高雄高等行政法院判決
107年度訴字第164號民國107年8月1日辯論終結原 告 沈丁讚被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 林晁申
黃玉杏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年3月5日台財法字第10713905010號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要︰緣原告於民國101年間將借名登記於訴外人廖嘉義名下之臺東縣○○鄉○○段○○○○○○○號土地（於94年10月26日分割為臺東縣○○鄉○○段○○○○○○○○○○○號等10筆土地，下稱系爭土地）出售，獲有利益新臺幣（下同）51,260,895元，併同其配偶江雪美取有營利所得15元，合計51,260,910元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，卻未依規定辦理綜合所得稅結算申報，經被告查獲，除補徵稅額19,570,761元外，另依原告未申報之所得屬「裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」或屬「非裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」，分別裁處0.4倍、1倍罰鍰，合計19,570,757元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，於是提起行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、本件系爭土地多年來多次移轉，但其實均是土地開發案之投資行為，莊啟章、林炫君、許衍麟、張素惠、廖嘉義等人，均為曾經洽談或確實參與投資之人，並非原告之借名登記者，其中僅有原告之子沈正朝因許衍麟表示要投資之後卻又反悔，所以才要求許衍麟將土地過戶到沈正朝名下，被告誤認原告將系爭土地陸續借名登記在許衍麟、張素惠、廖嘉義等人名下，即有違誤。又系爭土地出售款項69,000,000元中，僅有匯款之8,775,000元及支票兌現之20,000,000元（計28,775,000元）是給付給原告（原告指定由沈正朝收受），其餘款項均非由原告收受，廖嘉義、許秀玲所收受之款項為其投資開發案之收益，並非原告之所得。本件原告實際所得為取得自林慶隆支付之款項28,775,000元，減除成本13,688,000元及相關費用4,013,291元【銀行貸款利息2,013,291元＋給付出資人莊啟章及林炫君原出資額外之款項（紅利）計1,000,000元＋給付債權人李秀蘭紅利500,000元＋給付系爭土地登記名義人廖嘉義紅利500,000元】，剩餘之款項11,073,709元，方為原告之實際所得，被告應以該數額為限，對原告課稅，始符實質課稅之法理。又原告就系爭土地支出之必要費用有林炫君分得5,000,000元、廖嘉義分得30,000,000元、許秀玲分得18,000,000元、劉松癸相關費用6,300,000元等共59,300,000元，有匯款單、土地買賣契約書、說明書可稽，亦經證人證述明確，以上費用使系爭土地得以高價賣出，於本件應予扣除。
2、承上所述，原告主觀上認系爭土地為土地開發案之投資行為，莊啟章、林炫君、許衍麟、張素惠、廖嘉義等人，均為曾經洽談或確實參與投資之人，最終僅有匯款之8,775,000元及支票兌現之20,000,000元（共計28,775,000元）給付給原告，其餘款項均非由原告收受，就原告而言，並未收受到該等款項，竟遭被告認定為原告之所得而加以課稅，本稅部分目前尚在救濟階段，縱有漏報或短報情事，亦未具有故意或過失之主觀責任，被告對原告予以裁罰，未審核原告是該當行政罰法第7條第1項所定之處罰要件，洵有違誤。
3、就最終林慶隆支付69,900,000元之部分，僅有匯款28,775,000元是給付給原告，其餘款項均非由原告收受，原告主觀上並未收受該等金額，自無可能自行申報。又原告於調查階段，對於被告所要求提示之各項表單文據以及資金狀況等資料，均有如實提供，並無對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者之情事，並無納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第8項但書規定情形，故應適用納保法第7條第10項規定限制罰鍰最高總額，被告未考量於此，處分亦有違誤。
(二)聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、查原告將系爭土地陸續借名登記移轉至許衍麟、沈正朝（原告之子）、張素惠及廖嘉義等人名下，並於101年1月將系爭土地以廖嘉義名義出售予案外人林慶隆，取得土地價款69,000,000元。是以，被告以原告為系爭土地之實質所有權人，廖嘉義僅為登記名義人，核認原告因廖嘉義移轉出售系爭土地予林慶隆所獲利益，其性質屬債權之實現，核屬其他所得，遂以原告收取之價款69,000,000元減除原標購系爭土地之拍定價額13,688,000元及相關費用4,013,291元，核定原告101年度其他所得51,298,709元。嗣原告就本稅部分申請復查，經復查決定追認相關成本及必要費用計37,814元，乃重行核定系爭其他所得為51,260,895元。原告不服，續就本稅部分提起訴願，惟因已逾法定不變期間，程序不合，經訴願決定不受理在案。原告仍不服，循序提起行政訴訟，現繫屬鈞院106年度訴字第431號審理中，合先陳明。
2、原告及其配偶101年度取有營利及其他所得計51,260,910元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，惟未依法自行辦理綜合所得稅結算申報，原告又非有其他無法申報該所得之特別因素或情形，縱使非故意未申報，仍有應注意、能注意而不注意之過失，依行政罰法第7條第1項之規定，自應受罰，是被告依規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），審酌本件違章情節及行政罰法第18條之各項事由，並視未申報之所得屬「裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」或屬「非裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」，按所漏稅額6元及19,570,755元分別處0.4倍及1倍罰鍰計19,570,757元，洵已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，並無違誤。
3、納保法第7條規定對於租稅規避案件不得另課予逃漏稅捐處罰之立法理由，係因租稅規避非屬違法行為，其性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為，尚與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間，是就租稅規避案件僅本於實質課稅原則加以調整補稅，並加徵滯納金及利息，以維課稅公平。惟本件如前所述，原告於101年度取有系爭其他所得，為原告所不爭執，然原告卻未就該年度所得辦理綜合所得稅結算申報，致短漏所得稅額，已構成違背稅法上誠實申報義務之逃漏稅違法行為，核與前開之租稅規避行為不同，自無納保法第7條規定之適用。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：
(一)原告於101年度所得稅結算申報時，有無短漏報其他所得及營利所得合計51,260,910元，致生漏稅額19,570,761元？
(二)原告有無違反所得稅法第110條第2項規定，而應按所漏稅額是否屬「裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」，分別裁處0.4倍及1倍之罰鍰？
(三)本件有無納保法第7條規定之適用？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被告101年度綜合所得稅核定通知書（第32頁）、106年度財綜所字第94104000006號裁處書及違章案件罰鍰繳款書（第35-36頁）、復查決定書（第353-359頁）、訴願決定書（第369-375頁）等附於原處分卷A卷可查。
(二)原告於101年度所得稅結算申報時，確有短漏報其他所得51,260,895元及其配偶之營利所得15元，致生漏稅額19,570,761元。
1、應適用的法令：
(1)所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」
(2)行為時所得稅法第14條第1項第10類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第10類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」
2、原告與訴外人莊啟章及林炫君共同出資，並向黃國書（李秀蘭配偶）借款3,000,000元，於94年7月8日以莊啟章名義向臺灣臺東地方法院（下稱臺東地院）拍定取得系爭土地，並以莊啟章名義向合作金庫商業銀行臺東分行（下稱合庫臺東分行）貸款9,500,000元，並陸續將系爭土地登記於莊啟章及林炫君名下，嗣由原告向許衍麟借貸資金買回該2人投資部分而取得系爭土地全部權利，惟未將系爭土地登記於自己名下，而陸續移轉登記於許衍麟、沈正朝等人名下，有臺東地院不動產權利移轉證書（原處分卷B卷第173頁）、合庫臺東分行103年7月30日合金東放字第1030003267號函暨放款帳務序時紀錄明細表（原處分卷B卷第166-1至168頁）、103年7月28日莊啟章說明書（原處分卷B卷第129頁）、103年9月16日李秀蘭說明書（原處分卷B卷第124頁）、105年3月23日黃國書（李秀蘭配偶）說明書（本稅案原處分卷A卷第349頁）、原告103年4月25日於高雄國稅局談話紀錄（原處分卷A卷第155-153頁）、同年7月10日於被告所屬臺東分局談話紀錄（原處分卷A卷第150-152頁）、105年3月23日於被告處談話紀錄（本稅案原處分卷A卷第350-353頁）等在卷足參，可認定為真實。
3、原告為融通所需資金，乃以借新還舊方式陸續向張素惠及廖嘉義等人借款，並為擔保上開債權人等之借款權益，遂將系爭土地移轉登記於張素惠及廖嘉義名下，此亦有103年9月22日張素惠說明書（原處分卷B卷第119頁）、本稅案復查申請書（本稅案原處分卷A卷第9-13頁）、廖嘉義106年2月14日說明書（本稅案原處分卷B卷第420頁）及廖嘉義107年6月26日於本院準備程序筆錄（本院卷第86-89頁）等在卷可按，足認張素惠、廖嘉義為原告之借款債權人，非系爭土地投資人。是系爭土地雖陸續移轉登記於許衍麟、沈正朝、張素惠、廖嘉義等人名下，惟系爭土地之開發、資金籌措，移轉登記均由原告決定，並由原告支付借款、開發之相關費用，系爭土地之實際所有者為原告無誤。
4、至於林炫君部分，依莊啟章103年7月28日說明書，原告在96年6月過戶給許衍麟之前已把股份結清，且原告105年3月23日談話筆錄亦自承「500萬元實際係本人欠王麒福之債務」，自無從僅因原告101年有匯款予林炫君及王麒福（林炫君配偶），即認與系爭土地有關。而廖嘉義分得3,000萬元部分，依原告本稅案復查申請書、原告103年4月25日於高雄國稅局談話紀錄及103年7月10日於被告臺東分局談話紀錄均已自承出售系爭土地取得69,000,000元土地款，並償還廖嘉義27,500,000元，與前述廖嘉義106年2月14日說明書及沈正朝偵訊筆錄相符，亦經廖嘉義於本院107年6月26日準備程序證稱與原告有借貸關係，原告稱廖嘉義為系爭土地投資者，其分得之30,000,000元為投資開發案之收益，非原告所得等語，並不足採；另許秀玲分得18,775,000元部分，因許秀玲曾出具說明書主張銀行存摺乃原告使用（原處分卷B卷第189頁），與原告103年7月10日於被告所屬臺東分局談話紀錄相符，許秀玲嗣後雖於本院107年6月26日準備程序中證稱其為系爭土地支付1千2、3百萬，原告償還其1,800萬元，差額為紅利，惟許秀玲對於所出具說明書之內容、收受廖嘉義匯款2,500,000元之原因、總共取得12,500,000元與原告償還18,000,000元間之差額、去處等均無法清楚說明，顯見許秀玲對系爭土地投資事宜、相關支出及帳戶明細並不清楚，其證詞並不可採，是匯入許秀玲帳戶金額應為原告所取得支配無誤。縱許秀玲確實代原告支付系爭土地整地、除草等相關支出，然此亦為原告「持有」系爭土地期間之支出，非出售系爭土地之必要成本費用，無從予以減除。
5、另原告主張償付宮園顧問股份有限公司（下稱宮園公司）費用部分，因宮園公司係受利吉建設有限公司（下稱利吉公司）委託進行開發案，有委託契約書在卷可證，證人劉松癸雖於本院107年7月10日準備程序（本院卷第102-113頁）中證稱確實收受原告交付之4,560,000元，並從事土地開發案之規劃等文件作業，然亦表示該費用係向原告借支，待美孚建設股份有限公司付款後應償還原告，且該費用屬墊款，故未將此收入記載帳冊並開立發票，足認該支出應屬土地開發案之相關費用，且為原告先借款予宮園公司，尚非屬原告於系爭土地買賣之必要成本費用。
6、綜上，被告以原告出售系爭土地收入69,000,000元，扣除取得成本14,688,000元（系爭土地拍定價額13,688,00元＋給付莊啟章及林炫君原出資額以外之紅利合計1,000,000元）及相關必要費用3,051,105元（合庫臺東分行借款利息2,028,665元＋給付李秀蘭借款利息500,000元＋給付張素惠借款利息300,125元＋給付廖嘉義借款利息222,315元）後，獲有利益51,260,895元，核定原告101年度取有其他所得51,260,895元及其配偶之營利所得15元，合計51,260,910元，惟未依規定申報該所得致生漏稅額19,570,761元，並無違誤。
(三)原告違反所得稅法第110條第2項規定，應按所漏稅額是否屬「裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」，分別處0.4倍及1倍之罰鍰。
1、應適用的法令：
(1)行為時所得稅法第15條第1項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」
(2)行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
(3)行為時所得稅法第110條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」
(4)裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第2項部分規定：「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無非屬第4點【按即以他人名義分散所得】情形者。處所漏稅額0.4倍之罰鍰。……三、未申報所得屬前2點以外之所得，且無非屬第4點情形者。處所漏稅額1倍之罰鍰。……」
2、經查，原告101年度以訴外人廖嘉義名義出售系爭土地獲有利益51,260,895元，核屬應申報之其他所得，惟原告漏未申報該所得，併同短漏報其配偶之營利所得15元，合計短漏報所得51,260,910元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，違反所得稅法第71條第1項規定，應依同法第110條第2項處罰甚明。原告復無其他無法申報該所得之特別因素或情形，縱使非故意未申報，然有應注意及能注意而不注意之過失，依行政罰法第7條第1項之規定，仍應受罰，是被告依首揭規定，並參酌裁罰倍數參考表，審酌本件違章情節及行政罰法第18條之各項事由，並視未申報之所得屬「裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」或屬「非裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」，分別按所漏稅額6元及19,570,755元裁處0.4倍及1倍罰鍰合計19,570,757元，業已考量原告違章情節，並於法定裁罰倍數（3倍以下）範圍內為適切裁罰，並無違誤，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事。
(四)原告並無納保法第7條規定情形，故無同法第7條第10項限制罰鍰最高總額之適用。
1、應適用的法令：納保法第7條第3項、第7項、第8項、第10項：「（第3項）……為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。……（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。……為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。（第8項）第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。……（第10項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之。」
2、綜合上開規定意旨，可知納保法第7條係規範租稅規避行為於納保法施行後原則不予裁罰。惟在納保法施行前，依裁處時法律已作成裁罰處分而尚未確定者，倘無納保法第7條第8項但書情形者，立法者明文限制其裁罰金額之上限。故因租稅規避而遭裁罰之案件，倘裁罰金額逾上開規定之最高金額者，自應依立法者意思予以更正減少。然本件單純為原告取有所得卻未依法申報之情形，並無「濫用法律形式，並以非常規交易規避綜合所得稅構成要件之該當」之客觀事實，不涉及租稅規避行為，自非屬納保法第7條各項之適用範圍，併予指明。
(五)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，應予駁回。中 華 民 國 107 年 8 月 22 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 黃 堯 讚法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 8 月 22 日
書記官 陳 嬿 如