虧本賣出就不合理，原告虧本賣出就合理呢？顯見被告僅割裂就片段之事實觀察。
(4)尤有甚者，被告雖有詢問加拿大出貨人等，但僅針對系爭貨物之出貨端進行詢問，即率斷本件係原告透過貝里斯L商向加拿大出貨人進行訂購。然而由前述加拿大出貨人業務經理Shizuo Suetsugu於公證人面前所述可知，其負責加拿大出貨人與貝里斯L商間交易，貝里斯L商為Johnson Hu（即胡○軍）的公司，為其客戶，而原告公司則為Johnson Hu的客戶。又Shizuo Suetsugu為加國出貨人業務經理，係網路上輕易可查得之公知訊息，其上開證述自足以動搖被告單以加國出貨人之回函，即率斷貝里斯L商是由原告所設立紙上公司，並由原告透過該公司下單所提出之本證。況此一事實更經胡○軍於108年11月7日再次來台時，於律師陪同下前往公證人面前再次陳明。而貝里斯L商在台之登記名義負責人林○虹於被告製作之談話筆錄，亦稱其將公司借給胡○軍使用，顯見貝里斯L商非原告所設立之紙上公司。
3、由系爭貨物之進口報單可知，該等貨物幾乎為「D8外貨進保稅倉」進入保稅倉庫，並無構成應稅之進口貨物事實，又系爭貨物多半直接銷售並出口至海外，此由出口報單上所載「貨物進口報單對應編號」可資對照。因此，本件並無應稅事實發生，何有漏稅可能？況被告非但查無原告有何「境內銷售」之事實，對於銷售對象、境內銷售之金流與物流等情，均乏佐證，甚且認定原告進口貨物後，再以相同價格銷售之。然依經驗法則與商業常情，原告無可能長年以「無賺取價差」之方式，進行貨物之買賣，原處分之認定事實，顯然有違營利事業將本求利之常態。
4、被告就原告將貨物以D8（外貨進保稅倉），嗣將D8報單之水產品以D2（保稅貨出保稅倉進口）報單報運進口之概括一行為，以「報單數」分為處罰，違反一事不二罰原則：
(1)參照行政罰法第24條第1項、第2項及財政部關務署103年4月28日台關緝字第1031002185號函說明，綜合判斷上宜論屬一行為，即後階段（D2）申報出倉進口之重度違章行為吸收前階段（D8）進儲保稅倉之低度違章行為，僅須就此依海關緝私條例第37條第1項第3款規定裁罰，即足以評價整體不法。
(2)縱認原告100年至104年申報進口有違章情形（原告否認），但原告申報D8報單時，被告並無查得繳驗不實發票情事，而是於原告已分階段分別申報以D2出倉進口後，才實施事後稽核並於106年3月以繳驗不實發票論處，足證被告係於後階段D2報單申報進口後再查得繳驗不實發票，此有復查決定書「……申請人嗣將D8報單進儲保稅倉庫水產品以D2（保稅貨出保稅倉）報單(BC/D2/00/201B/0007……30筆）報運出倉進口，經本關分別……通知申請人就前揭3種不同類別計67筆進口報單實施事後稽核及查核」可證。準此，被告就應按前述103年4月28日函釋規定論處，即後階段（D2）申報出倉進口之重度違章行為吸收前階段（D8）進儲保稅倉之低度違章行為，僅須就此依海關緝私條例第37條第1項第3款規定裁罰，即足以評價整體不法，而非復查決定所稱D2報單所漏進口稅罰鍰已為D8報單所處所漏進口稅罰鍰涵蓋吸收，不再論處。
(3)但被告係作成28筆D8處所漏進口稅額2倍之罰鍰處分，而將27筆D2報單處以營業稅罰款再追繳所漏稅捐，除與前揭103年4月28日函釋規定不符外，倘被告認原告繳驗發票行為係出於「逃漏稅捐」之概括犯意，則以D8報關及以D2報關均於同一概括犯意下，屬於行政罰法第24條第1項所稱之一行為，被告分別對D8報單及D2報單處以漏稅罰，違反一事不二罰原則。
(4)此外，原告所申報5筆G1、28筆D8及27筆D2，並非全數進口，又D8若部分以D5出倉轉售出口，此部分亦屬實際出口並未進入國內，無法造成漏稅額亦屬免罰，應將之扣除已轉出口部分，方屬適法。
5、海關緝私條例第37條罰鍰倍數已修改，刪除罰鍰最低倍數之限制，依稅捐稽徵法第48條之3及最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議，雖原先所處之2倍罰鍰仍於裁量範圍內，惟於新的裁量範圍內，相同之可非難程度應對應不同程度之罰鍰，故原先按海關緝私條例第37條處2倍罰鍰，容有撤銷之必要。
(二)聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明︰
(一)答辯要旨：
1、原告委由國鑫公司於100年至104年間，向被告報運進口加拿大產製、賣方記載為美國C商之水產品合計62批（G1計6批、D8計28批、D2計28批，下稱系爭貨物），經被告實施事後稽核、查核及查價等調查結果，系爭貨物係由生產國業者加國出貨人直接出售並輸出至我國口岸予貝里斯L商，是以，系爭貨物完稅價格即應以買賣雙方實際交易價格作為計算根據。然原告明知系爭貨物價值，即上開實際交易價格，卻以於美國德拉瓦州登記註冊，查無從事任何進出口交易記錄且於103年已破產解散之美國C商為申報購貨交易對象，同時藉另一於貝里斯共和國登記註冊，無從事實際交易能力且財務、業務均由原告負責運作之境外關係企業貝里斯L商名義，直接向加國出貨人接洽付款購買系爭貨物；貨物抵港，再以更改海運提單受貨人之方式，旋即轉讓系爭貨物予原告報關提領。原告繳驗與上開實際交易無涉之美國C商所開立之發票向被告申報，所報價格遠低於上開實際交易價格，造成鉅額漏稅，被告乃以加國出貨人提供之34份（即G1計6份、D8計28份）存檔交易發票所載交易價格據以核估系爭貨物完稅價格，並審認原告繳驗不實發票致虛報貨物價值，逃漏進口稅款之違章成立，洵無違誤。
2、被告查得：
(1)原告與美國C商所定供貨合約價格明顯偏低，約僅加國出貨人與貝里斯L商第1手交易存檔發票價格之半數金額，有違一般經驗法則：
A、依加國出貨人提供之34份存檔交易發票所載交易內容，與本案34筆進口報單（即G1計6份、D8計28份）及船運公司提供之海運提單記載事項相互勾稽比對結果，其提單號碼、貨櫃號碼、貨名、規格、箱數、淨重、毛重等內容一致，足堪認定該34份存檔交易發票所載之水產品即為34筆進口報單報運之水產品來貨。
B、再查該34批貨物報關申報價格計3,736,772.39美元與查得該存檔交易發票之所載貨價，亦即貝里斯L商或美國C商之購貨成本計6,613,782.65美元，顯原告係以僅約購貨成本半數之金額購入貨物，兩者之間價差高達2,877,010.26美元。又該價差顯係發生於原告所稱「貝里斯L商購得系爭貨物後至原告購得系爭貨物前」之貨物轉手期間；然據海運提單記載，系爭貨物係全程以冷凍貨櫃裝載自加拿大啟運直抵我國，運送途中未曾發生貨櫃失溫、溢漏，迄原告提貨入倉亦未曾發生來貨品質降低、數量減少、規格不符等減損貨物價值之情事，則依論理及一般買賣經驗法則，貝里斯L商及美國C商並無於運送途中將34批正常水產品連續不斷以低於第一手售價虧損方式「立即轉售」之迫切需要，且此種形同於5年內連續以賤價出售34批正常水產品造成34次連續虧損之轉手交易，亦顯悖於水產品注重新鮮之特性以及將本求利、中介貿易買低賣高賺取價差之常理。
C、原告主張美國C商（實際為胡○軍）銷售予原告之價格（即報關價格）與加國出貨售價有落差的原因，係原告協助胡○軍處理分貨、協助運貨、轉運以及推廣事務，而予價格優惠乙節，其既無佐證資料，且審酌原告該等勞務相對其所得之鉅額差價2,877,010.26美元，顯不相當，原告所稱，實無足採。
(2)系爭貨物實由加國出貨人直接售予貝里斯L商，案關交易並無美國中間商之存在，且美國C商實際營運狀況不明：
A、本件系爭貨物由原告董事吳○萍，使用原告申裝電話及電子郵件信箱，以原告暨貝里斯L商名義，與加國出貨人進行聯繫；又雙方於買賣合意後，賣方即加國出貨人開立銷售發票予買方貝里斯L商，並將貨物輸出直接運至我國口岸；加國出貨人於收到來自貝里斯L商帳戶之匯付貨款後，即行放貨予貝里斯L商，貝里斯L商旋即轉讓系爭貨物予原告以為報關繳稅領貨，均為原告所不爭之事實。
B、依加國出貨人104年12月16日回函覆被告所載「Clearwatertraded directly to Longwin Trading Inc.There was no
US broker involved.」系爭貨物係由貨物生產國業者加國出貨人直接出售並輸出予貝里斯L商，並無美國中間商介入；且遍查本案相關貿易單據：海運提單、加國出貨人收受匯款電文、存檔交易發票等，亦均無美國C商介入其中之任何記載，顯示系爭貨物之銷售及運送，均與美國C商無關。原告主張加國出貨人係將系爭貨物直接銷售予貝里斯L商，所接洽對象為胡○軍，由胡指示加國出貨人交付系爭貨物予原告，並要求原告直接向加國出貨人聯繫接貨，惟不得自行下單乙節，查其無任何資料佐證，且與上述證據相悖，顯屬飾詞。
C、再查美國C商由Delaware Intercorp,LLC公司代理，於97年9月16日向德拉瓦州政府註冊登記，其登記地址與該代理註冊公司之地址「113 BARKSDALE PROFESSIONAL CTR」相同，而且註冊後至少到105年間，仍繼續使用該地址，其究否有實際營運處所即有所疑；又依該代理公司提供之德拉瓦州公示資料記載，美國C商於103年6月起之狀態為：「Cancelled，Failure to Pay Tax」（已解散，無繳稅），顯見原告取得美國C商103年6月以後開立之發票，並非真實。
D、於被告初次函請洛杉磯辦事處經濟組協查時，雖經該辦事處105年4月14日函復，美國C商稱其發票價格與原告報關價格相同，惟經被告再加以詢問有關加國出貨人之售價與美國C商售價差異原因時，美國C商僅表示系爭貨物並未直接購自加國出貨人，而對於售價問題則無法置評。被告再於105年8月17日函請駐洛杉磯辦事處協查美國C商營運狀況，經該辦事處於同年10月28日函復略以，經美國移民及海關執法局（Immigration and Customs Enforcement，簡稱ICE）證實，美國C商已破產解散且查無近5年以美國C商名義交易之進出口紀錄。綜上，美國C商於美國當地是否存在實體住址與實際營業，即非無疑，且原告迄未能提供其自貝里斯L商購得系爭貨物後轉售原告之相關交易佐證文件以實其說，僅以美國C商及貝里斯L商之實際負責人均為胡○軍及胡○軍控制二者間之交易為由，容難足採。
(3)系爭貨物第一手交易對象貝里斯L商，於註冊地及國內均無任何處所，且查得其係原告控制與從屬關係之境外關係企業，其財務、業務實際均由原告負責運作：
A、依加國出貨人提供34份存檔交易發票及貨款電文所載，系爭貨物之購貨人、匯款人，係位於「No.145 Sianbei StreetAnnan District Tainan Taiwan」（即臺南市○○區○○街○○○號）之貝里斯L商。該貝里斯L商以兆豐國際商業銀行府城分行（下稱兆豐府城）開發之信用狀，及其設於兆豐國際商業銀行香港分行（下稱兆豐香港）境外帳戶，電匯支付貨款，直接向加國出貨人採購。經被告函請臺南市戶政機關協查證實，上列貝里斯L商地址臺南市○○區○○街○○○號係一虛構不實門牌號碼。被告再函請駐貝里斯大使館協查結果，貝里斯L商係由貝國代理商Heritage Bank代辦設立登記於貝國，但無權使用該登記地址「35 Barrack road thirdfloor
Belize city」。是以，貝里斯L商於註冊國及我國均無處所，係無實體營業處所之境外紙上公司，無可能派駐人員與加國出貨人進行交易等業務。
B、原告往來銀行兆豐府城以105年12月23日(105)兆銀府城字第066號函提供貝里斯L商於兆豐國際商業銀行國際金融業務分行（下稱兆豐OBU）開戶、徵授信資料文件記載內容，其中由林○虹本人親自簽名用印之開戶申請書暨存款約定書載明貝里斯L商於該行設有第000-00-00000-0號外匯活存帳戶，而職員、董事及股東名冊則記載LIN KUEI HUNG（即林○虹，身分證字號：Z000000000）為貝里斯L商唯一職員兼董事及股東。又依林○虹104年10月5日用印簽署切結均按實填列之「同一關係企業/集團企業資料表」所載，「聯瑞實業有限公司，統一編號：00000000，係貝里斯L商有控制與從屬關係公司」；另根據兆豐府城向被告提供之兆府城授(100)字第1113-B號開發信用狀約定書及授信擔保本票所載，林○虹於其上用印簽署、載明立約定書人為貝里斯L商；該本票金額高達6,534萬元（發票日為100年12月21日），發票人為原告，背書人分別為原告公司前負責人吳梁惠、吳梁惠之配偶吳陳秀花、貝里斯L商及其負責人林○虹等4人，顯示兆豐府城核授貝里斯L商美元70萬信用額度係以原告簽發，且由原告前負責人及其配偶以及授信戶貝里斯L商與其負責人背書之本票為擔保，核與中華民國銀行公會會員徵信準則第17條第3項所定之有關銀行辦理母公司為國內企業之境外公司授信案件規定相符。又上開放款合約所列特別商議條款：「本約定書額度由立約定書人與聯瑞實業有限公司共用，合計不逾美金柒拾萬元整。本契約項下相關文件以送達國內通訊地址或由聯瑞實業有限公司簽收轉送即視為合法送達。」其中原告與貝里斯L商共用70萬美元額度條款，顯示2家公司係經兆豐府城審認，可共用授信額度之關係企業，而約定放款契約項下文件以送達貝里斯L商國內通訊地址或由原告簽收轉送即視為合法送達條款，亦即以貝里斯L商名義從事交易之所有文件，均須交由原告或其公司董事、負責人經手處理。
C、原告所稱其業務接洽，均透過貝里斯L商與美國C商之實際負責人胡○軍，顯與上述所查證據結果不符，委難憑採。又假設其說詞為真實，則據原告起訴書所附胡○軍自白筆錄，胡○軍擁有貝里斯L商及美國C商2家公司，且貝里斯L商購入系爭貨物資金全為胡○軍所有，則依據上述查得銀行本票等資料之實證，原告與貝里斯L商及美國C商均有實質資金共用、業務共通之情形；胡○軍，即美國C商，專為其有資金共用利害關係（透過貝里斯L商）之原告，特別開立價格遠低於成本之系爭貨物發票，讓原告憑以報關致逃漏稅捐，則依據財政部關稅總局100年1月25日台總政緝字第1006002367號函釋，仍屬繳驗不實發票甚明。
(4)貝里斯L商之銀行聯絡資訊與原告相同，由原告掌控進行系爭貨物交易；又原告明知加國出貨人與貝里斯L商就本件系爭貨物之交易數量、實際價格等內容，卻向被告提交與美國C商之交易憑證，顯有隱匿並藉以取得不實低價發票，逃漏進口稅費之情：
A、依加國出貨人105年3月10日函復被告所載「We confirm alltransactions were made between our company and LianRuey/Longwin. Our contact at Longwin was Ms.Donna Wudonnawup@lianhung.com.tw；Tel:000-000-0000」，該000-000-0000電話號碼經中華電信股份有限公司證實用戶係「聯瑞實業有限公司」即原告，申裝地址「臺南市○○區○○○路○○號」亦係原告登記之營業地址，帳寄地址「臺南市○○區○○街○○○號」則為原告公司前董事長吳梁惠住所。再者，將網路資料網址 http://www.taiwantrade.com .tw、http:// www.b2bmit.com 所載「LIAN RUEY ENTEPRISE CO
LTD Contact Person：Mrs.Donna Wu Email：donnawup@lianhung.com.tw」、2013亞洲包裝工業特刊食品展參展廠商名錄第146頁所錄「聯瑞實業有限公司 Email：donnawup@lianhung.com.tw」等資料相互比對結果，Ms.Donna Wu係原告使用donnawup@lianhung.com.tw電郵人員，而原告公司董事吳○萍手繕提供聯絡電郵「email：donnawup@lianhung.com.tw」與前述網址及名錄查得之Ms.Donna Wu電郵donnawup@lianhung.com.tw一致，顯示原告公司董事吳○萍即係前述加國出貨人信函記載之買方接洽人「MS.Donna Wu」無誤。
B、吳○萍不僅為原告之董事，亦為原告向美國C商購買系爭貨物之合約簽約人及加國出貨人之聯絡人，則倘原告與美國C商簽訂之合約為真，即等同每一批貨物，原告既直接向加國出貨人聯繫並收貨，然卻又同時重複向美國C商購買同批貨物，如此一貨二買，顯悖於交易常情，該等合約難謂屬實。
C、依照加國出貨人105年11月24日回覆被告之信函所載：「⒌
We used UPS to ship the trading documents for theseshipment;⒍The relevant documents were sent to bothLian Ruey Enterprise Co.,Ltd and Longwin Trading Inc」案關交易文件（trading documents）係由加國出貨人以UPS國際快遞將商業發票、海運提單、裝箱單等貿易單據直接遞送予原告及貝里斯L商；另船運提單亦記載系爭貨物係由生產國（加拿大）以船運方式直接輸出運送至消費國（我國），抵臺後即由貝里斯L商將購得之系爭貨物全部轉讓由原告報關提領。則依據關稅法第29條第1、2項規定，原告即應提交上列文件，據以報關。退萬步言，縱認美國C商與原告之交易為真，然加國出貨人確曾將系爭貨物之商業發票等交易文件寄予原告，足見原告明確知悉加國出貨人與貝里斯L商就本件系爭貨物之交易數量、真實價格等內容，惟其卻僅向被告提交與美國C商之交易憑證，隱匿上述加國出貨人直售輸出至我國口岸之交易實情，亦有藉繳驗低價發票逃漏鉅額稅款之事實，至為明確。
3、綜上查得實情，原告實藉由有控制與從屬關係之境外關係企業貝里斯L商之名義，直接向加國出貨人接洽付款購入系爭貨物，再以更改海運提單受貨人之方式將系爭貨物轉讓予原告報關提領，惟其卻另以營運狀況未明之另一家境外公司美國C商為賣方、以交易價格甚低於加國出貨人售價6成，向被告申報；又原告明知本件系爭貨物之交易數量、真實價格等內容，卻加以隱匿，而向被告提交不實之美國C商之交易憑證，據此，被告乃依法審認原告有繳驗不實發票，虛報所運貨物價值，逃漏稅款之違章，確屬有據。又原告報運貨物進口，明知價格實情，卻未善盡誠實申報義務，詎於5年內以同一繳驗不實發票、虛報所運貨物價值之行為，向被告報運系爭貨物，實難謂無逃漏課稅之故意，應予處罰。
4、原告主張D8報單貨物無境內銷售事實，無構成營業稅漏稅問題；被告將系爭貨物D8報單及D2報單分別處罰，違反一事不二罰原則；以及原處分應扣除已加工出口之進口原料方屬適法等節。查依據93年5月5日修正之關稅法第58條第1項前段「進口貨物於提領前得申請海關存入保稅倉庫。」之立法理由：「二、按存入保稅倉庫之進口貨物，實際上已進入國境，該貨物僅係處於保稅狀態，如有涉及虛報情事，仍有海關緝私條例等相關規定之適用。惟因原條文第1項『在報關進口前』之規定，恐有存入保稅倉庫之貨物係未進口，其涉及虛報情事者，不能依海關緝私條例相關規定論處之誤認風險，為避免疑義，爰予修正。」之意旨，及依改制前財政部關稅總局96年11月6日台總政緝字第0966001882號函釋：「廠商以D8報單申報進口涉及虛報情事者，應視其情節依海關緝私條例第37條第1項或第3項規定論處」之規定，系爭貨物D8報單涉虛報違章者，仍應依海關緝私條例相關規定論處。故被告依據關稅法第29條第1、2項規定，對於28批D8報單進儲保稅倉貨物，依加國出貨人提供之存檔交易發票所載價格，即屬自國外直接銷售至我國之交易價格，以核估完稅價格；並依海關緝私條例第37條第1項第3款及第44條等規定，裁處該等D8報單所漏關稅額2倍之罰鍰，於法有據。惟其營業稅部分，因貨物未進入課稅區，依據營業稅法第1條、第5條第1款等規定，則未予裁罰或補稅。至於D2報單部分，原告將上述進儲保稅倉貨物，報運出倉進課稅區，嗣經被告調查結果，前階段D8報單涉繳驗不實發票，虛報所運貨物價值之違章事實發生在先，後階段D2報單以同一違章事實，將貨物報運出倉進課稅區在後，故依上開說明，後階段D2報單案件，於原告向被告繳驗同一不實發票報關之時，發生逃漏關稅、營業稅違章事實，即應予裁處；惟D2報單所漏關稅罰鍰已於先前D8報單階段所處罰，自無重複裁罰必要，但因貨物進入課稅區，仍應依營業稅法第5條、第41條、第51條第1項第7款及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」等規定，處D2報單營業稅罰鍰，併依海關緝私條例第44條、營業稅法第51條第1項第7款及貿易法第21條第1項等規定，追徵D2報單所漏關稅、營業稅及推廣貿易服務費（第1至3頁清表），原處分顯無違誤。另原告以G1「外貨進口」報單檢具記載不實交易內容之報關發票，將6批水產品直接報運進口部分，其逃漏關稅、營業稅違章事實亦係發生於向被告繳驗不實報關發票之時，爰依行為時海關緝私條例第37條第1項第3款及營業稅法第41條、51條第1項第7款及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」等規定，處G1報單所漏關稅額2倍及營業稅額
0.6至0.75倍之罰鍰，併據同條例第44條、營業稅法第51條第1項第7款及貿易法第21條第1項規定，追徵G1報單所漏關稅、營業稅及推廣貿易服務費，均於法有據，亦與該等貨物日後有無作為加工出口貨物原料用途無涉。再者，依據最高行政法院100年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議所示：
「……進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為3個申報行為，而非一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款規定者，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題。」之意旨，被告依各別法律所定之各別違章行為，裁罰所漏關稅、營業稅罰鍰，併追徵各稅別所漏稅額，並無就同一申報違章行為，重複追徵或裁處之情形。是以，原告上述主張各節，核無可採。
5、原告主張海關緝私條例已修法刪除第37條第1項罰鍰最低額限制，原先按漏稅額2倍裁罰者，容有撤銷必要乙節。行政罰法第5條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」被告對於原告違章行為所核處之62份處分書，已於106年3月裁處完畢，尚無107年5月9日公布之海關緝私條例第37條第1項修正規定之適用；又依據稅捐稽徵法第2條規定，該條例之修正，亦與原告主張之稅捐稽徵法第48條之3規定無涉，原處分應予維持。
6、被告依查得加國出貨人提供之存檔發票核算系爭貨物完稅價格，其中第1案60筆報單原核算應追徵稅費及罰鍰總計44,093,534元；嗣被告於訴願期間，自審查得上開報單均漏未加計各存檔發票所列之運費，經重新核算結果，該案正確追徵稅費及罰鍰金額總計應為49,322,226元，惟較前開原處分總計金額為高，依行政救濟不利益變更禁止原則，維持原處分，核無違誤。
(二)聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：
(一)原告主張其確實是以進口報單所載之價格向美國C商購買進口系爭貨物，是否可採？
(二)被告依查得之加國出貨人所提供存檔交易發票所載交易價格核估系爭貨物完稅價格，並以原處分向原告補徵進口稅額及裁處罰鍰，有無違誤？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：如爭訟概要欄所述事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告105年第00000000、00000000-000、00000000-000、0000000
0、00000000及00000000-000號等60份處分書（本院卷第357-476頁）、106年2月22日高普法字第1051017514號復查決定書（本院卷第493-504頁），以及進口報單、報關發票（第7-326頁）、加國出貨人存檔銷售發票（第595-750頁）、處分一（第327-446頁）、處分二（第453-454頁）、處分三（第457-458頁）、原告3案計62批進口報單受處分金額清表（第1-3頁）、被告106年7月6日高普法字第1061007374號復查決定書（第881-894頁）、105年10月18日高普法字第1051007219號復查決定書（第895-904頁）、106年2月21日高普法字第10510154831號復查決定書（第905-914頁）、財政部107年3月2日台財法字第10613947090號訴願決定書（第0000-0000頁）、第00000000000號訴願決定書（第0000-0000頁）、第00000000000號訴願決定書（第0000-0000頁）等附於原處分卷可查。
(二)原告與美國C商間難認有交易事實，被告認定原告報運進口系爭貨物所繳驗之美國C商發票，為不實發票，核屬有據：
1、應適用的法令：
(1)行為時海關緝私條例第37條第1項第3款：「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：…… 三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。……」
(2)財政部關稅總局100年1月25日台總政緝字第1006002367號函釋：「海關緝私條例第37條第1項第3款規定所稱『偽造之發票或憑證』係指無權製作發票或憑證之人，假冒他人名義，製作足以使人認為係發票或憑證上所示之作成名義人所出之發票或憑證；『變造之發票或憑證』係指無權修改發票或憑證內容者，擅自更改真實發票或憑證之內容而言；至於『不實之發票或憑證』係指繳驗之發票或憑證雖仍出於有製作權人之製作而非屬偽造或變造，惟所繳驗者，或為交易雙方通謀所製作之內容虛偽不實之發票或憑證，或係就同一交易事實製作多數之發票或憑證，而僅繳驗其一部，或有其他類此虛偽不實之情形；……」
(3)所謂繳驗不實發票，係指進口人報關所繳驗之發票，其所載價格並非其真正交易價格；而所謂不實之發票或憑證，並不以名義上被偽造之文件為限，尚包括名義上雖無不符但實質內容不實之情形（最高行政法院107年度判字第318號判決意旨參照）。
2、原告委由國鑫公司於100年至104年間，向被告報運進口賣方記載為美國C商之系爭貨物合計62批（G1計6批、D8計28批、D2計28批），經被告查得加國出貨人所提供之存檔銷售發票及提單內容與本件進口報單申報內容一致，惟其買受人及提單收貨人均係貝里斯L商，且由貝里斯L商以出具切結書及繳回全套提單方式，將提單收貨人更改為原告以轉讓貨物所有權，再由原告以較低價格報關提領。原告主張其係透過貝里斯L商與美國C商之實質負責人胡○軍，由胡○軍為實質負責人之貝里斯L商向加國出貨人下單，並由胡○軍指示加國出貨人出貨，原告之買賣合約確實與美國C商締結，僅係由於原告協助胡○軍處理部分分貨、協助運貨、轉運以及推廣上之事務，故而以較低之價格銷售予原告，這也是銷售予原告之價格與加拿大進貨價有落差之實際原因等語，惟查：
(1)原告與美國C商所定供貨合約價格明顯偏低，約僅加國出貨人與貝里斯L商第一手交易存檔發票價格之5成6金額，有違一般經驗法則：
A、依加國出貨人提供之34份存檔交易發票（原處分卷第591-752頁）所載交易內容，與本件計6份G1、28份D8共34筆進口報單及船運公司提供之海運提單記載事項相互勾稽比對結果，其提單號碼、貨櫃號碼、貨名、規格、箱數、淨重、毛重等內容一致，足以認定加國出貨人提供之34份存檔交易發票所載之水產品即為34筆進口報單報運之水產品來貨。
B、又原告申報該34批貨物報關價格計3,736,772.39美元，與查得該存檔交易發票之所載貨價，亦即貝里斯L商或美國C商之購貨成本，計6,613,782.65美元（詳見原處分卷第4頁之加國出貨人34水產品出貨與原告報運比價表），顯原告係以僅約購貨成本5成6之金額購入貨物，兩者之間價差高達2,877,
010.26美元。又該價差顯係發生於原告所稱「貝里斯L商購得系爭貨物後至原告購得系爭貨物前」之貨物轉手期間；然據海運提單記載（原處分卷第469-582頁），系爭貨物係全程以冷凍貨櫃裝載自加拿大啟運直抵我國，運送途中未曾發生貨櫃失溫、溢漏，迄原告提貨入倉亦未曾發生來貨品質降低、數量減少、規格不符等減損貨物價值之情事，則依論理及一般買賣經驗法則，貝里斯L商及美國C商並無於運送途中將34批正常水產品連續不斷以低於第1手售價虧損方式「立即轉售」之迫切需要，且此種形同於5年內連續以賤價出售34批正常水產品造成34次連續虧損之轉手交易，亦顯悖於中介貿易買低賣高賺取價差之常理。
C、原告雖主張美國C商銷售予原告之價格（即報關價格）與加國出貨售價有落差的原因，係原告協助美國C商時值負責人胡○軍處理分貨、協助運貨、轉運以及推廣事務，而予價格優惠等語，然其並未提出佐證資料以實其說，且審酌原告該等勞務相對其所得之鉅額差價2,877,010.26美元，顯不相當，原告空言所稱，並不可採。
(2)美國C商實際營運狀況不明，難認原告與美國C商間有實際交易存在：
A、經由外交部駐洛杉磯辦事處經濟組協查美國C商與原告進口貨物之實際交易情況，依該組105年4月14日洛經字第10500000740號及同年5月12日洛經字第10500001060號函（原處分卷第875-880頁）雖顯示，美國C商之人員Johnson Hu回復確認該公司所提供售予原告之發票價格無訛，並提供發票價格及收款清單。然依外交部駐洛杉磯辦事處經濟組105年10月28日第102816F0506號函（原處分卷第871-872頁）暨荷盛國際顧問股份有限公司所提供之 State Of Delaware EntityDetails（原處分卷第873-874頁），並經函請美國國土安全移民暨海關執法局（ICE）協助調查之結果，美國C商係於美國德拉瓦州登記註冊，惟於103年6月1日已申請破產解散（Cancelled,Failure to Pay Tax），且查無近5年以該公司名義進出口之紀錄，ICE傳喚該公司股東3人並提供以該3人名義自臺灣出口至美國的紀錄，然查無從美國出口到臺灣之紀錄，已難認美國C商有實際存在並營運之事實。
B、且原告迄未能提供美國C商自貝里斯L商購得系爭貨物後轉售原告之相關交易佐證文件以實其說，尚其難僅以美國C商及貝里斯L商之實際負責人均為胡○軍，胡○軍控制二者間之交易等語，而認原告與美國C商間有實際交易存在。
(3)系爭貨物第1手交易對象貝里斯L商，於註冊地及國內均無任何處所，且其係原告控制與從屬關係之境外關係企業，其財務、業務實際均由原告負責運作：
A、依加國出貨人提供之34份存檔交易發票及貨款電文（原處分卷第591-752頁）所載，系爭貨物之購貨人、匯款人係位於「No.145 Sianbei Street Annan District Tainan Taiwan」（臺南市○○區○○街○○○號）之貝里斯L商。該商以兆豐府城開發之信用狀，及其設於兆豐香港境外帳戶電匯支付貨款，直接向加國出貨人採購。經被告函請臺南市戶政機關協查證實（原處分卷第759-760頁），上列貝里斯L商地址臺南市○○區○○街○○○號係一虛構不實門牌號碼。嗣被告再函請駐貝里斯大使館協查（原處分卷第841頁結果，貝里斯L商係由貝國代理商Heritage Bank代辦設立登記於貝國，但無權使用該登記地址「35 Barrack road third floor Belizecity」。是以，貝里斯L商於註冊國及我國均無處所，係無實體營業處所之境外紙上公司。
B、依原告往來銀行兆豐府城以105年12月23日(105)兆銀府城字第066號函（原處分卷第761至820頁）提供貝里斯L商於兆豐OBU開戶、徵授信資料文件記載內容，其中由林○虹本人親自簽名用印之開戶申請書暨存款約定書載明貝里斯L商於該行設有第000-00-00000-0號外匯活存帳戶，而職員、董事及股東名冊則記載LIN KUEI HUNG（即林○虹，身分證字號：Z000000000）為貝里斯L商唯一職員兼董事及股東。又依林○虹104年10月5日用印簽署切結均按實填列之「同一關係企業/集團企業資料表」（原處分卷第820頁）所載，「聯瑞實業有限公司，統一編號：00000000，係貝里斯L商有控制與從屬關係公司」；另根據兆豐府城向被告提供之兆府城授(100)字第1113-B號開發信用狀約定書（下稱放款合約）及授信擔保本票（第821至824頁）所載，林○虹於其上用印簽署、載明立約定書人為貝里斯L商；該本票金額高達6,534萬元（發票日為100年12月21日），發票人為原告，背書人分別為原告公司前負責人吳梁惠、吳梁惠配偶吳陳秀花、貝里斯L商及其負責人林○虹等4人，顯示兆豐府城核授貝里斯L商美元70萬信用額度係以原告簽發，且由原告前負責人與其配偶以及授信戶貝里斯L商與其負責人背書之本票為擔保，核與中華民國銀行公會會員徵信準則第17條第3項規定之有關銀行辦理母公司為國內企業之境外公司授信案件規定：「國際金融業務分行之非國際聯貸案件，如授信戶為國內企業之境外關係企業，其財務、業務實際上由國內企業負責運作，且符合下列條件之一者，其財務資料得以『國內企業合併報表』或『國內企業之會計師財務報表查核報告及境外關係企業之所得稅報表』替代：(一)由授信戶提供十足之外幣定存單或其他合格外幣資產為擔保品者。(二)由授信戶之國內關係企業擔任連帶保證人或由國內關係企業開立本票經授信戶背書或由授信戶與國內關係企業擔任本票共同發票人者。」相符。又上開開發信用狀約定書所列特別商議條款：「本約定書額度由立約定書人與聯瑞實業有限公司共用，合計不逾美金柒拾萬元整。本契約項下相關文件以送達國內通訊地址或由聯瑞實業有限公司簽收轉送即視為合法送達。」其中原告與貝里斯L商共用70萬美元額度條款，顯示2家公司係經兆豐府城審認，可共用授信額度之關係企業，而約定放款契約項下文件以送達貝里斯L商國內通訊地址或由原告簽收轉送即視為合法送達條款，亦即以貝里斯L商名義從事交易之所有文件，均須交由原告或其公司董事、負責人經手處理。
(4)貝里斯L商之銀行聯絡資訊與原告相同，而原告明知加國出貨人與貝里斯L商就本件系爭貨物之交易數量、實際價格等內容，卻向被告提交與美國C商之交易憑證，顯有隱匿並藉以取得不實低價發票，逃漏進口稅費之情：
A、依加國出貨人105年3月10日函復被告所載「We confirm alltransactions were made between our company and LianRuey/Longwin. Our contact at Longwin was Ms.Donna Wudonnawup@lianhung.com.tw；Tel:000-000-0000」（詳見原處分卷第593頁），該000-000-0000電話號碼經中華電信股份有限公司證實（詳見原處分卷第845及846頁）用戶係「聯瑞實業有限公司」即原告，申裝地址「臺南市○○區○○○路○○號」亦係原告登記之營業地址，帳寄地址「臺南市○○區○○街○○○號」則為原告公司前董事長吳梁惠住所（詳見原處分卷第844頁）。再者，將網路資料（詳見原處分卷第849至860頁）網址http://www.taiwantrade.com.tw、http:// www.b2bmit.com所載「LIAN RUEY ENTER PRISE CO LTDContact Person：Mrs.Donna Wu Email：donnawup@lianhun
g.com.tw」、2013亞洲包裝工業特刊食品展參展廠商名錄（詳見原處分卷第844頁）所登錄「聯瑞實業有限公司Email：
donnawup@lianhung.com.tw」等資料相互比對的結果，Ms.Donna Wu係原告使用donnawup@lianhung.com.tw電郵人員，而原告公司董事吳○萍手繕之聯絡電郵「email：donnawup@lianhung.com.tw」（原處分卷第847頁）與前述網址及名錄查得之Ms.Donna Wu電郵donnawup @lianhung.com.tw一致，顯示原告董事吳○萍即係前述加國出貨人信函記載之買方接洽人「MS.Donna Wu」無誤。
B、經查吳○萍不僅為原告之董事，亦為原告向美國C商購買系爭貨物之合約簽約人（原處分卷第867至870頁）及加國出貨人之聯絡人（原處分卷第845至848頁、第584、593及756頁），則倘原告與美國C商簽訂之合約為真，即等同每一批貨物，原告既直接向加國出貨人聯繫並收貨，然卻又同時重複向美國C商購買同批貨物，如此一貨二買，顯悖於交易常情，該等合約難謂屬實。
C、依照加國出貨人於105年11月24日回覆被告之信函所載：「5.We used UPS to ship the trading documents for theseshipment；6.The relevant documents were sent to bothLian Ruey Enterprise Co.,Ltd and Longwin Trading Inc」（原處分卷第756頁），案關交易文件係由加國出貨人以UPS國際快遞將商業發票、海運提單、裝箱單等貿易單據直接遞送予原告及貝里斯L商；另船運提單（原處分卷第469至582頁）亦記載系爭貨物係由生產國（加拿大）以船運方式直接輸出運送至消費國（我國），抵臺後即由貝里斯L商將購得之系爭貨物全部轉讓由原告報關提領。是加國出貨人確曾將系爭貨物之商業發票等交易文件寄予原告，足見原告明確知悉加國出貨人與貝里斯L商就本件系爭貨物之交易數量、真實價格等內容，惟其卻僅向被告提交與美國C商之交易憑證，隱匿上述加國出貨人直售輸出至我國口岸之交易實情，亦有藉繳驗低價發票逃漏鉅額稅款之事實，至為明確。
(5)胡○軍之書面陳述部分（本院卷第95-99、573-575頁）：胡○軍雖以經公證之書面陳述主張其為美國C商及貝里斯L商之負責人，美國C商有賣水產貨物給原告，並以設在貝里斯的L商公司下單向加國出貨人買貨及依其指示發貨，並由原告董事吳○萍負責協助臺灣分貨或推廣業務，故以較低價格賣給原告等語。然查，依前述駐洛杉磯辦事處經濟組105年4月14日及5月12日函復，美國C商之人員Johnson Hu雖稱加國出貨人為其供應商，事後又回復該公司售予原告之貨物並未直接購自加國出貨人，對加國出貨人之售價無法置評，與胡○軍陳稱向加國出貨人下單買貨並指示發貨賣給原告，已有矛盾；另參駐加拿大代表處經濟組辦事處協助向加國出貨人函詢，加國出貨人多次回覆與貝里斯商L商交易之聯絡人為原告董事吳○萍，均未提及胡○軍，則胡○軍陳稱與加國出貨人關係好，Donna沒有我，她根本沒辦法拿到她需要的貨等語，純屬空言。又既然貝里斯L商與美國C商皆為胡○軍所有，何以用貝里斯L商名義與加國出貨人締約進貨並轉讓貨物予原告，卻開立美國C商發票予原告，亦有違交易常情。再者，前述貝里斯L商之名義負責人林○虹就其與胡○軍之借用關係及貝里斯L商為何須與原告共用銀行授信額度等，依林○虹106年2月14日之談話筆錄（原處分卷第837-840頁）表示，其將貝里斯L商公司借予他人（胡○軍，電話+0(000)000-0000）使用，未曾參與公司業務，不清楚業務內容，亦拒絕撥打所提供之電話與借用人胡○軍聯絡，均無法說明。而原告縱使因與美國C商簽訂年約，而有出具履約擔保之需要，亦可開立銀行保證函擔保履約，卻選擇以隸屬原告關係企業之形式來取得與原告共用銀行授信額度，亦顯然與常理有違。胡○軍之書面陳述空言其為美國C商及貝里斯L商之負責人，該商為其所直接控制等語，無從採信。
(6)綜上，原告顯示藉由有控制與從屬關係之境外關係企業貝里斯L商名義，直接向加國出貨人接洽付款購入系爭貨物，再以更改海運提單受貨人之方式將系爭貨物轉讓予原告報關提領，惟卻於進口報單申報系爭貨物之賣方為實際營運狀況未明之另一家境外公司美國C商，且申報交易價格偏低，尚不及加國出貨人與貝里斯L商交易存檔發票價格之6成，其明知本件系爭貨物之交易數量、價格等內容，卻仍向被告提示與美國C商之交易憑證，被告乃認定其有繳驗不實發票，虛報所運貨物價值，逃漏稅款之違章，核屬有據。
(三)被告依查得之加國出貨人所提供存檔交易發票所載交易價格核估系爭貨物完稅價格，並以原處分向原告補徵進口稅額合計10,479,933元及裁處罰鍰合計36,362,185元，於法並無不合：
1、應適用的法令：
(1)關稅法第29條：「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格……。」第94條：「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」
(2)行為時海關緝私條例第37條第1項第3款：「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處所漏進口稅額2至5倍以下之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：……繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」第44條：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」
(3)營業稅法第5條：「貨物有下列情形之一，為進口：貨物自國外進入中華民國境內者。但進入保稅區之保稅貨，不包括在內。保稅貨物自保稅區進入中華民國境內之其他地區者。」第41條：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」第51條第1項第7款：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……其他有漏稅事實。」
(4)貿易法第21條第1項、第2項：「（第1項）為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。……（第2項）推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」
(5)稅捐稽徵法第2條：「本法所稱稅捐，指一切法定之國、直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）稅捐。但不包括關稅。」第35條之1：「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」第48條之3：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
(6)稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第7款：「……進口貨物逃漏營業稅者。……按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款或同意以足額保證金抵繳者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下︰︰漏稅額在新臺幣1萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。漏稅額新臺幣1萬元至新臺幣10萬元者，處0.6倍之罰鍰。漏稅額逾新臺幣10萬元至新臺幣20萬元者，處
0.75倍之罰鍰。……」
(7)財政部關務署103年4月28日台關緝字第1031002185號函：「主旨：廠商以D2（保稅貨出保稅倉進口）報單報運進口貨物，涉繳驗不實發票，經依海關緝私條例第37條第1項規定論處，嗣查其原D8（外貨進保稅倉）報單亦有相同情形，是否另以論處乙案。說明：……，本案行為人申報D8及D2報單時所涉之繳驗不實發票行為，其目的在於偷漏進口時應課徵之關稅，雖分階段實施，惟因係於後階段（D2）始發覺違章，應足認係出於單一之概括犯意。又鑒於所涉行為態樣相同，僅侵害單一之稽徵正確性，尚不致構成兩次漏稅，準此，參照上開說明，綜合判斷上宜論屬一行為，即後階段（D2）申報出倉進口之重度違章行為吸收前階段（D8）進儲保稅倉之低度違章行為，僅須就此依海關緝私條例第37條第1項第3款規定裁罰，即足以評價整體不法。」
2、經查，原告申報賣方為美國C商之進口報單業經審認為不實，已如前述，被告依查得之加國出貨人所提供存檔交易發票所載交易價格核估系爭貨物完稅價格，並以原處分向原告向原告補徵進口稅額合計10,479,933元及裁處罰鍰合計36,362,185元（詳見原處卷第1-3頁之原告3案計62批進口報單受處分金額清表），揆諸前揭法令規定，應無違誤。
3、原告雖主張D8報單貨物並無境內銷售事實，無構成營業稅逃漏問題，及以D8報關進口及以D2報關出口均於同一概括犯意下，屬行政罰法第24條第1項所稱之一行為，被告分別對D8進口報單、D2出口報單以「報單數」分別處罰，違反一事不二罰等語。惟查：
(1)依關稅法第58條第1項於93年5月5日之修正理由：「按存入保稅倉庫之進口貨物，實際上已進入國境，該貨物僅係處於保稅狀態，如有涉及虛報情事，仍有海關緝私條例等相關規定之適用。惟因原條文第1項『在報關進口前』之規定，恐有存入保稅倉庫之貨物係未進口，其涉及虛報情事者，不能依海關緝私條例相關規定論處之誤認風險，為避免疑義，爰予修正。」可知，貨物進入保稅區仍屬已入境，僅處於保稅狀態暫時免徵，如涉及虛報情事，仍得處罰，與事後原貨出口或重整後出口而得免稅之優惠分屬二事。原告申報4筆D8（外貨進保稅倉）進口報單涉繳驗不實發票，虛報所運貨物價值之違章事實，業經認定如前，其逃漏關稅行為自應依法處罰；至於營業稅及推廣貿易服務費部分，因依營業稅法第5條第1款但書規定以D8申報之貨物尚未符合進口貨物定義，故未予補稅裁罰。原告上開主張，容有誤解。
(2)又「關稅係對國外進口貨物所課徵之進口稅；貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐；營業稅則為對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，三者立法目的不同。依關稅法第16條第1項、貨物稅條例第23條第2項暨加值型及非加值型營業稅法第41條規定，進口稅、貨物稅及營業稅均採申報制，且貨物進口時，應徵之貨物稅及營業稅，由海關代徵。雖為稽徵之便，由進口人填具一份進口報單，再由海關一併依法課徵進口稅、貨物稅及營業稅。但進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為3個申報行為，而非一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款規定者，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題。」（最高行政法院105年度判字第212號、104年度判字第555號判決意旨參照）。本件系爭D2（保稅貨出保稅倉進口）進口報單，係源自原告將以D8（外貨進保稅倉）申報之貨物，以D2報單報運出倉進入課稅區，因D2進口報單違章事實與前階段D8進口報單涉繳驗不實發票，虛報所運貨物價值之違章屬同一違章事實，依財政部關務署103年4月28日台關緝字第1031002185號函釋，固僅就先查獲之D8進口報單依法裁罰（因屬保稅貨物未補徵進口稅款），後續查獲以D2申報進口所涉逃漏進口稅款無庸重複處罰，但因貨物已報運進入課稅區，其逃漏進口稅、營業稅及推廣貿易服務費部分，仍應依法補稅，並就逃漏營業稅部分另予處罰。是原告主張原處分違反一事不二罰原則，尚有誤解。
4、至於海關緝私條例第37條修正降低裁罰倍數，從2至5倍修正為5倍以下，因關稅非屬稅捐稽徵法所稱稅捐（稅捐稽徵法第2條參照），自無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用。且依緝私案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第6點，107年5月11日修正生效前海關緝私條例裁處而尚未確定案件，不適用本參考表之規定，併此敘明。
(四)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要。另前述胡○軍二次書面陳述之內容均與客觀事實有所矛盾，已如前述，就其陳述內容亦未提出客觀證據，縱使傳喚到庭陳述，亦無從認定其證言內容之真實性；至於原告聲請傳喚與胡○軍聯繫之加國出貨人業務經理Shizuo Suetsugu部分，本件既經函請駐洛杉磯辦事處協查聯絡加國出貨人，並經加國出貨人副總裁David Kavanagh回覆與貝里斯L商間之交易並無美國中間商介入、交易聯絡人為原告董事吳○萍，及交易款項由貝里斯L商匯付等語，依其回覆人之層級，已足代表加國出貨人說明對本件系爭貨物之交易情形，實無傳喚層級較低之業務經理來臺說明之必要，併此指明。
六、結論：本件原告之訴為無理由，應予駁回。中 華 民 國 109 年 4 月 15 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 邱 政 強法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 4 月 15 日
書記官 楊 曜 嘉